稅務案件之本質與職權調查主義之調整

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第四節 稅務案件之本質與職權調查主義之調整

稅務案件為一般行政案件之一環，原則上適用行政程序之一般規定與行政訴 訟法之訴訟原則，惟稅務案件具有與一般行政案件較不同之事物本質，在職權調 查主義之適用上是否有所調整與配套的措施，將在此一部分討論。

一、稅務案件之事物本質

(一) 案件數量大，涉及稽徵與訴訟經濟之考量

稅務案件具大量性行政之特性，按財政部財政資訊中心統計顯示，就租稅核 課而言，單營利事業所得稅結算申報之收件數於101年與102年度皆近八十萬件，

見表2-1；就租稅裁罰而言，如表2-2，102年度裁罰總件數共計有十七萬件，裁 罰金額達八十三億元，其中營利事業所得稅一類之金額即達十九億元近占總裁罰 金額的四分之一，顯見營利事業所得稅於課徵實務上之爭議多與複雜程度高。又 如稅務案件於雙方存有爭議而進入司法程序，在最高行政法院行政訴訟上訴終結 事件中，稅務訴訟一類在民國102年度及103年度皆接近全部行政訴訟案件量之四 成，比例遠高於案件量次高之土地爭議案件，見表2-3即可知稅務訴訟案件龐雜 占行政訴訟案件量之大宗。

表2-1 101年和102年度營利事業所得稅結算申報收件統計表

單位：%、百萬元、件 結算申報 101年度 102年度

申報件數 799,609 821,308 自繳件數 216,948 231,990 自繳佔申報百分比 27.13% 28.25%

自繳稅額 158,106 190,191

整理自http://www.fia.gov.tw/public/Attachment/46101181971.pdf財政部財政資 訊中心網站

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整理http://www.ttc.gov.tw/public/Data/statistic__/Year_Fin/102%E9%9B%BB%E5%A D%90%E6%9B%B8/htm/33290.pdf財政部網站

表2-3 102及103年度最高行政法院行政訴訟上訴終結事件性質分類─按年別分

整理自http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm司法統計資料網站 鑒於稅務之大量性行政特性，且稅務案件之課稅事實常涉及專業領域，特別 是營利事業所得稅案件之爭執點通常與行業別之特性相關，在稽徵機關人力、時

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間等資源有限之情形下，稽徵機關面對海量般的稽徵案件，如何有效、快速且合 理地解決納稅義務人與稅捐稽徵機關之糾紛，避免花費不經濟的稽徵成本，並於 租稅核課期間內取得正確的課稅事實，使得租稅債權得以有效實現避免罹於時 效，是稅務案件行政上因本質而使然的難題；在稅務訴訟方面，雖然稅務案件應 已不具有前述稅務行政案件可能罹於核課時效的快速處理壓力，但仍有大量性以 及訴訟經濟的考量，且需要大量具備專業知識之裁判人員解決稅務訴訟上之爭 議，對此德國設有財務法庭(Finanzgerichtshof)以專業法官審理財稅案件²⁹，但 相形之下我國現行行政法院下並未有明顯之分庭、分工與分案，常造成同樣案例 事實在不同庭間見解歧異，且法官專業知識不足與大量案件之壓力下，易使稅務 訴訟案件之審理無法針對兩造爭執點實體審查而僅流於形式審查。

(二) 證據資料多存於納稅人管領範圍

在稅務行政上，課稅證據方法多存於納稅義務人管領範圍內，稽徵機關要取 得直接之課稅資料有相當之困難。以製造業營利事業所得稅之課徵為例，製造業 之進貨成本、製造成本、原物料耗損等攸關稅額之計算資料，皆在納稅義務人之 掌握下。稽徵程序雖採職權調查主義，但在認定課稅事實需依據之資料皆在他方 管領範圍之情形下，稽徵機關要取得直接的課稅資料誠屬不易，機關除命自行提 供外，只得以強制力取得。

(三) 租稅為無對待給付之公法金錢債務，重視負擔正義

租稅係政府為因應政務需要或達成其他行政目的，依據法律向人民強制徵收 之金錢或實物，不採個別報酬之原則，而根據「共同報償」原則予以決定，租稅 核課僅需符合課稅法定要件，即得由有徵收權人以單方行政行為予以核課，不待 納稅義務人同意，稽徵機關得以強制力實現國家租稅債權。由於租稅欠缺具體之 對待給付且可由有徵收權人單方行為強制納稅義務人負擔之，因此納稅義務必須 以「平等負擔」和「量能原則」為正當性基礎³⁰，以盡可能公平之負擔正義課徵

29 黃士洲，2004 年 10 月，頁 34。

30 黃士洲，2004 年 10 月，頁 17。

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人民納稅義務，因此稅法解釋上應以經濟實質為依歸，而非單純以法律形式之外 觀為準以落實稅捐稽徵之正當性，惟欲正確判斷表彰經濟實質之實際上經濟事 實，有待納稅義務人之配合始能達其目的。

二、職權調查主義之調整

由於稅法課稅事實多存於納稅義務人管理範圍內，且稅捐稽徵機關與行政法 院皆面臨資源有限但案件量龐雜的困境，為使課稅事實澄清並兼顧納稅義務人稅 捐主體的地位，稅法賦予稽徵機關職權調查課稅事實的義務，亦設置協力義務的 規範課予納稅義務人協力義務，大法官作成釋字第537號解釋明白肯認納稅義務 人應負擔稅法上之協力義務³¹。在德國法上，即有論者認為納稅義務人與稽徵機 關間成立所謂闡明課稅事實關係之合作分工關係，即徵納雙方之合作主義³²，稱 此種透過職權調查與協力義務以闡明課稅事實關係的機制為徵納的「協同主義」

或「協同共同體關係」，並作為稽徵程序的核心理念。在稅捐稽徵行政上，由納 稅義務人提供課稅資料，以個別稅法規定之協力義務為規範如申報、提出帳冊、

備詢等義務，並配合大法官解釋闡釋之法理貫徹公平課稅原則，再搭配稅捐稽徵 機關依職權調查，若稽徵機關需要資料不足或依職權調查課稅事實仍不明時，稅 捐稽徵機關可依上述原則要求納稅義務人負協力義務，若納稅義務人違反協力義 務，則由其負一定之不利益。若雙方進入訴訟程序，訴訟進行中當事人須先蒐集 資料，提出發生於其管領領域之事實，並由法官依職權調查原則促使當事人指明 事實及提出證據方法，再由法院經斟酌後調查並取得必要證據，若判決基礎仍不 明確且當事人已盡其協力義務與舉證責任時，始由法院調查當事人未主張之事實 和未聲明之證據。

31 大法官釋字第 537 號理由書：「……於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡 明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之 案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免 事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請 一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」

規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公 平及合法課稅所必要。……」

32 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, Habilitationsschrift, Köln, 1996 175, 179ff.轉引自黃士 洲，2004 年 10 月，頁 23。

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