第三章 租稅上之當事人協力義務
第二節 職權調查與協力義務之關係
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第二節 職權調查與協力義務之關係
行政程序和行政訴訟採職權調查主義，故當事人對於待證事實之主張及證據 聲請不拘束行政機關與法院，其得依其職權就必要且可能之證據為調查，且法院 有闡明當事人提出事實主張和證據調查之權力。然行政程序法與行政訴訟法在課 予行政機關或法院職權調查義務時並非沒有界線，如前所述，大致以比例原則和 期待可能性為範圍做個案判斷。又因相關事證大多處於當事人之管領支配範圍 下，而使機關與法院有職權調查之困難，故行政機關和法院通常最先以當事人之 事實主張和證據聲請為調查之起始點，透過已知之證據方法蒐集而得證據資料，
若當事人之主張無法使行政機關或法院為事實之確信，法院得依其闡明義務促使 當事人積極主張事實及聲請證據。若再無進展，行政機關及法院即自行依職權進 行調查，惟此時可能因當事人未盡其協力義務，致機關和法院無線索往特定之方 向為事實調查，造成資源虛耗，徒增機關和法院無謂之時間和人力浪費，於現今 稅務行政和訴訟量龐大之負擔下，行政機關和法院有一定程度實踐職權調查之困 難。
故當事人協力義務雖不影響行政機關和法院是否需為職權調查，因職權調查 係法律基於武器平等和租稅核課公平正義課予行政機關和法院之義務，其不因當 事人是否已盡協力義務而選擇繼續調查與否，在待證事實尚未明朗前，採職權調 查主義原則上行政機關和法院有責任查明探知事實關係。惟若當事人未善盡其協 力義務，且行政機關和法院無其他方法可知證據方法和事實存在，或取得該證據 方法及事實所費過鉅，致行政機關和法院無從據以調查，應可認為此調查義務已 超越合理之期待可能範圍，係構成職權調查義務之界線。在稅務行政上，行政機 關可能依查得資料或同業利潤標準等間接證據推估核計所得額，或有說為稽徵機 關證明程度降低，得以推計課稅，即以間接證據代替直接證據77；在稅務訴訟上，
77 葛克昌，2010 年 6 月，頁 58。
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法院應以當事人提供之相關事證及其已查得之資料綜合判斷是否已達法院認定 之心證程度，若不達而事實仍處於真偽不明之狀態時，則以該案件之客觀舉證責 任分配，由負有客觀舉證責任之一方負擔敗訴之不利益。
職權調查和當事人之協力義務非為替代關係，而為相互影響關係，當事人 越不盡其協力義務，在無其他調查之可能或花費過鉅時，稽徵機關和法院之職權 調查範圍就不會擴大，即當事人之參與，係行政機關和法院調查事實的方法之 一，不應以當事人負有協力義務即認行政機關與法院之職權調查義務結束。
待證事實不明確
當事人 行政機關 行政法院 事實主張 就已知之事實及證據方法 /證據聲請 為方向進一步職權調查 類推行政訴訟法 法院闡明義務 待證事實仍不明確 闡明義務 (行訴§125ⅡⅢ) 待證事實仍不明確 自行依職權調查
待證事實仍不明確 稽徵機關證明度降低 若未達法院心證度
推計課稅 客觀舉證責任分配 圖3-1 職權調查與協力義務關係
綜上所述，如圖3-1所示，待證事實不明確時即需發動職權調查，在稅務行 政上主體為行政機關；在稅務訴訟上發動主體為行政法院。而當事人協力義務係 職權調查方法之一種，目的為協助有權機關釐清待證事實，因事實及證據之掌握 通常處於當事人管領範圍下，其需就事實為主張並提出證據方法，而有權機關即 因得知初步事實及證據方法，有線索而可進一步往特定方向為事實之職權調查。
若當事人怠於盡其協力義務或因不諳法律而未盡其協力義務，而致待證事實不明 協力義務
職權調查義務
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確，於稅務行政上，雖行政程序法並無闡明之規定，但有學者(張文郁 2014)認 為在性質不排斥之情形下應可類推行政訴訟法關於職權調查之規定，即為達成發 現真實之目的，行政機關應負起闡明義務，為裁決基礎所必須之資料，不論當事 人是否已經主張，行政機關皆應積極地促使當事人提出，且應注意使當事人為完 全陳述；而在行政法院方面，行政訴訟法即有闡明義務之規範，可直接適用。有 權機關闡明當事人應提出之主張及證據方法，當事人之協力義務和有權機關之職 權調查係相互影響關係。
在行政機關和行政法院之闡明下，當事人若仍怠於盡其協力義務致待證事實 仍不明確，有權機關即需自行依職權調查，為此時應受比例原則及期待可能之範 圍限制，若有權機關調查不可能或雖可調查但花費過鉅，即構成職權調查之界 線，其職權調查範圍將不再擴張。若經職權調查後待證事實仍不明確，在稅務行 政下，稽徵機關之證明度降低，或得以推計課稅；於稅務訴訟下，以客觀舉證責 任分配，由負擔客觀舉證責任之一方承擔敗訴之不利益。
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