第五章 營利事業所得稅稅務訴訟舉證責任之探討
第一節 商譽
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第一節 商譽
一、相關規範
商譽代表企業於事業合併中所取得、由其他資產所產生、無法個別辨認並單 獨認列的未來經濟效益資產。產生商譽的原因，多半由於經營管理良好、服務態 度親切、產品品質優良、經營地點優越、或由於個別資產組合所產生的綜效等。
這些條件均與企業本身不可分，且由於商譽產生係由各種因素交互影響，因此不 易加以辨認且不確定性極大，是否存在、存續期間多長均難以把握134。
依據一般公認會計原則，僅購入的商譽可以認列，自行發展的商譽不能認 列。國際財務報導準則第 3 號 IN10 表示：「本國際財務報導準則規定收購者認 列可辨認資產、負債及非控制權益，並需辨認下列兩者之差額：(a)移轉訂價、
被收購者之非控制權益以及在分階段達成之企業合併中收購者先前已持有被收 購者權益之收購日公允價值之彙總數；及(b)所取得之可辨認淨資產。前述差額 通常認列為商譽。」 財務會計準則公報第 25 號「企業合併─購買法之會計處理」
第 17 段規定：「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成 本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列商譽」即以收購成本超過 所取得可辨認淨資產的公允價值，超過之收購溢價認列為商譽。企業依租稅法令 規定，可逐年自營利事業所得列報攤銷減除。相關規定如下：
(一) 企業併購法第 35 條：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤 銷。」
(二) 金融機構合併法第 17 條第 1 項第 4 款：「金融機構經主管機關許可合併 者……四、因合併產生之商譽得於五年內攤銷之。」
(三) 營利事業所得稅查核準則第 96 條第 1 項：「無形資產應以出價取得者為限，
其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為五年。」
134 鄭丁旺，2009 年 9 月，頁 441。
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(四) 財政部 95 年 3 月 13 日台財稅字第 09504509450 號函意旨：「（一）公司 進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽 成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考「公司申請登記資本額 查核辦法135」第 6 條第 8 項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數 字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔 之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收 購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」
之查核規定。（三）商譽之攤銷，應按公司進行合併所依據法律之規定年 限內，按年平均攤銷。相關法律之商譽攤銷年限規定如下：1.促進產業升 級條例第 15 條第 1 項第 7 款：15 年內。2.企業併購法第 35 條：15 年內。
3.金融機構合併法第 17 條第 1 項第 4 款：5 年內。」
(五) 財政部 103 年度 12 月 1 日台財稅字第 10304030470 號函意旨：「合併存續 公司於合併基準日之併購成本超過所取得之可辨認淨資產於收購日(取得 控制日)之公允價值部分，得認列為商譽，依規定年限攤銷。其併購成本，
採一階段合併者，應以合併時所支付股份對價之價值為併購成本；採分階 段合併者，應以各次收購股權之實際取得價格，加計最後合併階段所支付 股份對價之價值為併購成本。」
二、常見判決爭議
就進行併購之企業得否主張其有商譽，可得於營利事業所得稅法中攤銷，待 證明者為「原始收購成本」和「企業取得之可辨認淨資產公平價值」，惟商譽係 由各種因素交互影響產生，具有不易辨認且不確定性大之特性，商譽是否存在、
存續期間多長、價值為何於舉證上皆有難度，稅捐稽徵機關往往認為納稅義務人 存有虛報商譽情形，而予以全數剔除其列報之攤銷費用，在商譽攤銷稅務訴訟上 產生極大之爭議。實務上爭執處主要有下：
135 現已修正名稱為「會計師查核簽證公司登記資本額辦法」。
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不需進一步證明成本支出之合理性。除非稅捐機關先舉反證，證明併購雙方 為關係人或有其他利害關係，使法院對交易是否出於單純之併購產生懷疑，
納稅義務人方有進一步證明 X 合理性之必要。…本案中有關原告(納稅義務人) 主張原和信公司在 91 年度之商譽攤提，應予准許，至於准許金額之多寡，即 使有所爭議，也應由被告(稽徵機關)依職權調查，命原告履行協力義務後，證 明原告之申報金額有誤，方得予以調整」等詞，作為本件關於營業成本部分 不利於上訴人(稽徵機關)判決之重要理由，揆諸首揭說明，顯與證據法則有 違，適用法規自屬不當。
2. 納稅義務人提出鑑價報告後，稽徵機關認為內容不足採信後之舉證責任 最高行政法院 100 年判字第 723 號判決
