稅務案件舉證責任與協力義務─以營利事業所得稅探討 - 政大學術集成

全文

(1)國立政治大學會計學系研究所碩士學位論文. 稅務案件舉證責任與協力義務─以營利事業所. 立. 得稅探討政治. 大. Burden of Proof and Cooperative Obligation in Tax Cases. ‧ 國. 學. ─Focus on Profit-seeking Enterprise Income Tax. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授：陳明進博士研究生：陳穎蒨撰. 中. 華. 民國一 ○ 四年六月.

(2) 謝辭在政大會研所的兩年，是最悠閒卻也最緊湊的兩年。沒有大學生升學或就業的徬徨，研究所課業壓力亦沒有大學時期重，多出了很多自己的時間，得以往自己有興趣的領域發展。學習到很多，除了知識方面的進步，待人處事與應對進退更是學習到的重要課題。首先感謝指導教授陳明進老師不厭其煩的耐心指導，每次與老師討論後都會發現許多自己忽略的盲點，接觸不同想法後得以更加清晰論述。謝謝口試委員徐崑明老師與楊葉承老師，感謝老師抽空前來，並給予許多建議與修改方向，老師. 政治大在會計評論擔任兼任助理是碩班特別又難忘的回憶，除了學會實用的電腦軟立. 嚴謹卻溫柔的指正真的使我受益良多。. ‧ 國. 學. 體操作技巧（寫論文時非常受用）、養成小幫手的靈敏度外，更謝謝期刊助理依真這兩年的照顧與陪伴，許多特別時刻總是有妳一起分享，是非常珍惜的時光。. ‧. 感謝碩班同學阿聰，那些一起在系圖趕主計總處委託研究報告的日子現在想. sit. y. Nat. 來都覺得可愛（而且你還同時考上的會計師），謝謝你總是體諒與鼓勵我，更在. al. er. io. 最後寫論文時與我討論，幫助我釐清思緒，你是永遠的夥伴。. v. n. 謝謝我最摯愛的爸爸、媽媽與弟弟，你們永遠是我的動力來源，謝謝你們總. Ch. engchi. i n U. 是無怨無悔全力支持我的每一個決定，如果我有什麼值得驕傲的，那便是我有全世界最溫暖最充滿愛的家庭。謝謝同門的晏怡在口試時的幫助與準備期間的加油打氣，可以一起口試真是太好了。謝謝親愛的張詠勝，因為要感謝你的地方太多了，所以我們一起謝天吧。. 穎蒨謹誌於會計學系碩士班中華民國一○四年六月. i.

(3) 摘要稅務案件涉及稅捐核課之行政程序和爭端解決之訴訟程序，兩者皆採職權調查主義，當事人對於待證事實之主張及證據聲請不拘束行政機關與法院，其得依其職權就必要且可能之證據為調查。而因稅務案件量大且相關證據皆處於納稅義務人之管領範圍下，致職權調查待證事實困難，故有當事人協力義務之規範，兩者相互影響。若當事人不盡其協力義務將可能使證明度降低，並於審判最終待證事實仍真偽不明時，以客觀舉證責任為判決分配。本文分析現行法規範下行政與訴訟程序中有權機關職權調查、當事人協力義務、證明度調整與舉證責任之分. 政治大. 配，並以營利事業所得稅常見之爭議為例，探討現行實務作法是否與理論一致，. 立. 並於文末提出相關現行作法之修改或法規範之建議，以供參酌。. ‧ 國. 學. 關鍵詞：職權調查、協力義務、舉證責任. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. ii. i n U. v.

(4) Abstract Tax administrative lawsuits involve administrative procedures and administrative litigation. Both administrative procedures and administrative litigation follow the inquisitorial investigation. Tax authorities and courts can investigate the facts and circumstance according to their authority and are not restricted by the declaration of the parties. However, due to the fact of a large number of tax administrative lawsuits and tax information often accessible only to taxpayers, tax authorities and courts may encounter great difficulties in the inquisitorial investigation. Therefore, taxpayers are obligated to assist tax authorities to investigate the relevant facts and circumstance. Taxpayers’ obligation to assist tax authorties may have a counter-effect on tax. 政治大 obligation falls on the party, it may cause essening of the standard of proof. If there 立 still not knows the truth at the end of final judgment, using objective burden of proof authorities’ obligation to follow the inquisitorial investigation. When the cooperative. ‧ 國. 學. to allocate the judgment.. This thesis study the relationship between the inquisitorial investigation of the. ‧. authority, cooperative obligation of the taxpayer, standard of proof adjustments, and. y. Nat. the current burden of proof of legal norms. By examining the tax administrative. sit. litigation cases concerning the Profit-Seeking Enterprise Income Tax, this thesis. al. er. io. analyzes the discrepancy in the practice and the theory, and concludes with relevant. v i n C Keywords: authority to investigate,hcooperative i U burden of proof. e n g c hobligation, n. suggestions to improve current practice and legal norms.. iii.

(5) 目次謝辭 ................................................................................................................................ i 摘要................................................................................................................................ii 目次 .............................................................................................................................. iv 表次 ............................................................................................................................... v 圖次 .............................................................................................................................. vi 第一章緒論 .............................................................................................................. iv 第一節. 研究動機................................................................................................ 1. 第二節研究目的................................................................................................ 4 第三節研究問題................................................................................................ 5. 政治大. 第四節文獻探討................................................................................................ 6 第五節研究方法.............................................................................................. 10. 立. 第二章職權調查主義在訴訟行政訴訟之運用 ..................................................... 11 行政訴訟與一般訴訟.......................................................................... 11. ‧ 國. 學. 第一節. 第二節職權調查主義之理論依據與內涵...................................................... 14. ‧. 第三節職權調查界線與違反之效果.............................................................. 21 第四節稅務案件之本質與職權調查主義之調整.......................................... 26. Nat. sit. 法源依據與內涵.................................................................................. 30. io. er. 第一節. y. 第三章租稅上之當事人協力義務 ......................................................................... 30 第二節職權調查與協力義務之關係.............................................................. 40. n. al. Ch. i n U. v. 第三節違反協力義務之效果.......................................................................... 43. engchi. 第四章證明度與舉證責任 ....................................................................................... 57 第一節. 稅務案件證明度.................................................................................. 57. 第二節行政訴訟之舉證責任.......................................................................... 65 第三節稅務案件之舉證責任分配.................................................................. 70 第五章營利事業所得稅稅務訴訟舉證責任之探討 ............................................... 81 第一節. 商譽...................................................................................................... 82. 第二節虛增成本費用 ................................................................................... 106 第六章結論與建議 ................................................................................................. 135 第一節. 結論.................................................................................................... 135. 第二節建議.................................................................................................... 139 參考文獻 ................................................................................................................... 141 iv.

(6) 表次表 2-1. 101 年和 102 年度營利事業所得稅結算申報收件統計表 ....................... 26. 表 2-2. 102 年度違章漏稅案件處理及財務罰鍰執行情形─營利事業所得稅 ... 27. 表 2-3. 102 及 103 年度最高行政法院行政訴訟上訴終結事件性質分類─按年別. 分 ................................................................................................................................. 27 表 4-1. 我國證明度之區分 ...................................................................................... 60. 表 5-1. 補稅與漏稅罰處分程序之區分 ................................................................ 130. 表 6-1. 證明度之區分 ............................................................................................ 136. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. v. i n U. v.

(7) 圖次圖 3-1. 職權調查與協力義務關係 ........................................................................... 41. 圖 3-2. 協力義務、推計課稅與行政秩序罰法律關係. 圖 3-3. 納稅義務人履行協力義務之時點 ............................................................... 50. 圖 5-1. 營利事業所得稅查核準則第 67 條適用結果 ........................................... 132. 立. 修改自葛克昌 (2011)... 48. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. vi. i n U. v.

