第一章 緒論
第五節 研究方法
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第五節 研究方法
一、文獻分析
本文以稅務訴訟舉證責任理論之建構為開展，探討與釐清當事人協力義務、
舉證責任之轉換和降低證明度於稅務訴訟上舉證責任歸屬之關係，本文擬以「文 獻分析法」整理並分析比較訴訟舉證責任之相關文獻，因稅務規範具有地域性，
文獻範圍係為國內之教科書、專書、期刊論文與專題或會議紀錄，就相關理論不 同之論述與觀點進行分析研究，歸納整理出稅務訴訟之舉證責任理論架構與其內 涵之交互關係，以期獲得明確之結論基礎。
二、現階段實務見解之分析
而後針對我國判決實務上之案例作分析整理，對至今累積之司法上之裁判或 決議，以及行政上之相關解釋函令等實務見解予以系統化整理，以確實理解並勾 勒出判決實務上實際運作情形，使本文研究之相關理論有一檢討與比較之基礎。
實務分析範圍包含大法官解釋、行政法院之裁判、聯席會議與法律座談會決議、
財政部函釋。其中將著重於行政法院判決之分析整理，就判決就個案之爭點，徵 納雙方就證據所持之立場，以及法院認定事實中所採之證明度、證據評價之結果 及舉證責任不利益分配之歸屬，就法院職權調查及當事人協力義務之相互影響一 併納入觀察，期許就稅務案件實務運作之待證事實證明度及舉證責任做更細膩之 歸納。
三、理論與實務之歸納與釐清
最後將實務上結果結合理論檢驗稅務訴訟舉證責任理論之妥當性，歸納出稅 務案件之舉證責任上較為適切的分配規則，將稅務案件舉證責任相關概念釐清整 理後，對實務運作詳加探討，進行系統化之分析，釐清其爭議問題並藉此整合實 務於訴訟中思維之觀點，藉由實務判決有體系加以類型化後，嘗試提出舉證責任 於營利事業所得稅稅務訴訟上應如何運用、規範之建議，並就現行做法下反思相 關改善方案。
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第二章 職權調查主義在稅務行政訴訟之運用
第一節 行政訴訟與民事訴訟
行政訴訟依現行法規定，係指行政法院就公法上之爭議依訴訟程序而為裁判 之過程。我國採司法二元制，除了普通法院以外，會依據裁判所涉事務之性質設 立不同屬性之特殊法院，行政法院即屬之，普通法院與行政法院均屬司法機關，
與行政和立法機關分立之，法院對於當事人提起之訴訟本於獨立公正、超然之第 三人立場，依據一定之訴訟程序，認定事實及適用法律，以解決爭訟為目的而存 在，惟行政訴訟與一般訴訟本於本質之不同，適用不同之法理與程序，以維護司 法制度之完整與符合當事人利益，此處將先初步討論兩者應如何區分，再分述兩 者適用之程序與法理，進而探討職權調查主義在行政訴訟下之意義。
一、公私法區分
一般而言，行政訴訟係就公法上之爭議為裁判，用以解決行政事件之爭議，
確定公法上權利義務關係之程序，應用行政訴訟法；而就私法上權利義務關係之 爭議，則適用民事訴訟法，各法院受有之執掌不同，行政機關或人民於法律上有 爭執或疑義時，究應向普通法院抑或行政法院尋求救濟，若難以確定，則可能生 普通法院與行政法院均受理或不受理之情形，導致訴訟資源浪費或無法完整保障 人民權益之情形，因此爭議之分類尤其重要，惟爭議之分類涉及公法與私法區別 標準與理論，目前學說與實務仍眾說紛紜，有利益說，以國家和其他公共團體之 公共利益為目的者為公法，以個人利益為目的者則為私法6，司法院大法官解釋 第89號7採之；有主體說，以法律關係主體區分，有一方以上為行政主體者，為
6 惟公益與私益的區分並非絕對可以一分為二，有時法律除保護私益之目的以外亦蘊含保護公益 之意旨在內；另外，公益應如何定義亦屬一難題，並非多數人之利益即謂之為公益。
7 大法官解釋第 89 號理由書：「查臺灣省放領公有耕地扶植自耕農實施辦法係政府為扶植自耕農 而將公有耕地放領於耕作人，私有耕作其是否承領，承領人本可自由選擇，並非強制，其放領 行為屬於代表國家與承領人訂立私法上之買賣契約，經依該辦法第十四條第四款發給承領證書
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公法之規範，若法律關係之主體均為私人，則為私法之管轄8；有新主體說，法 律關係係僅限於歸屬於國家或其他公權力主體者，為公法關係，得歸屬於任何私 人亦不致變更其內容者為私法關係，亦即只有國家有權行使者為公法關係，大家 皆可行使者為私法關係，此說為現今較多學說採之。學說基準標準不一，後說之 出現常用以補充前說之缺失不足處，惟現今行政領域廣泛，行政手段與行為模式 多元，難有全面概括之標準得截然劃分公法與私法領域，實務上亦視個案而採不 同判斷標準，行政訴訟與民事訴訟區別之界線在特定重疊模糊區域仍不明瞭9。 本論文討論之行政訴訟案件皆為人民就租稅核課與稅捐稽徵機關產生之爭議，爭 議標的清楚，屬人民就公法上之權利義務關係和行政機關之爭訟，非為公私法重 疊之模糊區域，無論依上述何種標準皆由行政法院擁有審判權，核先敘明。
