第四章 證明度與舉證責任
第一節 稅務案件證明度
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第四章 證明度與舉證責任
第一節 稅務案件證明度
行政訴訟法第 189 條第 2 項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意 旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在 此限。」表明我國行政訴訟採取自由心證主義，各種證據之證明力，由法院自由 判斷，訴訟程序中證據何者可採信、何者不容許、何者證據力較強係由法院自行 斟酌108。雖然不受一成不變之各種法則拘束，然此非謂法院得恣意決定是否或如 何形成心證，證據需證明待證事實至何種程度，法院始得形成心證認定該事實存 在與否，即為「證明度」之問題。行政訴訟證明度係法院認定事實存在與否所要 求之最低心證度，當法院的心證度超越固定標準的證明度時，便稱該事實在法律 上獲得「證明」，法院方可認定該事實之存在與否。自由心證主義最為人詬病處 即法院形成心證之標準不明確，為使法官形成心證之標準清楚以增加外在對司法 之信賴程度，有劃定行政訴訟上法院形成心證最低標準之必要。
一、不同訴訟採取之證明度
我國訴訟之證明度為何未有統一見解，大致以訴訟種類之不同要求為不同標 準，民事訴訟係為處理人民間私權問題，要求之證明程度即不會高於涉及國家刑 罰權發動之刑事訴訟。我國民事訴訟上就認定事實所應達之證明度標準，學說上 有採德國通說見解，心證度須達到具有「高度蓋然性」（若以量化而言，心證程 度約達70%）之程度方可謂確信（姜世民 2008，p210）；惟亦有學說及實務見 解採英美法上之「優勢的蓋然性」（心證程度約達50%）作為證明度之標準者109， 因如適用過高之證明度要求而使法院心證度不達，造成事實處於真偽不明狀態進 而適用舉證責任分配訴訟結果時，係一全贏或全輸之決定，此一僵化之判決分配
108 吳庚，2012 年 11 月，頁 102。
109 如駱永家、黃國昌等。
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方式不符民事訴訟定紛止爭之目的，亦不符合當事人權利衡平之考量。惟不論採 取何種證明程度，皆低於刑事訴訟之證明程度應達「排除所有合理懷疑之蓋然性」
（心證程度約達90%）。
而行政訴訟之證明度為何我國學說有以下見解，有認為無須形成絕對之確 信，以達到高度之或然性為準（吳庚 2012，p103）；有認為鑒於行政訴訟對人 民權利保障及行政合法性的控制，原則上當裁判認定之事實真實性越高時，越能 達成行政訴訟之目的，因而行政訴訟要求之證明度應是高度的蓋然性，如果要低 於此高度蓋然性應以法律另行規定（吳東都 2001，p64）。綜而言之，皆認為行 政訴訟牽涉公益且為保障人民權益應採較高度之心證要求，藉由較高標準之證明 程度提高司法判決外觀之正當合法性。惟是否所有情形皆需適用此幾近於確實的 蓋然性標準，於司法實務上似有難度，而衍生出除法律另有規定110外，依個別案 件性質與類型適時降低證明度之討論。
二、稅務訴訟之證明度
稅務案件訴訟為行政訴訟之一部，同前述應以「高度蓋然性」為原則，稅務 案件係國家行使高權課徵人民稅捐，對人民權利之保障係有必要，惟稅務案件係 大量行政，進入行政訴訟比例亦高，且具大部分課稅資料處於納稅義務人管領範 圍之特性，如皆適用行政訴訟幾近於確實之蓋然性證明度，對於稽徵機關和法院 而言皆是一大負擔，就資源分配而言似較無期待可能性，法院應得就案件事物本 質和類型調整個案證明度，以實現公平課稅之要求，容後探討。
而實務上，租稅法上事實應遵循之證明度，我國並無統一見解，判決理由中 亦少提及此部分論述，參酌最高行政法院 102 年度判字第 257 號判決理由：「……
蓋稅捐徵收處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程 度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上
110 法律規範者如「釋明」、「推計課稅」等，見所得稅法第 83 條。
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證明程度的要求……惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課 稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保 國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始予以維 持。故本院 39 年判字第 2 號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必 須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為 合法。」（32 年判字第 16 號判例同此意旨）；行為時營利事業所得稅查核準則 第 67 條規定即係本於與前述說明相同之意旨，區別補稅罰鍰處分所需漏報課稅 所得額之處罰，則要求應達到「查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅」