(8) 第一章第一節. 緒論. 研究動機. 「舉證之一造，敗訴之一造」是訴訟上攻防的一句名言，在實務運作上，舉證責任之分配牽涉當事人主張之權益是否可獲得救濟，也因此舉證責任之分配成為學說及實務上極為注重之議題。在訴訟審理程序中，法院須正確地「認定事實、適用法律」，而法院所認定之事實因屬過去之歷史事實，為確保裁判之客觀性及公平性，並非單憑法院主觀之認識，須有賴於「證據」之蒐集、提出與證明，以. 政治大者，法院應就該有爭議之事實，依法定之證據調查程序，對於各種證據方法進行立作為合理客觀之認定。當事人主張對訴訟結果有影響之事實，他造若對之有爭議. ‧ 國. 學. 調查，並就調查後所得之證據資料，予以判斷待證事實之真偽，並於判斷事實之真偽後，方得依所認定之事實進行法律之適用而下判決。惟至審理結束時，法院. ‧. 藉由該證據資料之認定，仍無法對待證事實獲得確信，而陷入真偽不明之情形. sit. y. Nat. 時，因法院不得拒絕裁判，而仍須對於此一事實真偽不明之案件下判決，此即涉. n. al. er. io. 及應由何人承擔舉證責任之問題。. i n U. v. 舉證責任之概念由以往學說論文及實務見解已有許多琢磨與研究，通說認為. Ch. engchi. 「舉證責任」包含兩種意義，分別為「主觀舉證責任」與「客觀舉證責任」，進而展開舉證責任意義之論述。前者係指在訴訟中具體之待證事實應由何方當事人提出證據，以資證明該待證事實為真；後者則是具體之待證事實經調查、舉證後，法官仍無法獲得確切之心證，而呈現「真偽不明」時，應由何方當事人負擔訴訟上不利益之後果（駱永家. 2003）。. 而稅務訴訟「舉證責任」之許多概念，主要源自於民事訴訟。現行訴訟審理制度下，民事訴訟法第 277 條及行政訴訟法第 136 條就舉證責任之分配雖有規定，但極為概略簡單，尚須參考實務和學說之見解，就待證事實作合理之危險分 1.

(9) 配。針對稅務行政事件而言，就以往實務判決和行政機關函釋觀之，係採取與民事訴訟法相同的標準「規範說」1（駱永家. 2003）。所謂「規範說」為當事人. 欲在訴訟上主張應適用某一對其有利之法規範，則該當事人對該法規範之構成要件事實已存在這點，負主張及舉證責任。此說將法律規範分為「權利產生規範」以及「對立規範」，而「對立規範」又區分為「權利阻止規範」、「權利消滅規範」以及「權利排除規範」。依據規範說，凡主張權利存在之當事人，應對於權利發生規範中，該當於構成要件事實之存在負舉證責任。反之，主張權利不存在者，應對該當任何一種對立規範要件事實之存在負舉證責任。依上述原則，大略. 政治大項」及「違章事實」負舉證責任，而課稅減項則應由由納稅義務人負舉證責任（黃立可將稅務案件的舉證責任之分配作歸納，亦即稅捐稽徵機關應就「課稅標的之加. 士洲 2009）。. ‧ 國. 學. 惟稅務訴訟係行政訴訟之一種，與民事訴訟之諸多審理原則有所不同，如行. ‧. 政訴訟強調「職權調查主義」，其對主觀舉證責任之解釋適用上將造成影響；又. sit. y. Nat. 主要之課稅資料常為納稅義務人所持有，課以納稅義務人關於課稅事實證明上一. al. er. io. 定之協力義務，使其分擔闡明事實之責任（陳敏 1988），以利稽徵機關得以依正. v. n. 確稅捐資料依法課稅，亦為稅務事件上之一大特徵。稅捐稽徵實務上偶有稅捐機. Ch. engchi. i n U. 關未遵守一定之報備核准之法定程序，直接發單課稅，抑或尚未盡應有之舉證責任，即援引實質課稅原則，僵硬地以舉證責任倒置將使原負舉證責任者之相對人喪失反證之利益，要求納稅義務人盡協力義務，藉此減輕本身應盡之舉證責任2；行政法院判決實務上亦多有法院援引參照大法官釋字第 537 號「範圍理論」3觀 1 2 3. 此說最早由德國民事訴訟法學者 Rosenberg 於 1931 年所提出。中華民國 102 年 6 月 25 日台財訴字第 10213927110 號訴願決定（案號：10200633 號）參照。大法官解釋第 537 號解釋文：合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中華民國八十二年七月三十日修正公布施行之房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。同條例第七條復規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同」。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。財政部七十一年九月九日台財稅第三六七一二號函所稱：「依房屋稅條例 2.

(10) 點，以課稅事實大多為納稅義務人掌握為由，將稽徵機關關於課稅事實的證明責任範圍，限縮至相對低度的表見證明，使納稅義務人所負協力義務幾乎形同課稅、罰鍰要件之舉證責任轉換效果4，此皆不利於納稅義務人。本論文認為有必要針對稅務案件的舉證責任做詳細而完整的整理與探討，以避免稅務機關與行政法院流於恣意，稅務案件之當事人無所適從而喪失權利保障之機會。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. 4. Ch. engchi. i n U. v. 第七條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅」，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。臺北高等行政法院判決，102 年度訴字第 1322 號參照。 3.

(11) 第二節. 研究目的. 如前所述，稅務訴訟屬行政訴訟之一種，訴訟上舉證責任之規則應同民事訴訟採規範說，惟稅務事件本身具有不同於一般行政事件訴訟之特殊性，如主要之課稅資料常為納稅義務人所持有，故在稅務稽徵上稅捐機關常課以納稅義務人關於課稅事實證明上一定之協力義務，以利稽徵機關得以依正確稅捐資料依法課稅，若沒有配合即遭稅捐單位以「推計課稅」來認定租稅客體、稅基等要件，除本稅外還處以罰鍰，形成稅務糾紛。另除了當事人協力義務外，稅捐機關和行政法院為衡平稽徵機關與納稅義務人之舉證責任，常以舉證責任之倒置和證明度降. 政治大歸屬之改變使相對人負舉證責任，或降低待證事實之證明度使法院容易形成確信立低為方法，避免案件性質存有一方證明負擔過重，為實現公平正義，以舉證責任. ‧ 國. 學. 之方式，用以減低一方之證明負擔。. 稅務案件具有不同於一般訴訟案件之性質，於實務上運作舉證責任之歸屬仍. ‧. 未發展出完整的一致性標準，本文將先釐清當事人協力義務、舉證責任之轉換和. y. Nat. 降低證明度於稅務訴訟上舉證責任歸屬之關係，再檢驗稅務訴訟舉證責任理論之. er. io. sit. 妥當性，歸納出稅務案件之舉證責任上較為適切的分配規則。. 惟不同稅目之案件具有不同之性質特徵，為完整且深入地聚焦探討，有必要. n. al. Ch. i n U. v. 選擇某一稅目加以具體進行舉證責任適用之研究，本文擬以營利事業所得稅為研. engchi. 究標的，以營利事業所得稅之各項要件規定，分別從稅捐主體、客體、稅基等要件逐一檢視其舉證責任之問題，包括各該構成要件應由誰負舉證責任、所得使用之證據方法為何、以及哪些證據方法對於某一構成要件之舉證證明度已屬足夠等等，以法院判決實務案例5分析探討，比較理論與實務上之差異與適用情形，並針對實務上較生爭議之重要問題檢討，於結論針對營利事業所得稅稅務訴訟於法理上應有之舉證責任態樣，提出舉證責任於營利事業所得稅稅務訴訟上應如何運用、規範之建議，並就現行做法下反思相關改善方案，以期改善稅務訴訟之弊端。 5. 擬以最高行政法院 94 年度判字第 1416 號、100 年度判字第 2122 號、101 年度判字第 155 號判決及 103 年度裁字第 859 號之裁定探討之。 4.

(12) 第三節. 研究問題. 本文期望從稅務訴訟舉證責任理論出發，釐清確認既有之舉證責任概念，探討當事人協力義務、舉證責任之轉換和降低證明度於稅務訴訟上舉證責任歸屬之關係，並分析整理實務上針對此一問題之見解與發展，將學理與實務現狀結合，以釐清既有概念之缺失、梳理問題之癥結點，並嘗試提出營利事業所得稅案件舉證責任相關爭議問題之處理模式與解決之道，提供稽徵機關與行政法院就稅務爭訟舉證責任相關議題之處理上之參考。. 政治大稅務訴訟與傳統民事訴訟法上舉證責任（如證據評價、證明程度、反證、當立. 本文欲研究之問題如下： 1.. ‧. 2.. ‧ 國. 同？。. 學. 事人協力義務等）和不同學說關於舉證責任在稅務訴訟之概念是否有所不. 當事人協力義務、舉證責任之轉換和降低證明度於稅務訴訟上舉證責任歸屬. y. Nat. er. io. 現行判決實務下，營利事業所得稅法中之各項實體要件規定和營利事業所得. al. v i n 稅舉證責任的適用結果和學說之結論是否相符？又針對應由誰舉證、如何舉 Ch engchi U n. 3.. sit. 之關係為何？. 證以及舉證至何種程度是否有一完整之歸納標準？ 4.. 現行作法下，營利事業所得稅稅務訴訟上之舉證責任應如何運用較為符合雙方衡平責任與妥適？. 5.