二、行政法院與普通法院適用之法理
行政爭訟之目的係解決公法上爭議，當事人之一造通常為負有實現公共利益 之國家機關，行政訴訟與公益直接攸關；而民事訴訟通常以解決人民間私權爭執 為目的，與公益非直接相關，基於立法考量與價值判斷，兩者所適用之法理與訴 訟制度不同，民事訴訟基於私法自治原則，當事人可以自由處分其私法上的權 利，就私法上的權利發生爭執時，當事人起訴與否、於何範圍內對何人起訴，以 及在何種情況下終結訴訟，原則上應由當事人主導掌握，非法院公權力可以代為 主張，法院不得主動開啟民事訴訟程序，其能審理、判決之權利義務法律關係，
需由當事人決定不得逾越當事人指定之範圍，稱為「當事人處分權主義」（駱永 家 1975），另亦採「當事人辯論主義」，訴訟程序中有關事實、證據之蒐集均
買賣契約即行成立，人民對於是項契約之撤銷或解除而發生之爭執，自應循民事訴訟程序以求 解決。至因實施耕者有其田條例土地收回所生之爭執，向由行政法院管轄，此為最高法院及行 政法院所不爭，自無庸解釋」。
8 惟行政機關實務上仍可能依私法關係成立法律行為，如租賃、採購等「私經濟行政」，亦屬普 通法院管轄。
9 除國家賠償、公職人員選舉罷免、道路交通管理處罰等事件，各依其相關法律為行政訴訟法第 二條所規定之法律別有規定之情形，可能屬普通法院管轄較無爭議外，國家以行政契約與人民 為之法律行為抑或私經濟行政行為而產生之爭訟，雖學理及大法官解釋採「雙階理論」處理之，
個案仍有爭議空間。
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由當事人自主提出，法院僅得以當事人提出之事實、證據作為認事用法之基礎，
不得自行蒐集、調查當事人未提出之事證，即使根據當事人當事人提供的證據對 某一事實難以認定時，法院也只根據舉證責任的分配做出最終判決，以當事人為 事證蒐集提出與程序進行之主體，惟若依事件性質或於具體訴訟中有其他價值之 考量，亦得限制處分權主義和辯論主義之內涵，於適用法理時偏向與之相對的「職 權調查主義」和「職權探知主義」，如基於公益要求之身分關係人事訴訟等。
而行政訴訟有濃厚公益色彩，行政訴訟之審理對象是行政處分等行政活動之 合法性，行政案件之審理與判決不僅僅涉及當事人之權利義務，還會涉及公共利 益，但基於司法被動、不告不理之法理，訴訟之發動仍需有人民尋求救濟之表示，
訴訟程序之開始與結束和請求範圍仍受制於當事人主觀意願，故仍有處分權主義 適用10。然一旦開啟行政程序後，在當事人聲明之範圍內，行政法院即有依法審 判之義務，受到職權調查主義或職權探知之支配，以維護機關運作與保障人民權 益。
10 惟行政訴訟與民事訴訟仍有所不同，處分主義於行政訴訟有重要例外，如訴之撤回、捨棄及 認諾等涉及公益或當事人不具有處分權者，不在許可之列（吳庚，2012 年 11 月，頁 95）。
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第二節 職權調查主義之理論依據與內涵 一、職權調查主義之理論依據
行政訴訟採取職權調查主義，係源於為確保法治國原則下之行政合法性、社 會法治國思想及人民有效之權利救濟之憲法原則11。
職權調查原則係法治國原則之延伸，法治國家之運作皆須依照法律為之，國 家的行政必須依客觀並具有民主正當性的法規為其統治權行使之基礎，所遵守的 法律應符合公平、正義之實質法律，法治國原則以保障人民基本權為核心，稽徵 機關為人民公共利益之受託人，對課稅事實有最終之闡明責任，而經由行政機關 和法院之調查後，法院始能以正確之事實為裁判基礎正確適用法律為裁判，俾能 滿足正當程序之要求與符合法律之公益，以及確保行政行為和裁判之實質正確 性，為避免行政機關與法院受制於人民行為而侵害憲法原則與人民權益，故賦予 其依職權調查之義務以確保行政合法性憲法原則之實踐。
憲法亦有社會國原則之思想，社會國原則係指建立「符合公平、正義的社會 秩序」，國家有義務消除人民經濟上及社會地位的不平等，使國家朝向社會褔利
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