第一章 緒論
第四節 文獻探討
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第四節 文獻探討
稅務案件的舉證責任相對於他類型案件的探討而言較少，國內教授文章與研 究生論文也多針對整體稅務行政訴訟之舉證責任和相關協力義務做解析，以下針 對本文議題以及相關之國內文獻，作一簡單回顧。
對於行政訴訟的舉證責任，陳清秀教授於其行政訴訟法一書中，提及行政訴 訟上之舉證責任，應考慮行政法規及行政訴訟之特殊性，對應此特殊性，而對於 法規範說之舉證責任分配法則，加以某種程度之修正（陳清秀 2013）。準此，「基 本上就侵犯人民權利之要件事實，被告行政機關負有舉證責任，同時應考量證據 之蒐集之難易，而考察舉證責任之分配之基準，或者就其舉證之必要性之程度問 題，依其事件，以經驗法則為事實之推定，俾於某種程度緩和舉證責任者之負擔，
此乃妥當之解決方法。
至於更細部，關於行政訴訟中稅務案件的舉證責任，陳清秀教授早期見解偏 向由掌握證據資料較多之納稅義務人，於稅捐稽徵機關舉證困難時擔負較重之舉 證責任，因從法院依法裁判之觀點來看，規範說確有其存在之理論基礎。論者有 謂：「法院應依立法者對於法規之要件事實之如何規定而為分配，不可自為考慮 事實之性質，舉證之難易，依據正義公平而為舉證責任之分配。」固非無見，惟 鑒於稅捐訴訟之特殊性，此一觀點似有修正之必要，與德日通說及實務見解比 較，由於納稅人掌握有關課稅資料證據，舉證較為容易，因此在稽徵機關舉證困 難的情形，或減輕稽徵機關之證明程度，或使舉證責任轉換，以求當事人間之公 平（陳清秀 1994）。黃士洲教授則傾向保障納稅義務人之基本權利，認為增修稅 捐稽徵法第12-1條第3項之用意即在避免稅捐稽徵機關課稅濫權，其認為客觀舉 證責任在民事訴訟上提出時，主要出發點在供法院解決待證事實真偽不明時的裁 判規則，稅法本於重度干預基本權的高權性格，以及稽徵機關與行政法院負擔著
「保障人民權益，確保國家行政權之合法行使」的法定職責，客觀舉證責任的分
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配法則對於稅捐事務而言，絕不僅止於單純的裁判規則而已，同時也肩負著干預 保留與基本權保障的憲法任務，特別是對課稅高權的節制，因此立法院2009年4 月28日增修稅捐稽徵法第12-1條，把實質課稅原則明文化，同時也在第3項明定 稽徵機關就適用實質課稅的事實，負擔舉證責任，即寓有避免課稅權濫用與保護 納稅人基本權利的意旨（黃士洲 2009）。
而稅捐稽徵機關職權調查和舉證責任與當事人協力義務之間的關係，黃士洲 教授認為此二者呈現動態的交互影響關係，因稅捐國與法治國原則於稽徵程序上 落實為稅法平等執行的要件，課稅事件的闡明非稽徵機關職權調查的單獨責任，
納稅義務人亦負有主動協力的分工責任，徵納協同主義始應運而生（黃士洲 2005）。劉建宏教授則認為稅捐爭訟中，稽徵機關、訴願審議機關及行政法院應 依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，故無「主觀舉證責任」分配之問題，
又客觀舉證責任我國學說及實務上多採「規範要件分配說」，惟有關課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配的範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平 合法課稅之目的，法律上又課納稅義務人就其掌握範圍領域內之課稅資訊，有彙 整並提示予稽徵機關之協力義務。當事人如違反協力義務時，並不發生舉證責任 轉換之效果，僅減輕稽徵機關之舉證責任，當事人違反義務，如導致職權調查困 難或需費過鉅，稽徵機關、訴訟審議機關或行政法院得停止職權調查，斟酌現有 之調查事實及證據結果做成決定。故當事人如違反協力義務，最主要之效力為證 明度降低，即稽徵機關對於課徵租稅之構成要件事實存在所負擔之舉證責任，其 程度下降，此時法官對待證事實之真實性無需達到完全確信之程度，僅需有「高 蓋然性」即大於 75%以上之蓋然性確信，甚至「優越蓋然性」即大於 50%以上 之蓋然性確信即可，當事人違反協力義務之程度越嚴重，法官對於待證事實真實 性之認定標準越低，惟無論如何不得低於「優越蓋然性」之標準（劉建宏 2012）。