(13) 第四節. 文獻探討. 稅務案件的舉證責任相對於他類型案件的探討而言較少，國內教授文章與研究生論文也多針對整體稅務行政訴訟之舉證責任和相關協力義務做解析，以下針對本文議題以及相關之國內文獻，作一簡單回顧。對於行政訴訟的舉證責任，陳清秀教授於其行政訴訟法一書中，提及行政訴訟上之舉證責任，應考慮行政法規及行政訴訟之特殊性，對應此特殊性，而對於法規範說之舉證責任分配法則，加以某種程度之修正（陳清秀 2013）。準此，「基. 政治大之蒐集之難易，而考察舉證責任之分配之基準，或者就其舉證之必要性之程度問立. 本上就侵犯人民權利之要件事實，被告行政機關負有舉證責任，同時應考量證據. 題，依其事件，以經驗法則為事實之推定，俾於某種程度緩和舉證責任者之負擔，. ‧ 國. 學. 此乃妥當之解決方法。. ‧. 至於更細部，關於行政訴訟中稅務案件的舉證責任，陳清秀教授早期見解偏. sit. y. Nat. 向由掌握證據資料較多之納稅義務人，於稅捐稽徵機關舉證困難時擔負較重之舉. al. er. io. 證責任，因從法院依法裁判之觀點來看，規範說確有其存在之理論基礎。論者有. v. n. 謂：「法院應依立法者對於法規之要件事實之如何規定而為分配，不可自為考慮. Ch. engchi. i n U. 事實之性質，舉證之難易，依據正義公平而為舉證責任之分配。」固非無見，惟鑒於稅捐訴訟之特殊性，此一觀點似有修正之必要，與德日通說及實務見解比較，由於納稅人掌握有關課稅資料證據，舉證較為容易，因此在稽徵機關舉證困難的情形，或減輕稽徵機關之證明程度，或使舉證責任轉換，以求當事人間之公平（陳清秀 1994）。黃士洲教授則傾向保障納稅義務人之基本權利，認為增修稅捐稽徵法第12-1條第3項之用意即在避免稅捐稽徵機關課稅濫權，其認為客觀舉證責任在民事訴訟上提出時，主要出發點在供法院解決待證事實真偽不明時的裁判規則，稅法本於重度干預基本權的高權性格，以及稽徵機關與行政法院負擔著「保障人民權益，確保國家行政權之合法行使」的法定職責，客觀舉證責任的分 6.

(14) 配法則對於稅捐事務而言，絕不僅止於單純的裁判規則而已，同時也肩負著干預保留與基本權保障的憲法任務，特別是對課稅高權的節制，因此立法院2009年4 月28日增修稅捐稽徵法第12-1條，把實質課稅原則明文化，同時也在第3項明定稽徵機關就適用實質課稅的事實，負擔舉證責任，即寓有避免課稅權濫用與保護納稅人基本權利的意旨（黃士洲 2009）。而稅捐稽徵機關職權調查和舉證責任與當事人協力義務之間的關係，黃士洲教授認為此二者呈現動態的交互影響關係，因稅捐國與法治國原則於稽徵程序上落實為稅法平等執行的要件，課稅事件的闡明非稽徵機關職權調查的單獨責任，. 政治大 2005）。劉建宏教授則認為稅捐爭訟中，稽徵機關、訴願審議機關及行政法院應立. 納稅義務人亦負有主動協力的分工責任，徵納協同主義始應運而生（黃士洲. ‧ 國. 學. 依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，故無「主觀舉證責任」分配之問題，又客觀舉證責任我國學說及實務上多採「規範要件分配說」，惟有關課稅要件事. ‧. 實，多發生於納稅義務人所得支配的範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平. sit. y. Nat. 合法課稅之目的，法律上又課納稅義務人就其掌握範圍領域內之課稅資訊，有彙. al. er. io. 整並提示予稽徵機關之協力義務。當事人如違反協力義務時，並不發生舉證責任. v. n. 轉換之效果，僅減輕稽徵機關之舉證責任，當事人違反義務，如導致職權調查困. Ch. engchi. i n U. 難或需費過鉅，稽徵機關、訴訟審議機關或行政法院得停止職權調查，斟酌現有之調查事實及證據結果做成決定。故當事人如違反協力義務，最主要之效力為證明度降低，即稽徵機關對於課徵租稅之構成要件事實存在所負擔之舉證責任，其程度下降，此時法官對待證事實之真實性無需達到完全確信之程度，僅需有「高蓋然性」即大於 75%以上之蓋然性確信，甚至「優越蓋然性」即大於 50%以上之蓋然性確信即可，當事人違反協力義務之程度越嚴重，法官對於待證事實真實性之認定標準越低，惟無論如何不得低於「優越蓋然性」之標準（劉建宏 2012）。葛克昌教授卻認為在協力義務與納稅義務人之權利間納稅義務人有選擇之 7.

(15) 餘地，其表示稅作為「公共利益之受託人」之稽徵機關，對課稅原因事實之闡明負有最終之責任，且基於程序上優勢地位，納稅人之協力義務僅為協助稽徵機關闡明事實附屬之協力。協力義務與推估課稅制度，本為更保障納稅人基本權而設，賦予納稅人選擇權，得選擇盡協力義務，按其申報及提出帳簿文據核實課徵，以取得有利之稅捐負擔；亦得選擇不盡協力義務，依推估課稅，換取納稅人免於提供隱私之協力義務，同時簡化稅法之施行，讓納稅人保有更多自由。推估課稅僅為證明程度之降低，並未使舉證責任轉換，納稅人自得舉反證推翻。以上協力義務及推估課稅之法律性質，立法容有不周，稽徵機關或有誤會，行政法院應扮. 政治大若從上位憲法層面觀察納稅人之協力義務，自大法官提出稅法上之協力義務立. 演法律審查之積極角色（葛克昌 2010）。. ‧ 國. 學. 概念以來，實務上有不問法律對於協力義務有無明文規定，而概以稅務案件具有大量發生之性質，即認定當事人於稽徵程序中應負有協力義務，甚至，往往不問. ‧. 稽徵機關就案件調查有無實際之困難，即將協力義務所指之當事人係居於輔助地. sit. y. Nat. 位，應說明及提出資料以「協助」認定事實，轉化為當事人須證明所陳述之內容. al. er. io. 與真實相符，否則即應負納稅之義務。劉昌坪律師認為協力義務係對於納稅義務. v. n. 人隱私權之限制，應以法律或法律明確授權之命令為之，方符合法律保留原則，. Ch. engchi. i n U. 而課予當事人協力義務之法律，除應遵守憲法第 23 條之比例原則外，亦應使納稅義務人於從事經濟活動時即可以清楚知悉日後所負之協力義務內容，以及將來可能發生之稅法上法律效果，方符合法律明確性原則。另課稅事實之闡明雖有賴納稅義務人協力揭露與課稅構成要件有關之資訊，但協力義務並非取代稽徵機關之職權調查責任，縱使法律要求納稅義務人應負協力義務，亦不應免除稽徵機關就課稅要件事實所應負之調查及舉證責任，以保障納稅義務人之權益（劉昌坪 2013）。稅務案件類型化方法之研究於舉證責任上，國內直接針對某稅目予以探討其 8.

(16) 稅務訴訟舉證責任之文獻並不多見，目前僅有盛子龍教授針對贈與稅做細部類型化研究，其針對贈與稅法在判決實務上勝負之關鍵，涉及之租稅證據法上之三個重要問題做探討：1.父母與其子女間之財產移轉是出於贈與意思之舉證責任應由何造負擔。2.租稅法上之證明度為何。3.父母有無贈與意思。並釐清實務上租稅法類型化方法之意義及運用之界限（盛子龍 2012）。另李建良老師研究稅捐稽徵、協力義務與依法行政等一般性原則，兼以臺北高等92年訴字第2316號判決為例作案例討論，惟篇幅不長僅簡評，並未就細部規範詳加檢討。其就營業所得認定究應採取「核實課稅」或「推計課稅」方法，和納稅義務人於稅捐稽徵程序中. 政治大法上協力義務之內涵與界限相關，兩者間於爭訟中成相互交錯的關係（李建良立. 附有何種協力義務進行討論，前者涉及稅捐稽徵上核課方法選擇，後者則與行政. 2005）。. ‧ 國. 學. 黃士洲老師除表示在協同主義下，稽徵機關的職權調查與納稅義務人的協力. ‧. 間呈現動態的交互影響關係外，其於期刊中兼以所得稅法第28條進行討論，以該. sit. y. Nat. 法條關於製造費用超耗剔除的規定為例，具體說明之，惟討論範圍亦僅及於所得. io. er. 稅法第28條之法定要件，未擴及整體稅目之分析。其認為營利事業所得所耗用的原物料本應以核實認定為優先，但營利事業負有主動提示完整生產帳證的協力義. al. n. v i n Ch 務，稽徵機關原則上僅被動負責查核其所提示之帳證，是否符合形式要件，於無 engchi U. 法核實認定時即應證明所得稅法第28條所規定之推計課稅的合法性要件，至於部頒耗用標準性質上僅屬規範查核手續與證據評價之處務性行政規則，既無絕對拘束力，稽徵機關或法院於個案中仍應本諸倫理與經驗法則，評價卷內所有事證與原物料耗用事實間的關聯（黃士洲 2005）。綜上所述，我國稅務訴訟舉證責任研究之文獻，雖已逐漸成長，但相較於其他訴訟類型舉證責任之討論上仍略顯不足，而對於特定稅目於稅務訴訟舉證責任之相關議題探討亦不多見，多僅針對特定法條或案例做分析，關於本文以營利事業所得稅探討稅務訴訟舉證責任與協力義務之研究仍值得進一步研究與釐清。 9.

