第四章 證明度與舉證責任
第三節 稅務案件之舉證責任分配
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第三節 稅務案件之舉證責任分配 一、稅務訴訟（本稅）之客觀舉證責任分配
我國稅務訴訟為行政訴訟之一種，亦應依行政訴訟法第136條準用民事訴訟 法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律 別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」訂其舉證責任之分配。通說125 主張該條所稱「當事人主張有利於己之事實」中之「有利」，應以規範有利說意 義下之有利理解之。舉證責任客觀且一般的分配於稅務爭訟的兩造即「規範說」。
因為依實體法關於權利義務之構成要件的規範結構，就權利之發生的積極要件如 為成功的舉證，可能因此取得連結於該構成要件之權利的一造將獲得有力的法律 效力；就權利之發生的消極要件如為成功的舉證，可能因此負擔連結於該構成要 件之義務的一造將獲得有利的法律效力，所以亦將規範說稱為規範有利說。
各國立法例及我國學說多數說均採規範有利說，近年來並逐漸有主張原則上 採規範理論說，惟應適當予以調整，即應參酌事務本質及憲法價值而於個案中加 以調整，而稅務訴訟為行政訴訟中之特種訴訟，故其舉證責任之分配應以其本質 之不同，而與一般行政訴訟有異。惟參酌事物本質就個案調整不似規範有利說係 為一套具體標準得加以適用，就個案公平正義係屬必要，然若行政法院濫用個案 調整舉證責任分配之裁量權，無異使納稅義務人權利更加無保障。故法院應以規 範有利說為基礎規範，因規範有利說以邏輯思考為規範出發點具有可用性，在其 界限內應適用之以使訴訟當事人有預期心理，對於訴訟提早準備以免遭突襲性裁 判。而於事務個案本質適用規範有利說會致公平正義有危害、兩造訴訟上地位不 平衡時，例外考量採支配領域和事件性質說。另行政訴訟法準用民事訴訟法第277 條法條明文規定「但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」應也 可作為個案規範之依據。
125 黃茂榮，2006 年，頁 9。
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依前述，有必要釐清法條但書和依情形顯失公平之情形，雖容許就個案公平 和兩造訴訟地位加以衡量，惟仍需於一個框架內調整以避免無限制採用例外而規 避原則適用。首先，「除本法有規定者」係指法律就事實不明之危險分配已有規 定之情形。依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第281126規定，除非訴訟對造可 以提出反證推翻該規定效力者，否則因法律本於他事實所生「推定某事實為真實」
之規定，主張類此規定之當事人無需負舉證責任。如遺贈法第5條第5款127關於未 成年子女所購置之財產推定為父母之贈與，稽徵機關免就課稅事實負擔舉證責 任，當事人如主張非贈與，應提出子女自力購買與實際支付價款之證明推翻該推 定。此處此「本法」應解為泛指稅法規定，於立法者制定稅法時，即規定特定課 稅事實應由納稅義務人提出確實證明，此時尊重具有民意基礎之立法者經由立法 程序權衡之結果。
而「依其情形顯失公平」則為綜合情狀之判斷，指依舉證之難易、與證據方 法距離之遠近等決定究何種分配方式當事人間方屬公平。先視舉證之難易度決定 舉證責任之分配，如積極事實較消極事實容易證明等，此時負消極事實舉證責任 之一方顯居弱勢，則可能依此轉換舉證責任分配；再來若事件依其性質證據為一 造所掌握，依與證據方法距離之遠近，就待證事實的證明，較可能由距離較近或 由其掌握或在其生活領域控制之下者負舉證責任，因此時他造難於舉證，依其情 形應屬顯失公平。惟如係個案單純因年代久遠，以至於發生舉證困難之情形，則 不屬之128。
然我國稅法架構下設計有當事人協力義務，而已大部分含括納稅義務人證據 方法距離較稽徵機關近所應負擔之提示責任，使得實務判決上少用顯失公平為
126 民事訴訟法第 281 條：「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證」。
127 遺產及贈與稅法第 5 條第 5 款：「五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為 法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限」。
128 見最高行政法院 93 年判字第 714 號判決理由：「……次查本件並未具有證據為一造所掌控，
他造難於舉證而致顯失公平之情形，只是單純因年代久遠，以致於發生舉證困難」。
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由，使納稅義務人負擔課稅要件事實之舉證責任。實務上之作法為，透過當事人 協力義務要求當事人就其管領支配下之事實及證據方法提出，若納稅義務人不履 行規定致稽徵機關和法院無法澄清待證事實時，即減輕稽徵機關證明義務或降減 低法院就待證事實之證明度，以此解決稽徵機關負擔課稅要件事實之舉證責任，