葛克昌教授卻認為在協力義務與納稅義務人之權利間納稅義務人有選擇之
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餘地，其表示稅作為「公共利益之受託人」之稽徵機關，對課稅原因事實之闡明 負有最終之責任，且基於程序上優勢地位，納稅人之協力義務僅為協助稽徵機關 闡明事實附屬之協力。協力義務與推估課稅制度，本為更保障納稅人基本權而 設，賦予納稅人選擇權，得選擇盡協力義務，按其申報及提出帳簿文據核實課徵，
以取得有利之稅捐負擔；亦得選擇不盡協力義務，依推估課稅，換取納稅人免於 提供隱私之協力義務，同時簡化稅法之施行，讓納稅人保有更多自由。推估課稅 僅為證明程度之降低，並未使舉證責任轉換，納稅人自得舉反證推翻。以上協力 義務及推估課稅之法律性質，立法容有不周，稽徵機關或有誤會，行政法院應扮 演法律審查之積極角色（葛克昌 2010）。
若從上位憲法層面觀察納稅人之協力義務，自大法官提出稅法上之協力義務 概念以來，實務上有不問法律對於協力義務有無明文規定，而概以稅務案件具有 大量發生之性質，即認定當事人於稽徵程序中應負有協力義務，甚至，往往不問 稽徵機關就案件調查有無實際之困難，即將協力義務所指之當事人係居於輔助地 位，應說明及提出資料以「協助」認定事實，轉化為當事人須證明所陳述之內容 與真實相符，否則即應負納稅之義務。劉昌坪律師認為協力義務係對於納稅義務 人隱私權之限制，應以法律或法律明確授權之命令為之，方符合法律保留原則，
而課予當事人協力義務之法律，除應遵守憲法第 23 條之比例原則外，亦應使納 稅義務人於從事經濟活動時即可以清楚知悉日後所負之協力義務內容，以及將來 可能發生之稅法上法律效果，方符合法律明確性原則。另課稅事實之闡明雖有賴 納稅義務人協力揭露與課稅構成要件有關之資訊，但協力義務並非取代稽徵機關 之職權調查責任，縱使法律要求納稅義務人應負協力義務，亦不應免除稽徵機關 就課稅要件事實所應負之調查及舉證責任，以保障納稅義務人之權益（劉昌坪 2013）。
稅務案件類型化方法之研究於舉證責任上，國內直接針對某稅目予以探討其
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稅務訴訟舉證責任之文獻並不多見，目前僅有盛子龍教授針對贈與稅做細部類型 化研究，其針對贈與稅法在判決實務上勝負之關鍵，涉及之租稅證據法上之三個 重要問題做探討：1.父母與其子女間之財產移轉是出於贈與意思之舉證責任應由 何造負擔。2.租稅法上之證明度為何。3.父母有無贈與意思。並釐清實務上租稅 法類型化方法之意義及運用之界限（盛子龍 2012）。另李建良老師研究稅捐稽 徵、協力義務與依法行政等一般性原則，兼以臺北高等92年訴字第2316號判決為 例作案例討論，惟篇幅不長僅簡評，並未就細部規範詳加檢討。其就營業所得認 定究應採取「核實課稅」或「推計課稅」方法，和納稅義務人於稅捐稽徵程序中 附有何種協力義務進行討論，前者涉及稅捐稽徵上核課方法選擇，後者則與行政 法上協力義務之內涵與界限相關，兩者間於爭訟中成相互交錯的關係（李建良 2005）。
黃士洲老師除表示在協同主義下，稽徵機關的職權調查與納稅義務人的協力 間呈現動態的交互影響關係外，其於期刊中兼以所得稅法第28條進行討論，以該 法條關於製造費用超耗剔除的規定為例，具體說明之，惟討論範圍亦僅及於所得 稅法第28條之法定要件，未擴及整體稅目之分析。其認為營利事業所得所耗用的 原物料本應以核實認定為優先，但營利事業負有主動提示完整生產帳證的協力義 務，稽徵機關原則上僅被動負責查核其所提示之帳證，是否符合形式要件，於無 法核實認定時即應證明所得稅法第28條所規定之推計課稅的合法性要件，至於部 頒耗用標準性質上僅屬規範查核手續與證據評價之處務性行政規則，既無絕對拘 束力，稽徵機關或法院於個案中仍應本諸倫理與經驗法則，評價卷內所有事證與 原物料耗用事實間的關聯（黃士洲 2005）。
綜上所述，我國稅務訴訟舉證責任研究之文獻，雖已逐漸成長，但相較於其 他訴訟類型舉證責任之討論上仍略顯不足，而對於特定稅目於稅務訴訟舉證責任 之相關議題探討亦不多見，多僅針對特定法條或案例做分析，關於本文以營利事 業所得稅探討稅務訴訟舉證責任與協力義務之研究仍值得進一步研究與釐清。
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