(17) 第五節. 研究方法. 一、文獻分析本文以稅務訴訟舉證責任理論之建構為開展，探討與釐清當事人協力義務、舉證責任之轉換和降低證明度於稅務訴訟上舉證責任歸屬之關係，本文擬以「文獻分析法」整理並分析比較訴訟舉證責任之相關文獻，因稅務規範具有地域性，文獻範圍係為國內之教科書、專書、期刊論文與專題或會議紀錄，就相關理論不同之論述與觀點進行分析研究，歸納整理出稅務訴訟之舉證責任理論架構與其內涵之交互關係，以期獲得明確之結論基礎。. 二、現階段實務見解之分析. 立. 政治大. 而後針對我國判決實務上之案例作分析整理，對至今累積之司法上之裁判或. ‧ 國. 學. 決議，以及行政上之相關解釋函令等實務見解予以系統化整理，以確實理解並勾勒出判決實務上實際運作情形，使本文研究之相關理論有一檢討與比較之基礎。. ‧. 實務分析範圍包含大法官解釋、行政法院之裁判、聯席會議與法律座談會決議、. Nat. sit. y. 財政部函釋。其中將著重於行政法院判決之分析整理，就判決就個案之爭點，徵. n. al. er. io. 納雙方就證據所持之立場，以及法院認定事實中所採之證明度、證據評價之結果. i n U. v. 及舉證責任不利益分配之歸屬，就法院職權調查及當事人協力義務之相互影響一. Ch. engchi. 併納入觀察，期許就稅務案件實務運作之待證事實證明度及舉證責任做更細膩之歸納。. 三、理論與實務之歸納與釐清最後將實務上結果結合理論檢驗稅務訴訟舉證責任理論之妥當性，歸納出稅務案件之舉證責任上較為適切的分配規則，將稅務案件舉證責任相關概念釐清整理後，對實務運作詳加探討，進行系統化之分析，釐清其爭議問題並藉此整合實務於訴訟中思維之觀點，藉由實務判決有體系加以類型化後，嘗試提出舉證責任於營利事業所得稅稅務訴訟上應如何運用、規範之建議，並就現行做法下反思相關改善方案。 10.

(18) 第二章職權調查主義在稅務行政訴訟之運用第一節. 行政訴訟與民事訴訟. 行政訴訟依現行法規定，係指行政法院就公法上之爭議依訴訟程序而為裁判之過程。我國採司法二元制，除了普通法院以外，會依據裁判所涉事務之性質設立不同屬性之特殊法院，行政法院即屬之，普通法院與行政法院均屬司法機關，與行政和立法機關分立之，法院對於當事人提起之訴訟本於獨立公正、超然之第三人立場，依據一定之訴訟程序，認定事實及適用法律，以解決爭訟為目的而存. 政治大. 在，惟行政訴訟與一般訴訟本於本質之不同，適用不同之法理與程序，以維護司. 立. 法制度之完整與符合當事人利益，此處將先初步討論兩者應如何區分，再分述兩. ‧ 國. 學. 者適用之程序與法理，進而探討職權調查主義在行政訴訟下之意義。. ‧. 一、公私法區分. sit. y. Nat. 一般而言，行政訴訟係就公法上之爭議為裁判，用以解決行政事件之爭議，. al. er. io. 確定公法上權利義務關係之程序，應用行政訴訟法；而就私法上權利義務關係之. v. n. 爭議，則適用民事訴訟法，各法院受有之執掌不同，行政機關或人民於法律上有. Ch. engchi. i n U. 爭執或疑義時，究應向普通法院抑或行政法院尋求救濟，若難以確定，則可能生普通法院與行政法院均受理或不受理之情形，導致訴訟資源浪費或無法完整保障人民權益之情形，因此爭議之分類尤其重要，惟爭議之分類涉及公法與私法區別標準與理論，目前學說與實務仍眾說紛紜，有利益說，以國家和其他公共團體之公共利益為目的者為公法，以個人利益為目的者則為私法6，司法院大法官解釋第89號7採之；有主體說，以法律關係主體區分，有一方以上為行政主體者，為 6. 7. 惟公益與私益的區分並非絕對可以一分為二，有時法律除保護私益之目的以外亦蘊含保護公益之意旨在內；另外，公益應如何定義亦屬一難題，並非多數人之利益即謂之為公益。大法官解釋第 89 號理由書：「查臺灣省放領公有耕地扶植自耕農實施辦法係政府為扶植自耕農而將公有耕地放領於耕作人，私有耕作其是否承領，承領人本可自由選擇，並非強制，其放領行為屬於代表國家與承領人訂立私法上之買賣契約，經依該辦法第十四條第四款發給承領證書 11.

(19) 8. 公法之規範，若法律關係之主體均為私人，則為私法之管轄；有新主體說，法律關係係僅限於歸屬於國家或其他公權力主體者，為公法關係，得歸屬於任何私人亦不致變更其內容者為私法關係，亦即只有國家有權行使者為公法關係，大家皆可行使者為私法關係，此說為現今較多學說採之。學說基準標準不一，後說之出現常用以補充前說之缺失不足處，惟現今行政領域廣泛，行政手段與行為模式多元，難有全面概括之標準得截然劃分公法與私法領域，實務上亦視個案而採不同判斷標準，行政訴訟與民事訴訟區別之界線在特定重疊模糊區域仍不明瞭9。本論文討論之行政訴訟案件皆為人民就租稅核課與稅捐稽徵機關產生之爭議，爭. 政治大疊之模糊區域，無論依上述何種標準皆由行政法院擁有審判權，核先敘明。立. 議標的清楚，屬人民就公法上之權利義務關係和行政機關之爭訟，非為公私法重. ‧ 國. 學. 二、行政法院與普通法院適用之法理. 行政爭訟之目的係解決公法上爭議，當事人之一造通常為負有實現公共利益. ‧. 之國家機關，行政訴訟與公益直接攸關；而民事訴訟通常以解決人民間私權爭執. y. Nat. sit. 為目的，與公益非直接相關，基於立法考量與價值判斷，兩者所適用之法理與訴. n. al. er. io. 訟制度不同，民事訴訟基於私法自治原則，當事人可以自由處分其私法上的權. i n U. v. 利，就私法上的權利發生爭執時，當事人起訴與否、於何範圍內對何人起訴，以. Ch. engchi. 及在何種情況下終結訴訟，原則上應由當事人主導掌握，非法院公權力可以代為主張，法院不得主動開啟民事訴訟程序，其能審理、判決之權利義務法律關係，需由當事人決定不得逾越當事人指定之範圍，稱為「當事人處分權主義」（駱永家 1975），另亦採「當事人辯論主義」，訴訟程序中有關事實、證據之蒐集均. 8. 9. 買賣契約即行成立，人民對於是項契約之撤銷或解除而發生之爭執，自應循民事訴訟程序以求解決。至因實施耕者有其田條例土地收回所生之爭執，向由行政法院管轄，此為最高法院及行政法院所不爭，自無庸解釋」。惟行政機關實務上仍可能依私法關係成立法律行為，如租賃、採購等「私經濟行政」，亦屬普通法院管轄。除國家賠償、公職人員選舉罷免、道路交通管理處罰等事件，各依其相關法律為行政訴訟法第二條所規定之法律別有規定之情形，可能屬普通法院管轄較無爭議外，國家以行政契約與人民為之法律行為抑或私經濟行政行為而產生之爭訟，雖學理及大法官解釋採「雙階理論」處理之，個案仍有爭議空間。 12.