但所需之證據資料卻大多在納稅義務人管理範圍下，而令機關趨於弱勢地位之難 題。詳見最高行政法院 101 年判字第 1089 號判決理由：「……故稅捐稽徵事件 就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據 亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真 實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機 關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之，因此稅捐稽徵機關 對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡 相當舉證責任。」
二、稅捐處罰法上之客觀舉證責任分配
稅捐處罰係行政罰之範疇，依是否有漏稅之結果區分為稅捐行為罰與稅捐漏 稅罰。行為罰係納稅義務人單純違反稅法上作為（通常為協力義務）或不作為義 務，惟該違規行為未達漏稅階段僅課以行為罰；漏稅罰則以納稅義務人有漏稅之 事實為要件，因違反誠實義務致稽徵機關陷於錯誤，而逃漏稅捐則處以漏稅罰。
無論係稅捐行為罰或漏稅罰，因處罰程序涉及人民權利侵害與限制，其處罰之構 成要件與法律效果皆須以法律明定，以符合處罰法定原則。
稅捐處罰程序之證明度如第三章第一節所述，和一般補稅案件有別，處罰要 件事實存在證明度之要求應較一般課稅處分為高，一般課稅處分之證明程度以
「高度蓋然性」為原則，惟基於保障人民權益、確保國家行政權合法行使的宗旨，
租稅處罰之處分證明程度自應達到使法院完全的確信。
而稅捐處罰屬於行政制裁的一環，納稅義務人不僅要有漏稅或違反法定義務
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之行為，即處罰之客觀要件外，對於客觀要件事實之發生，納稅義務人需主觀上 具有行政罰法第 7 條第 1 項129所規定之故意或過失。於客觀要件而言，稅捐稽徵 機關本即需對於人民違法事實之存在負有舉證責任，行政法院 39 年判字第 2 號 判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘 不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院 98 年 判字第 211 號判決理由亦謂：「違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制 推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行 政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處 分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己 無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之 認定，更不必有何有利之證據。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確 有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違 法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或其採認 的事證互相抵觸，即屬證據上理由矛盾。次按基於實質課稅原則，稽徵機關於調 查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利 事證而捨有利事證於不顧。尤其當事人如已提出有利的證據證明其無漏稅事實，
稽徵機關基於舉證責任，本應提出足以推翻其證明之反證，始能認定其漏稅事 實，而不能僅憑質疑推測之方法即否定該有利之事證。」且根據上述實務見解，
納稅義務人因有無罪推定原則和罪疑唯輕原則之保障，除法律上規範之法定協力 義務外，其不須負擔多餘之協力義務，因人民本無須證明自己之違法事實，除非 稽徵機關可自行調查並確認其有違法事實存在，否則不得處罰之。
而於主觀要件方面，依 98 年 8 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議理由第二 點130表示：「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且
129 行政罰法第 7 條第 1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。
130 98 年 8 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議理由第二點：「二、「納稅義務人已依本法規定辦理 結算、決算或清算申報，而對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所
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對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法 第 110 條第 1 項規定，處以罰鍰。」故稅捐稽徵機關除對人民違法事實之存在負
對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法 第 110 條第 1 項規定，處以罰鍰。」故稅捐稽徵機關除對人民違法事實之存在負