在稽徵機關，且對納稅義務人之資產估價有意見也不可將商譽攤銷全數剔除 就算被上訴人對上訴人之資產估價有意見（認為低估），也不可因此將商譽 攤銷全然剔除，因為被上訴人在決定上訴人各期稅負時，其資產之折舊、攤 提、耗竭，莫不是以「其認為被上訴人低估」之資產價格為準。如果其認為 該資產應高估，讓商譽減少，則上訴人各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對 應提高。而被上訴人在此挑剔資產之客觀估價金額，又同時用低估之資產來 為折舊、攤提、耗竭，也違反行政程序法第 8 條及第 9 條所定之「誠實信用 原則」與「有利不利一律注意原則」。
更何況企業取得之可辨認淨資產估價偏低之舉證責任原本即在被上訴人，若 其認為認定有困難，亦可要求上訴人履行協力義務，以為進一步之調查。不 得僅因懷疑，即無視於原和信公司原來購入成本，將商譽攤提全面否認，讓 上訴人資產耗損費用化之常態機制被無故扭曲。這樣實體上之扭曲，是無法 用程序法上，為便利審查之「爭點原則」來予以正當化。
最高行政法院 101 年判字第 176 號判決
仍在納稅義務人，未評估可辨認資產公平價值即否准認列商譽費用攤銷 及營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公 法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵 之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，本件上訴人既未能確實舉證證明本件併 購之商譽價值，又未依前揭函釋及規定，就收購取得之各項可辨認資產與承 擔之負債先予評估計算價值，再將併購成本超過公平價值部分列為商譽，因 認被上訴人否准認列系爭商譽費用攤銷並無不合等語，業已說明其認定事實 之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。
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3. 鑑價報告是否應就資產逐項評估
最高行政法院 100 年判字第 723 號判決
否定，併購具「搭售」之性質，企業內各別資產之買入價格無法特定各別計 算
併購交易另一實證特徵則是具有「搭售」之性質，買賣雙方不是將企業內之 各別資產拆解開來議價，而是所有資產合併成一個標的，作為議價基礎，而 併予出售（而負債則可視為負資產，一樣有負的買入價格，就如同政府以補 貼方式出售中興銀行一般）。在這樣的交易模式下，企業內各別資產之買入 價格即無法特定並各別計算。
最高行政法院 101 年判字第 694 號判決
應就資產逐項評估，且不得僅出具相關年度會計師查核簽證之財務報告 上訴意旨雖以財務會計準則公報第 25 號僅強調企業在併購時點，應力求客觀 合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動 繁複之估價程序之規定云云。查財務會計準則公報係規範企業合併採購買法 之會計處理準則，該公報第 25 號第 17 段、第 18 段既規定收購成本之分攤及 因收購而取得之可辨認資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就 金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值。惟本件上訴人僅 提出該公司會計師出具之相關年度查核簽証財務報告，依本益比還原值及股 價淨值比還原值之平均數據以計算其淨值及換股比例，而會計師之覆核意見 書，亦僅載明本件合併之換股比例，係依據上訴人及神寶公司合併基準日最 近 3 年度之經會計師查核簽證之財務報告（即每股盈餘及每股淨值）為評價 基礎決定，並無調查所計算標的之所有權，亦未就消滅公司（神寶公司）各 項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估。復查 財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業 編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，
以供企業內部的經營者、決策者參考之用，是以財務報表通常採用「歷史成 本」為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。則上訴人既未依收購日 之公平價值衡量，亦未逐項評估其公平價值，顯已違反上開財務會計準則公 報之規定，上訴人復未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，則被上訴人否 准認列商譽費用攤銷，即無違誤。
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4. 是否可於併購時點後補提鑑價報告
最高行政法院 100 年判字第 723 號判決 可於併購後補提鑑價報告
此外對可辨認淨資產公平價格之評量，固然如同上訴人所言，要以合併時點 之資產市價為主要標準，而與編制資產負債表時主要採取之「歷史成本法」
不盡一致，但其間之差異應該不致於太大（後詳）。退而言之，就算併購者 當時沒有依此標準編列，事後也不是不可以補編，稅捐機關若僅以當時未編，
不盡一致，但其間之差異應該不致於太大（後詳）。退而言之，就算併購者 當時沒有依此標準編列，事後也不是不可以補編，稅捐機關若僅以當時未編，