(20) 由當事人自主提出，法院僅得以當事人提出之事實、證據作為認事用法之基礎，不得自行蒐集、調查當事人未提出之事證，即使根據當事人當事人提供的證據對某一事實難以認定時，法院也只根據舉證責任的分配做出最終判決，以當事人為事證蒐集提出與程序進行之主體，惟若依事件性質或於具體訴訟中有其他價值之考量，亦得限制處分權主義和辯論主義之內涵，於適用法理時偏向與之相對的「職權調查主義」和「職權探知主義」，如基於公益要求之身分關係人事訴訟等。而行政訴訟有濃厚公益色彩，行政訴訟之審理對象是行政處分等行政活動之合法性，行政案件之審理與判決不僅僅涉及當事人之權利義務，還會涉及公共利. 政治大訴訟程序之開始與結束和請求範圍仍受制於當事人主觀意願，故仍有處分權主義立. 益，但基於司法被動、不告不理之法理，訴訟之發動仍需有人民尋求救濟之表示，. ‧ 國. 學. 適用10。然一旦開啟行政程序後，在當事人聲明之範圍內，行政法院即有依法審判之義務，受到職權調查主義或職權探知之支配，以維護機關運作與保障人民權. ‧. 益。. n. er. io. sit. y. Nat. al. 10. Ch. engchi. i n U. v. 惟行政訴訟與民事訴訟仍有所不同，處分主義於行政訴訟有重要例外，如訴之撤回、捨棄及認諾等涉及公益或當事人不具有處分權者，不在許可之列（吳庚，2012 年 11 月，頁 95）。 13.

(21) 第二節. 職權調查主義之理論依據與內涵. 一、職權調查主義之理論依據行政訴訟採取職權調查主義，係源於為確保法治國原則下之行政合法性、社會法治國思想及人民有效之權利救濟之憲法原則11。職權調查原則係法治國原則之延伸，法治國家之運作皆須依照法律為之，國家的行政必須依客觀並具有民主正當性的法規為其統治權行使之基礎，所遵守的法律應符合公平、正義之實質法律，法治國原則以保障人民基本權為核心，稽徵. 政治大和法院之調查後，法院始能以正確之事實為裁判基礎正確適用法律為裁判，俾能立機關為人民公共利益之受託人，對課稅事實有最終之闡明責任，而經由行政機關. 滿足正當程序之要求與符合法律之公益，以及確保行政行為和裁判之實質正確. ‧ 國. 學. 性，為避免行政機關與法院受制於人民行為而侵害憲法原則與人民權益，故賦予. ‧. 其依職權調查之義務以確保行政合法性憲法原則之實踐。. sit. y. Nat. 憲法亦有社會國原則之思想，社會國原則係指建立「符合公平、正義的社會. al. er. io. 秩序」，國家有義務消除人民經濟上及社會地位的不平等，使國家朝向社會褔利. v. n. 原則邁進。人民於行政爭訟中，如果完全按照當事人辯論主義原則進行審理判. Ch. engchi. i n U. 決，由人民自主決定訴訟程序中有關事實、證據之蒐集，法院僅處於被動地位負責裁判，人民可能因相關訴訟經驗與行政調查資源不足，致未負足舉證責任而使己因舉證責任之分配而敗訴，人民之公法上權利即無法彰顯，法院和行政機關對人民負有照顧義務，於人民在公法上權利義務有疑義與爭執時，負有依職權調查之義務。憲法第16條規定有效之權利保護原則，要求國家擔保對於裁判之實體正確性之公共利益，並藉此達到保護當事人之基本權利之目的，有效的權利保護，係要. 11. 吳東都，2003 年 10 月，頁 77。 14.

(22) 求法院應當獨立公正審判案件，權利保護之請求人得使用公正的訴訟程序，此種公正的訴訟程序之實現以「武器平等」為要件，人民於行政爭訟中相對於行政機關係居於不對等之權力關係，兩者舉證能力之差異，若採用完全辯論主義對人民而言不公12，為減輕人民因行政行為涉及公務機密，取得資料不易之舉證困難，故於民國87年行政訴訟法修訂時明定採職權調查主義，規定在行政訴訟法第125 條、133條與134條。綜上所述，職權調查主義為實踐法治國家原則及社會國家原則與實體的基本權相結合之行政訴訟程序上法理，立法者課加行政機關與行政法院義務以期爭議. 政治大. 接近實質之真實，避免行政機關受制於人民行為而侵害憲法原則與人民權益，而賦予其依職權調查之義務。. 立. ‧ 國. 學. 二、職權調查主義內涵 (一) 行政訴訟上之職權調查主義. ‧. 職權調查原則，在行政訴訟上之意義係指在訴訟程序進行中，行政法院依其. y. Nat. sit. 職權調查事實，而不受當事人陳述及請求調查證據之拘束13。我國之行政訴訟法. n. al. er. io. 於民國87年修正前原採辯論主義，當事人須自行負責蒐集裁判基礎之必要事實並. i n U. v. 提出於法院，負有主張責任即主觀之舉證責任，主觀之舉證責任係「提出證據於. Ch. engchi. 法院之責任」，雙方當事人為了得到有利於己之判決，即有必要各自提出有利於己之證據，當事人基於此利己之心，並為負擔舉證責任之一造，為避免最後法院無法認定事實真偽而使自己遭受不利益，在訴訟程序中便有主張責任14。如他造. 12. 13 14. 立法院議案關係文書，行政訴訟法第 133 條修正草案說明：「按撤銷訴訟之當事人，一為行使公權力之國家機關，一為人民，兩造間蒐證之能力顯有差異，為避免人民因無從舉證而負擔不利之結果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。又行政法院審理其他訴訟，就與公益有關之事項，為期發現真實，亦規定依職權蒐集訴訟資料」。黃俊杰，2013 年 2 月，頁 253。主觀舉證責任隨法官之心證度隨時變動，主觀之舉證責任並非真正之舉證責任概念，而僅是當事人一「舉證之必要」，即負擔舉證責任之一造目標是使法院之心證提升至證明度而認定事實存在，使己不因負有舉證責任而遭受不利益；他造則是要將法院之心證拉至證明度以下，使事實陷於真偽不明而使他造負擔不利益。在這樣一個角力過程中，當事人隨時要提出新的證據來動搖法院的心證，而法院的心證也隨著當事人舉證而左右搖擺，此動搖法院心證之過 15.

(23) 當事人就所提出之事實有爭執時，當事人應負提出證據供法院調查之舉證責任，以證明此項爭執事實之真實，若當事人未盡其主觀舉證責任，法院即不能將此爭執之事實採為裁判基礎，惟待證事實仍未達法院之心證程度，處於真偽不明之狀態，法院不能拒絕審判而需依舉證責任之分配裁判，因而常導致當事人敗訴之結果，對於當事人之權益保障有重大侵害，故於民國87年修正之行政訴訟法改採職權調查主義，行政法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，及當事人為提供之訴訟資料，法院亦得依職權取得之15。我國行政訴訟法之修訂係參考德國行政法院法，故我國行政訴訟之職權調查主義內涵. 政治大法院有究明事實之義務；二、行政法院不受當事人事實主張及證據聲請之拘束；立. 得參照之，依據德國行政訴訟法學說，職權調查主義內容主要有四項：一、行政. 三、行政法院有闡明訴訟關係之義務；四、行政法院有促使案件成熟之義務。16. ‧ 國. 學. 1. 規範依據. ‧. 我國行政訴訟適用職權調查主義之規範依據為行政訴訟法第125條17，可知. y. Nat. 我國職權調查主義之內涵包含有第1項之不受當事人事實主張及證據聲請之拘. er. io. sit. 束，即法院依職權調查事實究明事實所使用之方法不受當事人之事實主張及證據聲請之拘束，由法院以合義務性裁量決定之。又由於法院不受當事人事實主張及. al. n. v i n 證據聲請之拘束，因而德國通說認為，行政訴訟不存有「主張責任」與「證據提 Ch engchi U. 出責任」，不負有主觀舉證責任18，此亦為我國實務與學界較多數之見解，容後「職權調查與舉證責任」篇幅介紹。. 15 16 17. 18. 程即為「主觀之舉證責任」（當事人舉證之必要）係當事人為了自己利益所自負提出證據影響法官心證度之責任，此舉證之必要隨著法院心證之波動而會隨時有變動，著重當事人舉證活。動。（駱永家，1999 年，頁 190；2003 年，頁 44）吳庚，2012 年 11 月，頁 96。轉引自黃士洲，2004 年 10 月，頁 43。行政程序法第 125 條：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」轉引自吳東都，2003 年 10 月，頁 93。 16.