的強度，包括根本無此筆金額的支出，或雖有此筆支出，但完全無法證明其與本 業或附屬業務有關等情形。……」似將稅務案件之證明度予以區別，將租稅案件 分為一般案件與裁罰處分案件。於一般案件法官應以高度蓋然性為原則，並得視 個案情形和納稅義務人是否以盡其協力義務為證明程度之判斷；而於租稅裁罰部 分，由於其裁罰之性質與刑事處罰類似，應比照於刑事訴訟程序所採取之「無合 理懷疑」證明程度。亦即，在刑事訴訟程序中，基於「罪疑惟輕」原則，代表國 家訴追犯罪之檢察官，對犯罪事實之存在，若無法證明至有不容懷疑之程度時，
法院即應判決被告無罪。故基於「無罪推定」與「罪疑惟輕」原則之要求，對於 漏稅處罰案件之證明程度，自應高於一般稅務債務關係之稅務訴訟案件，該案件 之證明度應達使法院完全確信之程度。採相同見解者尚有最高行政法院 102 年度 判字第 816 號判決111。
而稽徵實務上，財政部賦稅署亦針對「補稅案件」與「稅捐處罰案件」進行 函釋，財政部賦稅署86年台財稅稽發第8600292號函，明確認為對於補稅案件，
111 最高行政法院 102 年度判字第 816 號判決理由：「……蓋稅捐徵收處分既屬國家行使課稅高權 的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近 於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求，另基於稅務案件所具有的大量性與課稅資料 為納稅義務人所掌握的事物本質，法院固得視個案情形及納稅義務人是否克盡協力義務，適 當調整證明程度，以實現公平課稅之要求。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的 結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保 國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。……」。
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應採「優勢證據」之證明程度，即稅捐機關須證明課稅要件事實的存在達表面可 信狀態即可。而對於稅捐處罰案件，又分為租稅罰鍰案件與租稅刑罰案件，針對 租稅罰鍰案件，基本上採取高度蓋然性之證明程度；而於租稅刑罰案件，即等同 於刑事訴訟程序所採取之「無合理懷疑」證明程度，適用「明顯優勢證據」之證 明程度，或稱「明確及有說服力」之證明程度，所以其證明程度係遠高於「補稅 案件」。亦同行政訴訟實務般，將稅務案件分為一般補稅案件與處罰案件，惟更 加區別處罰案件中罰鍰與刑罰類型，而採嚴格與更嚴格之證明程度。
表4-1 我國證明度之區分
司法 行政
證明度 民事訴訟 刑事 訴訟
行政 訴訟
稅務訴訟 稅務案件 一般 處罰 補稅 罰鍰 刑罰
無合理懷疑 ○ ○ ○
高度蓋然性 ○(有爭議) ○ ○ ○
優勢蓋然性 ○(有爭議) ○
我國證明度區分見上表4-1，依不同訴訟而有不同證明度之要求。民事訴訟 因僅解決私權紛爭，無需到達排除所有合理懷疑之證明度，然係依高度蓋然性或 較低度之優勢蓋然性學說尚有爭議；而刑事訴訟因涉及國家刑罰權之發動，證明 度須達無合理懷疑之程度以保障人民基本權利；行政訴訟因係國家使用高權和人 民非處於對等地位，基於對人民權利保障和對行政合法性之控制，須達到高度蓋 然性標準；而稅務訴訟中，因大量行政和課稅資料多處於納稅義務人管領範圍之 考量，訴訟實務上將案件分為一般案件和裁罰案件，一般案件應以高度蓋然性為 原則，並得視個案情形和納稅義務人是否以盡其協力義務為證明程度之判斷，而 裁罰案件與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行 使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信；訴訟行政案件則再將裁罰案 件細分為罰鍰案件與刑罰案件，和補稅案件分別適用不同程度之證明度。
惟值得注意者係財政部賦稅署之函釋並無具體理由說明為何補稅案件僅需
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要求優勢蓋然性標準，本文以為補稅亦屬對人民財產權之侵害，如僅要求發生之 機率大於未發生機率之優勢蓋然性證明度，對人民之權利保障過少，稽徵機關享 有過大之裁量餘地。即便進入訴訟程序中，因採取高度蓋然性標準而可能致法院 撤銷稽徵機關之補稅處分，惟訴訟資源之浪費和納稅義務人權利義務未能盡早釐 清之不確定性皆屬無謂成本，與其使用較低之證明度致徵納雙方亦產生紛爭致加 重行政法院之負擔，不如於核課處分時即要求較高之證明度，以保障納稅義務人
要求優勢蓋然性標準，本文以為補稅亦屬對人民財產權之侵害，如僅要求發生之 機率大於未發生機率之優勢蓋然性證明度，對人民之權利保障過少，稽徵機關享 有過大之裁量餘地。即便進入訴訟程序中，因採取高度蓋然性標準而可能致法院 撤銷稽徵機關之補稅處分，惟訴訟資源之浪費和納稅義務人權利義務未能盡早釐 清之不確定性皆屬無謂成本，與其使用較低之證明度致徵納雙方亦產生紛爭致加 重行政法院之負擔，不如於核課處分時即要求較高之證明度，以保障納稅義務人