第六章 結論與建議
第一節 結論
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第六章 結論與建議
第一節 結論
行政程序和行政訴訟採職權調查主義，和採當事人主義之民事訴訟有別，當 事人對於待證事實之主張及證據聲請不拘束行政機關與法院，其得依其職權就必 要且可能之證據為調查，且法院有闡明當事人提出事實主張和證據調查之權力。
然行政機關或法院職權調查義務時並非沒有界線，大致以比例原則和期待可能性 為範圍做個案判斷。又因相關事證大多處於當事人之管領支配範圍下且案件大 量，需考量稽徵機關資源分配和訴訟經濟，故有當事人協力義務之設置以共同闡 明待證事實。兩者間之關係行政機關和法院通常最先以當事人之事實主張和證據 聲請為調查之起始點，透過已知之證據方法蒐集而得證據資料，若當事人之主張 無法使行政機關或法院為事實之確信，法院得依其闡明義務促使當事人積極主張 事實及聲請證據。若再無進展，行政機關及法院即自行依職權進行調查，惟此時 可能因當事人未盡其協力義務，致機關和法院無線索往特定之方向為事實調查，
造成資源虛耗，徒增機關和法院無謂之時間和人力浪費，於現今稅務行政和訴訟 量龐大之負擔下，行政機關和法院有一定程度實踐職權調查之困難。
故當事人協力義務雖不影響機關和法院是否需為職權調查，惟若當事人不盡 其協力義務，且行政機關和法院無其他方法可知證據方法和事實存在，或取得該 證據方法及事實所費過鉅，致行政機關和法院無從據以調查，應可認為此調查義 務已超越合理之期待可能範圍，係構成職權調查義務之界線。在稅務行政上，行 政機關可能依查得資料或同業利潤標準等間接證據推估核計所得額，或有說為稽 徵機關證明程度降低，得以推計課稅，或依現有調查資料與證據，適度地減輕課 稅事實存在的證明程度要求而核實課稅，且基於稽徵實務行政運作之考量，亦有 稅法上不盡協力義務之相關裁罰規範；在稅務訴訟上，法院應以當事人提供之相 關事證及其已查得之資料綜合判斷是否已達法院認定之心證程度，此時應認此項 情狀成為法官心證斟酌事項，並降低該案件之證明程度，使法官對待證事實之真
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實性無需達到完全確信之程度，再結合其他事證形成法官之事實認定，不履行義 務之當事人將承受法官對於證據評價之不利益。惟降低證明度不代表舉證責任倒 置，若依現有證據資料和事實，法官之心證仍不達已降低之案件證明度，事實仍 屬真偽不明，此時即需依客觀舉證責任分配結果，需由稅捐稽徵機關承擔敗訴之 不利益，仍不得依納稅義務人不盡協力義務直接推導至不利之判決結果。而推計 課稅、減輕證明度之效果應以發揮過濾作用，將事實真偽不明而需依客觀舉證責 任判斷案件最終結果之情形降到最低。
至於證明度，於不同訴訟中採取不同證明度見下表6-1，民事訴訟因僅解決 私權紛爭，達優勢蓋然性即可；而刑事訴訟因涉及國家刑罰權之發動，證明度須 達無合理懷疑之程度以保障人民基本權利；行政訴訟因係國家使用高權和人民非 處於對等地位，基於對人民權利保障和對行政合法性之控制，須達到高度蓋然性 標準；而稅務訴訟中，因大量行政和課稅資料多處於納稅義務人管領範圍之考 量，訴訟實務上將案件分為一般案件和裁罰案件，一般案件應以高度蓋然性為原 則，並得視個案情形和納稅義務人是否以盡其協力義務為證明程度之判斷，而裁 罰案件與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使 的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信；訴訟行政案件則再將裁罰案件 細分為罰鍰案件與刑罰案件，和補稅案件適用不同程度之證明度。
表6-1 證明度之區分
司法 行政
證明度 民事
訴訟 刑事
訴訟 行政 訴訟
稅務訴訟 稅務案件 一般 處罰 補稅 罰鍰 刑罰
無合理懷疑 ○ ○ ○ ○
高度蓋然性 ○ ○ ○
優勢蓋然性 ○
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惟實務上稽徵機關和法院面臨大量案件之資源分配上壓力，操作上有困難故 證明度應可個案調整證明度以權衡理論與實務上差異。主要有法律規定者如推計 課稅、證明妨礙；納稅義務人不配合協力義務致有權機關無法職權調查困難；事 理上典型證明困境與結構上證明障礙如主觀意圖等。
而進入稅務訴訟之程序中，行政法院除依職權調查主義負有闡明及澄清爭點 之義務外，若法官至最終仍無法就待證事實形成心證時，需依照客觀舉證責任之 分配為判決，就待證事實負擔客觀舉證責任之一方將負擔此敗訴之不利益。就舉 證責任之分配，現行行政法院同學說見解採「規範有利說」。大致區分為兩類，
有關營利事業所得稅稅捐債權存在、提高與稅捐裁罰事實的舉證責任由稽徵機關 負擔，如所得有無發生、有無漏報所得額之事實等；而稅捐減免與優惠事實存在 的舉證責任由納稅義務人負擔，如成本費用之存在、租稅優稅適用之構成要件合 致等。以下係本文以為舉證責任分配與協力義務間更細緻之操作模式：
一、屬稅捐債權存在、提高之構成要件事實，由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任 (一) 若納稅義務人於行政程序已充分履行其協力義務，但稽徵機關仍有懷疑致
雙方爭議進入訴訟，法院依職權調查仍無法釐清該待證事實時，行政法院 只能依舉證責任分配，將該稅捐債權存在、提高之構成要件事實視為不存 在，判決稽徵機關敗訴。
(二) 若納稅義務人未充分履行其協力義務，稽徵機關盡其職權調查義務仍無法 就該要件事實為證明，法院應得降低稽徵機關之證明度，減輕稽徵機關對 於該稅捐債權存在、提高之構成要件事實之證明程度，稽徵機關亦得以查 德或推估之方法為稅額之認定。
二、稅捐減免、優惠事實之構成要件事實，由納稅義務人負擔客觀舉證責任 (一) 若納稅義務人於行政程序已充分履行其協力義務，應採取有利於納稅義務
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人之要件事實認定。
(二) 若納稅義務人未充分履行其協力義務，且稽徵機關仍有懷疑致雙方爭議進 入訴訟，法院依職權調查仍無法釐清該待證事實時，行政法院只能依舉證 責任分配，將該稅捐減免、優惠事實之構成要件事實視為不存在，判決納 稅義務人敗訴。
三、租稅裁罰之構成要件事實，無論係客觀漏稅事實或主觀納稅義務人之故意過 失皆由稽徵機關負擔客觀舉證責任，此時採取之證明度較租稅核課更高，惟 於納稅義務人之主觀要件部分因屬典型證明困境，可個案調整證明度。
而現行判決實務下，營利事業所得稅相關爭議進入行政訴訟後，法院就客觀 舉證責任之操作模式大多與學說相同，以規範有利說為標準，惟有細部規範涉及 多方複雜因素和實務上執行之困難，難單純以規範有利說為舉證責任分配，故本 文提出建議如下節。
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