(24) 又行政訴訟法第125條第2、3項為法官闡明義務之明文規範，闡明之內容包括事實上及法律上之闡明，藉由法官適時介入程序，使當事人為必要之事實陳述與證據聲明，助於貫徹當事人實質上之平等與發現真實。闡明權之範圍，學者或認為行政訴訟採職權調查主義，應認審判長得為新訴訟資料提出之闡明（陳計男 2000，p391）。惟亦有學者認為闡明權源於民事訴訟，民事訴訟法係以處分權主義與辯論主義為基礎，認為闡明權不得逾越當事人自由處分之界線，且不得逾越當事人提出訴訟資料責任之界線，闡明權既與職權主義無關，自不得因行政訴訟法執行職權主義而得以在解釋上將闡明權範圍予以擴大（徐瑞晃 2012，p367）。. 政治大明義務係以發現真實為目的的職權調查方法，相較於民事訴訟需由當事人有所主立本文認為在行政訴訟法已明文於第307條之一準用民事訴訟法，且行政法院之闡. 張才發動的被動闡明義務，行政訴訟之闡明義務應大於民事訴訟的闡明義務範. ‧ 國. 學. 圍。. ‧. 另行政訴訟法第133條：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其. y. Nat. 他訴訟，為維護公益者，亦同。」134條：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖. er. io. sit. 經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」亦明顯揭示職權調查主義，以維護公益保障當事人權益。. n. al. 2. 職權調查與舉證責任. Ch. engchi. i n U. v. 舉證責任分為主觀與客觀，主觀之舉證責任係指當事人一方為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；客觀之舉證責任係學說上所說之真正之舉證責任，及法院就當事人間有爭執之事實，於言詞辯論終結時仍處於真偽不明之狀態時，究竟應由何人來負擔此真偽不明之不利益之問題，負擔該不利益者即屬「負有舉證責任19」。而在行政訴訟採職權調查主義下，訴訟之當事人是否仍負有上述之主張責任即主觀之舉證責任，在實務與學說上有不同之見解，實務與學說皆有少數見解認為在適用職權調查主義之行政訴訟程序下當事人仍 19. 駱永家，1999 年，頁 190。 17.

(25) 負有主觀之舉證責任，實務見解如最高行政法院 103 年度判字第 669 號判決：「按依行政訴訟法第 133 條之規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。」採相同見解者尚有最高行政法院 92 年度裁字第 1561 號、95 年度判字第 49 號、98 年度判字第 383 號、99 年度判字第 104 號等。而學說上有認為行政訴訟係採職權探知主義及職權調查證據原則，固有減輕當事人主張及舉證責任之情事，但若當事人之不主張舉證致行政法院無從確定其公法關. 政治大 p423）。另有見解認為在採職權調查原則的情形，例如在稅務案件，法院雖不受立係，當事人仍有受不利益裁判之危險，難謂無主觀舉證責任（陳計男 2000，. 當事人之證據的提出、調查證據之聲請的拘束，而有義務依職權調查證據，但若. ‧ 國. 學. 調查無結果，當事人依然會遭受不利之判決，在此意義下，主觀的舉證責任並沒. ‧. 有因在稅務案件採職權調查原則而失其意義，換言之，當事人提出證據的負擔及. y. sit. io. al. er. 2006，p3）。. Nat. 主觀舉證責任必須在法院之調查有結果的情形，才能真正獲得免除（黃茂榮. v. n. 多數實務與學說見解則採否定說，認為在適用職權調查原則之訴訟程序，由. Ch. engchi. i n U. 於法院負有依職權蒐集為判決基礎所必要之事實並查明其真相之義務，當事人原則上並不負擔主張之主觀舉證責任。實務上如最高法院 102 年度判字第 696 號判決：「現行行政訴訟法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定行政法院應依職權調查證據，是當事人並無主觀舉證責任；然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。爰此，當事人於行政法院審理中，為免訴訟之結果對其不利，自仍得就有利於己之證據向行政法院提出、或請求行政法院予以調查審認，乃屬當然。」學說亦認為在職權調查原則支配之下訴訟程序不存在主觀的舉證責任，主觀舉證責任只有在辯論主義下始有意義，在民事訴訟係採取當事人提出原則，當事人有證據提出責任或主觀舉證責任，而主觀的舉 18.

(26) 證責任本質上係證據提出責任，法院應依職權調查證據者，縱當事人未盡其提出義務，法院仍需為必要之調查（吳庚 2012，p237；吳東都 2001，p66），故在行政訴訟中所論及「舉證責任」，非指證據提出責任，而係客觀的舉證責任。 (二) 行政程序上之職權調查主義於稅捐稽徵程序上，職權調查主義乃指行政機關有義務依職權調查事實真相，調查證據之範圍不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意，以發現實質的真實，關於事實之調查不委由當事人之意志決定之，而由行政機關依職權為之。20行政程序上之職權調查主義又可區分為一般行政程序與稅務. 政治大稽徵法等規定之，惟稅務案件因具有較一般行政案件為特殊之事物本質，故採有立. 行政程序之職權調查，分由行政程序法為一般總則性之規定和各稅法規範如稅捐. ‧. ‧ 國. 1. 規範依據. 學. 相對應之配套措施如當事人協力義務等，將介紹於第三章。. 行政程序法第1章第6節調查事實及證據之規定，乃係針對行政機關調查事實. y. Nat. sit. 及證據之方法、程序及法則所為之一般性原則規定，行政程序法第36條規定有一. n. al. er. io. 般行政程序之職權調查主義：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之. i n U. v. 拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定行政機關依職權調查之對象為. Ch. engchi. 證據，和行政訴訟依職權調查事實關係之規定不一致，有學者（張文郁 2014， p146）認為應參酌行政程序法第125條之用語，行政機關應依職權調查行政行為基礎所必要之一切事實，於事實不明時，為確定事實之真相，始調查證據藉以確定事實，蓋需依證據證明之主要對象乃是真相未明之事實。又同法第40條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」同法第43條又規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並. 20. 林石猛與邱基峻，2011 年 4 月，頁 247。 19.

(27) 將其決定及理由告知當事人。」準此，行政程序法規範行政機關依職權或依申請作成行政決定前之調查證據、認定事實，係採職權調查主義，故行政機關對於應依職權調查之事實，負有概括調查義務，且應依各種合法取得之證據資料認定事實、作成行政決定。. 三、行政訴訟與行政程序上之職權調查主義職權調查主義在行政機關和行政法院皆有適用且各有法律規範已如上述，行政機關與行政法院主體的不同將導致職權調查主義內涵有些微差異，就調查之客體而言，行政機關係針對其行政行為基礎之事實進行初始性之概括調查，調查完. 政治大侵害與否進行調查，前者之基礎為過去、現在或未來；後者所涉及者通常為過去立. 結後始作成其行為，而行政法院通常係針對行政機關已做成行政行為之合法性與. ‧ 國. 學. 事實21。就目的而言，行政機關在行政程序中之調查係供將來做成決定之基礎，並著重公共利益之追求；相對地，行政法院則係處理已決定之事件，雖不排除公. ‧. 益之考量，惟重點仍在於使人民在法院之前，享有與行政機關相同之武器平等原則之保障22。就使用之證據調查方法而言，在行政程序中之證據調查，除了當事. y. Nat. sit. 人權利之保障外，主要在於達到合法及有效實現行政任務之一般性利益，而在訴. al. n. 並非當然可以移植到行政程序或補充適用。. Ch. engchi. er. io. 訟中則涉及訴訟當事人所爭執或主張有關其利益之認定，因此，訴訟法上之原則. i n U. v. 綜上所述，職權調查主義之意旨主要有消極面與積極面之意義：1.消極面的職權調查原則：在稅務案件之核定或審理，稅捐稽徵機關或法院有義務依職權調查事實，不受納稅義務人提出之證據或調查證據之聲請的拘束。2.積極面的職權調查原則：依職權調查原則，在稅務案件，稅捐稽徵機關及法院，基於稅捐之課徵及人民基本權利之保障的公共利益，就稅捐債務之發生的積極要件及消極要件的要件事實及其認定有關的證據，皆有義務予以調查，一律給予注意23。. 21 22 23. 張文郁，2014 年，頁 144。洪家殷，2010 年 1 月，頁 8。黃茂榮，2012 年 9 月，頁 53。 20.

(28) 第三節. 職權調查界線與違反之效果. 一、行政程序上職權調查之界線行政機關為履行其職權調查義務，應盡可能期待之方法蒐集作成處分之基礎事實，必要時並得向其他機關、當事人、關係人或第三人請求協助，至於行政機關如何進行調查，應調查何種事實致何種程度，皆取決於行政機關之裁量，包括是否請求其他機關提供協助，惟此之裁量並非授予行政機關專斷恣意決定之自由，而是應合義務裁量24。行政機關應依其專業判斷，盡其所能採取可期待之合. 政治大以及就待證事實獲得如何程度之確信，原則上皆由行政機關獨自判斷並承擔其責立. 理措施，謹慎進行調查藉以發現事實真相，應調查何事實、使用何種證據方法，. 任25，可見民國100年10月19日法務部法律決字第1000025250號：「……行政機關. ‧ 國. 學. 依職權調查之範圍，應視個案所適用之法規客觀認定之。行政機關對於應依職權. ‧. 調查之事實，負有概括調查義務。此項調查義務，以事實之調查必要性為前提，. y. Nat. 故行政機關已公布或已周知之事實、同一程序業經充分調查之事實、與行政決定. er. io. sit. 無關之事實等，均無調查之必要，行政機關不負調查義務。基於職權調查主義，調查事實所必要之證據方法，由行政機關以裁量決定之。」此實務見解表示，行. al. n. v i n 政機關應依職權調查之事實以C 「必要性」為前提，而調查方法係機關之裁量權限。 hengchi U 又見民國102年5月8日法務部法律決字第10200565610號：「……故倘上級機關或原處理機關處理人民陳情案件認有無法認定之疑義或當事人對原處理有不同意見者，本於調查證據或事實所需，得由處理機關視案情需要，本於職權採取適當之調查方式處理；至於應如何調查證據？是否與當事人當面釐清？自應視個案情形由受理陳情之機關分別判斷，尚難一概而論。」亦指出各別行政機關對於職權調查之界限有裁量空間。惟綜觀個別實務見解，其內涵仍有歧異且缺乏細部內容. 24. 25. Vgl. Ule/Laubinger, aaO., §21, Rn. 2; Kopp/Ramsauer, aaO., §24, Rn. 9, 11; Wolff/Decker, aaO., §26, Rn.3.轉引自張文郁，2014 年，頁 146。 Vgl. Kopp/Ramsauer, aaO., §24, Rn. 14,15.轉引自張文郁，2014 年，頁 146。 21.

(29) 闡釋，故有學者（洪家殷 2010）整理行政機關調查範圍之基準一、決定之重要性；二、形成確信之必要（證據必要性）；三、比例原則；四、當事人之協力義務。前揭要件一決定之重要性，係該調查之事實對於決定是否具有重要性，而重要性的標準原則上只要是法規範之構成要件行政機關即有調查義務，行政機關於職權調查時可參考當事人之陳述，當事人亦有提出主張及請求調查證據之權利和協力負擔，但行政機關不受當事人主張、自認和不爭執等拘束，其仍得對該事實是否具有決定之重要性自行判斷，只要認為不重要者得拒絕，惟須於裁決中提出. 政治大成行政決定之確信，一般而言行政機關在評價證據時並不會要求達到絕對正確的立說明。要件二證據之必要性，係行政機關藉由調查對於決定重要之事實，形成作. ‧ 國. 學. 程度，就個案之整體情形為個案式的判斷。要件三比例原則，係指行政機關基於職權所為之調查手段，對於目的之達成是適當的及必要的，且在手段及目的間須. ‧. 形成一定之比例，如即便該待證事實與課稅之決定間具有重要性和必要性，惟其. sit. y. Nat. 需消耗行政機關極高之成本，此時行政機關應基於節省之理由停止困難或昂貴之. al. er. io. 調查。另比例原則亦可保障人民權利，避免人民受到國家過度之干預，可見民國. v. n. 103 年 10 月 28 日法律字第 10303512080 號法務部法規諮詢意見：「……行政機. Ch. engchi. i n U. 關為行政檢查時仍應遵守比例原則、選擇損害最小方法為之、執行時踐行正當行政程序以及必要時得據實製作書面紀錄供事後審查。……惟鑒於行政調查或檢查難免對於人民之生活領域有所干擾，對於人民之自由權利有所限制，行政機關為行政檢查時仍應遵守比例原則（本法第 7 條規定參照），倘若於具體個案不至妨礙或影響行政檢查目的，宜選擇對人民權益損害最小之方法為之。」。至於最後一項要件當事人之協力義務，係行政機關因事證皆於對方之管領範圍下而有調查之困難，使得在當事人負有協力義務時，行政機關之調查義務得因當事人不履行其協力義務而減輕，亦可形成行政機關職權調查之界限。從廣義角度觀之，當事人之協力義務乃介於行政與私人間之合作關係。 22.

(30) 二、行政訴訟上職權調查之界線行政機關為了釐清事實作成最終決定，在行政程序中進行之調查雖因本於職權運用各種可能之方法以獲得最正確之結果，但因資源有限且證據多存於納稅義務人管領範圍下等之原因，此種調查非無止境的而有一定之界線，於界線內行政機關始有調查義務。而事實審之行政法院亦有職權調查主義適用，對於事實之調查，在行政機關和行政法院間之界線模糊，原則上法院居於事後追究之地位，對行政機關就事實調查結果和行政決定之正確性、適法性等等做一審查。法院在做審查時為履行其究明事實之義務，需依職權調查，惟其與行政機關面臨相同之困. 政治大義務顯為不公，故仍須有其範圍界線，關於行政法院的調查界線有以下四說（吳立境，在資源有限但案件量源源不絕的情形下，若事實不明即謂法院無盡職權調查. ‧ 國. 學. 東都 2001，p96）：一、當事人協力義務之限定；二、法院自然獲致之究明方法；三、期待可能；四、任何可能性。. ‧. 本文以為若以當事人負有協力義務即為法院職權調查義務結束之時，似有違. y. Nat. sit. 職權調查主義之意旨，因當事人協力義務係協助職權調查之方法之一，當事人協. n. al. er. io. 力義務原則上並不構成主觀舉證責任或證據提出責任26，當事人亦可自由選擇是. i n U. v. 否需盡協力義務，若其選擇不盡協力義務則須負擔一定之不利益。此機制係為保. Ch. engchi. 障納稅義務人之基本權利而設，和法院職權調查之義務無涉，此說不當限縮行政法院職權調查義務範圍，應不可採。法院自然獲致之究明方法係指法院究明事實義務之界線，在於從已知之事實關係及當事人之事實主張、證據聲請中，自然獲致之究明辦法。此說著重於法院是否可得「自然獲致」究明之方法，若將自然獲致之方法侷限在當事人對於事實之主張，而未包含其為主張之事實及證據方法，將會加劇人民因不熟悉法律規範而與機關間之武器不平等情形。最後一說任何可能性說，要求法院就調查義務範圍及方法須自動自發地尋找任何可能性，課予法. 26. 亦有學者採此見解，見吳東都，2002 年 6 月， 23.

(31) 院義務過重，在訴訟資源有限之情形下實際上難以達成，故討論期待可能說。期待可能說表示法院在期待可能之範圍內負有調查義務，當事人於訴訟中提及之事實及證據方法即為法院展開調查活動之跡象和線索，但不僅限於此，法官應闡明當事人為必要之事實主張和證據聲請，法院之調查義務必須擴及當事人在訴訟上未提及之事實及證據方法，界線以法院可被合理期待為範圍。綜上所述，行政法院職權調查以當事人主張之事實和證據方法為調查之開啟，但不以此為限，在訴訟過程中，透過已知之證據方法獲得證據資料，其中法院發現有當事人未提出但該方法或證據有效協助其判斷待證事實之存在或正確性時，即有調查之義務，當. 政治大事項即時、具體地為主張自不待言。立. 然在過程中當事人負有協力法院獲得正確判決之義務，必須將自己管理範圍內之. ‧ 國. 學. 三、違背職權調查義務之效果. 行政機關違背職權調查義務之法律效果為何並無法律明文規定，對此，德國. ‧. 文獻上有不同見解27，有認為行政機關違背職權調查義務而為之行政決定屬於實. y. Nat. sit. 體違法，非僅程序違法，故不得依行政程序法規定於事後補正，當事人或利害關. n. al. er. io. 係人若不服，應對整個行政行為之結果提出異議請求救濟；另有認為行政機關違. i n U. v. 背其職權調查義務而未查明系爭爭議事實真相時，原則上並不導致其行政行為違. Ch. engchi. 法，因依德國行政法院法第86條規定，行政法院就爭訟案件亦負有與行政機關相同之職權調查義務，若行政機關未查明事實，行政法院應自行調查並以其調查所確定之事實作為判決基礎。本文以為，在行政機關職權調查範圍內應保障與其實力相差懸殊之對方當事人，若其違反職權調查義務應屬侵害人民權益之重大行為，視為實體之違法而得請求救濟，雖行政法院亦有職權調查原則之適用，但將職權調查之義務皆課由法院負擔，可能造成行政機關怠惰並且本末倒置，不應將行政機關之不當行為結果交由司法機關承擔。惟若行政機關僅是調查之程序違法. 27. Ule/Laubinger, aaO., §21, Rn. 7.轉引自張文郁，2014 年，頁 167， 24.

(32) 而非對職權調查原則之不遵守，不影響調查結果時，救濟僅針對程序即可。至於行政法院於訴訟中違反職權調查主義，應可歸類為我國行政訴訟法第 243條判決不適用法規違背法令之情形，依據同法第242條之規定，得上訴最高行政法院。惟依我國通說認為28，依此規定上訴者尚應表明原審判決違背法令與判決結果間有因果關係，否若原判決縱未違背法令其結果仍屬相同，基於訴訟資源分配之考量，上訴仍會遭駁回。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. 28. Ch. engchi. 吳庚，2012 年 11 月，頁 326。 25. i n U. v.

(33) 第四節. 稅務案件之本質與職權調查主義之調整. 稅務案件為一般行政案件之一環，原則上適用行政程序之一般規定與行政訴訟法之訴訟原則，惟稅務案件具有與一般行政案件較不同之事物本質，在職權調查主義之適用上是否有所調整與配套的措施，將在此一部分討論。. 一、稅務案件之事物本質 (一) 案件數量大，涉及稽徵與訴訟經濟之考量稅務案件具大量性行政之特性，按財政部財政資訊中心統計顯示，就租稅核. 政治大見表2-1；就租稅裁罰而言，如表2-2，102年度裁罰總件數共計有十七萬件，裁立. 課而言，單營利事業所得稅結算申報之收件數於101年與102年度皆近八十萬件，. ‧ 國. 學. 罰金額達八十三億元，其中營利事業所得稅一類之金額即達十九億元近占總裁罰金額的四分之一，顯見營利事業所得稅於課徵實務上之爭議多與複雜程度高。又. ‧. 如稅務案件於雙方存有爭議而進入司法程序，在最高行政法院行政訴訟上訴終結. sit. y. Nat. 事件中，稅務訴訟一類在民國102年度及103年度皆接近全部行政訴訟案件量之四. al. n. 占行政訴訟案件量之大宗。. er. io. 成，比例遠高於案件量次高之土地爭議案件，見表2-3即可知稅務訴訟案件龐雜. 表2-1. Ch. engchi. i n U. v. 101年和102年度營利事業所得稅結算申報收件統計表單位：%、百萬元、件. 結算申報. 101年度. 102年度. 申報件數. 799,609. 821,308. 自繳件數. 216,948. 231,990. 自繳佔申報百分比. 27.13%. 28.25%. 自繳稅額. 158,106. 190,191. 整理自http://www.fia.gov.tw/public/Attachment/46101181971.pdf財政部財政資訊中心網站. 26.

(34) 表2-2. 102年度違章漏稅案件處理及財務罰鍰執行情形─營利事業所得稅單位：件、新台幣千元. 營所稅處罰件數. 總計處罰件數. 營所稅處罰件數占總計百分比. 營所稅處罰金額. 總計處罰金額. 營所稅處罰金額占總計百分比. 7,529. 171,587. 4.38%. 1,949,203. 8,357,613. 23.33%. 整理http://www.ttc.gov.tw/public/Data/statistic__/Year_Fin/102%E9%9B%BB%E5%A D%90%E6%9B%B8/htm/33290.pdf財政部網站 102及103年度最高行政法院行政訴訟上訴終結事件性質分類─按年別分. 102年度. 合計. 2,199. 100.00%. 1,362. 897. 40.79%. 514. 37.74%. 180. 8.19%. 159. 11.67%. 102. 4.64%. 104. ‧. 7.64%. 94. 4.27%. 46. y. 3.38%. 106. 4.82%. 54. sit. 政百分比治大 103年度. 單位：件. 年度. 3.96%. al. 3.27%. 商標專利. io. 考銓. Nat. 建築. er. 土地. 百分比 100.00%. 學. 稅捐. 立. ‧ 國. 表2-3. v. 1.98%. 26. 1.91%. 2.41%. 37. 2.72%. 39. 1.77%. 39. 2.86%. 勞工. 42. 1.91%. 10. 0.73%. 教育. 33. 1.50%. 27. 1.98%. 其他. 520. 23.65%. 319. 23.42%. n. 27. 保險關務. 61. 環保. 53. 營業. 72. Ch. e n2.77% gchi. i n U. 整理自http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm司法統計資料網站鑒於稅務之大量性行政特性，且稅務案件之課稅事實常涉及專業領域，特別是營利事業所得稅案件之爭執點通常與行業別之特性相關，在稽徵機關人力、時 27.

(35) 間等資源有限之情形下，稽徵機關面對海量般的稽徵案件，如何有效、快速且合理地解決納稅義務人與稅捐稽徵機關之糾紛，避免花費不經濟的稽徵成本，並於租稅核課期間內取得正確的課稅事實，使得租稅債權得以有效實現避免罹於時效，是稅務案件行政上因本質而使然的難題；在稅務訴訟方面，雖然稅務案件應已不具有前述稅務行政案件可能罹於核課時效的快速處理壓力，但仍有大量性以及訴訟經濟的考量，且需要大量具備專業知識之裁判人員解決稅務訴訟上之爭議，對此德國設有財務法庭(Finanzgerichtshof)以專業法官審理財稅案件29，但相形之下我國現行行政法院下並未有明顯之分庭、分工與分案，常造成同樣案例. 政治大訴訟案件之審理無法針對兩造爭執點實體審查而僅流於形式審查。立. 事實在不同庭間見解歧異，且法官專業知識不足與大量案件之壓力下，易使稅務. (二) 證據資料多存於納稅人管領範圍. ‧ 國. 學. 在稅務行政上，課稅證據方法多存於納稅義務人管領範圍內，稽徵機關要取. ‧. 得直接之課稅資料有相當之困難。以製造業營利事業所得稅之課徵為例，製造業. y. Nat. 之進貨成本、製造成本、原物料耗損等攸關稅額之計算資料，皆在納稅義務人之. er. io. sit. 掌握下。稽徵程序雖採職權調查主義，但在認定課稅事實需依據之資料皆在他方管領範圍之情形下，稽徵機關要取得直接的課稅資料誠屬不易，機關除命自行提. n. al. 供外，只得以強制力取得。. Ch. engchi. i n U. v. (三) 租稅為無對待給付之公法金錢債務，重視負擔正義租稅係政府為因應政務需要或達成其他行政目的，依據法律向人民強制徵收之金錢或實物，不採個別報酬之原則，而根據「共同報償」原則予以決定，租稅核課僅需符合課稅法定要件，即得由有徵收權人以單方行政行為予以核課，不待納稅義務人同意，稽徵機關得以強制力實現國家租稅債權。由於租稅欠缺具體之對待給付且可由有徵收權人單方行為強制納稅義務人負擔之，因此納稅義務必須以「平等負擔」和「量能原則」為正當性基礎30，以盡可能公平之負擔正義課徵 29 30. 黃士洲，2004 年 10 月，頁 34。黃士洲，2004 年 10 月，頁 17。 28.

(36) 人民納稅義務，因此稅法解釋上應以經濟實質為依歸，而非單純以法律形式之外觀為準以落實稅捐稽徵之正當性，惟欲正確判斷表彰經濟實質之實際上經濟事實，有待納稅義務人之配合始能達其目的。. 二、職權調查主義之調整由於稅法課稅事實多存於納稅義務人管理範圍內，且稅捐稽徵機關與行政法院皆面臨資源有限但案件量龐雜的困境，為使課稅事實澄清並兼顧納稅義務人稅捐主體的地位，稅法賦予稽徵機關職權調查課稅事實的義務，亦設置協力義務的規範課予納稅義務人協力義務，大法官作成釋字第537號解釋明白肯認納稅義務 31 人應負擔稅法上之協力義務。在德國法上，即有論者認為納稅義務人與稽徵機. 治政，稱關間成立所謂闡明課稅事實關係之合作分工關係，即徵納雙方之合作主義大立此種透過職權調查與協力義務以闡明課稅事實關係的機制為徵納的「協同主義」 32. ‧ 國. 學. 或「協同共同體關係」，並作為稽徵程序的核心理念。在稅捐稽徵行政上，由納稅義務人提供課稅資料，以個別稅法規定之協力義務為規範如申報、提出帳冊、. ‧. 備詢等義務，並配合大法官解釋闡釋之法理貫徹公平課稅原則，再搭配稅捐稽徵. Nat. sit. y. 機關依職權調查，若稽徵機關需要資料不足或依職權調查課稅事實仍不明時，稅. al. er. io. 捐稽徵機關可依上述原則要求納稅義務人負協力義務，若納稅義務人違反協力義. v i n Ch 資料，提出發生於其管領領域之事實，並由法官依職權調查原則促使當事人指明 engchi U n. 務，則由其負一定之不利益。若雙方進入訴訟程序，訴訟進行中當事人須先蒐集. 事實及提出證據方法，再由法院經斟酌後調查並取得必要證據，若判決基礎仍不明確且當事人已盡其協力義務與舉證責任時，始由法院調查當事人未主張之事實和未聲明之證據。. 31. 32. 大法官釋字第 537 號理由書：「……於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。……」 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, Habilitationsschrift, Köln, 1996 175, 179ff.轉引自黃士洲，2004 年 10 月，頁 23。 29.