第三章 租稅上之當事人協力義務
第三節 違反協力義務之效果
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第三節 違反協力義務之效果
為貫徹課稅公平原則，在稽徵機關與行政法院取得相關資料有困難時，納稅 義務人對於其所得之配或掌握之課稅要件事實，負有真實且完全之提出及陳述義 務，若違反此協力義務將可能導致事實認定困難，此時應為如何之處理，在稅捐 行政上除個別稅法規範之法定效果外，行政程序法無相關規範，且相關文獻較欠 缺此部分論述，乃以同採職權調查原則之行政訴訟學說及實務之見解為參考，一 併敘述當事人於稅捐行政與稅捐訴訟上違反協力義務之效果。
一、法定效果
於一般情形下，倘當事人違反協力義務並無礙於課稅原因事實之發現，稽 徵機關與行政法院職權調查仍屬可能，且花費與可獲得之事實澄清效果非顯不相 當，此時當事人協力義務僅立於補充及協助有權機關職權調查之地位，原則上違 反稅法上之協力義務不生制裁效果，當事人不履行亦非可強制。惟稅法為避免納 稅義務人因未有裁罰效果而不遵守規範，使協力義務僅為宣示效果，稅法上就協 力要求規範有納稅義務人應負擔之種種法律效果。
(一)行政秩序罰
違反協力義務者，多數法律均係規定處以行政罰之罰鍰，僅於主觀上有故 意以詐術或不正方法逃漏稅捐時始有刑事罰。個別規範如下：
就一般行政程序而言，行政程序法第39條78規定之「不到場所生之效果」，
依學說（湯德宗 2000，p892）見解為「無故不到場者視同棄權，行政機關得僅 聽取到場者陳述，逕行開始、終結或展延調查程序」對於不到場拒絕履行協力義 務之當事人及相關利害關係人，其需承受行政機關做成行政決定時之不利益，於 嗣後行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分時，即毋庸再給予陳述 意見之機會，惟其不因此負有強制執行之義務，在期待可能性、必要性和比例原 則下，行政機關在職權調查義務範圍內，仍應負有闡明和調查事實之義務。
78 行政程序法第 39 條內容詳註 46。
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昌 2011，p10）有主張我國協力義務規範僅為「協力負擔」，無法以強制力要求 其履行，且依大法官解釋第642號90之意旨，似已將稅法秩序罰中行為罰之適用限‧ 國
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國法制走向更加落實憲法基本人權，大法官解釋第642號之情形僅係納稅義務人 未依法保存憑證，而於裁處或救濟程序終結前提出與原應保存憑證相當之證明，
故大法官認為其行為並未違背保存憑證義務之立法目的，而不應予處罰，與當事 人完全不為協力義務有別，非可盡認大法官之意旨即在限縮行政罰之要件。且觀 理由書內容，其認為行政罰存在目的係為督促人民遵守稅法義務，就此觀之，只 要當事人不為其協力義務即屬不符合立法目的，殊難想像何謂「違反立法目的時」
始有處罰必要。行為罰之目的係為稅捐稽徵行政之目的考量，存在有其實務上運 作考量，與推計課稅係兩回事。但推計課稅制度之設計確實可促使當事人履行其 協力義務，且即便我國之協力義務即便非全屬強制規範，於情節較嚴重如故意逃 漏稅或涉有犯罪嫌疑之所得稅及營業稅等案件之調查亦可使用強制力91，對於國 家稅收與稽徵經濟之目的而言已達成，在稅捐制度下已足，不需使用侵害人權權 益較鉅之手段達成同樣目的，違反比例原則有害法治國家之發展。
(二)推計課稅
除行政秩序罰外，稅法規定有若納稅義務人不履行其協力義務，稅捐機關得 按查得資料或以推計之方法核課稅捐。大法官解釋第218號92指出為不使不為協 力合作之不誠實納稅義務人獲利，推計課稅係為確保國庫稅收、防衛稅務之一種 不得已之手段，惟其推計結果仍應接近客觀事實，以維持租稅公平原則。
91 參照所得稅法第 31 條規範。
92 大法官解釋第 218 號理由書：「憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，國家依據所 得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期 限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關 於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自 行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關 得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六 條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項規定甚明。此項推計核 定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人 之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維 租稅公平原則」。
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以營利事業所得稅而言，違反取得進銷貨憑證之義務者，依營利事業所得稅 法第27條93規定，稅捐稽徵機關得直接予一定之推計標準核定成本與價格；違反 帳簿及文據提示義務，依營利事業所得稅查核準則第11條94規定，除有不可抗力 原因滅失得依核實認定外，其餘依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，
就查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。
推計課稅之合憲性一直為學界關心之課題，實務上大法官釋字第218號解釋 以納稅人應依法律納稅及便利稽徵機關查核，論證推計課稅之合憲性，而學說有 認為推計課稅係由於保障納稅義務人免於提供隱私之協力義務而來（葛克昌 2010）。推計課稅制度提供納稅義務人選擇權，其可選擇盡協力義務，使稽徵機 關依所申報及提供之帳簿文件核實課徵，亦可選擇不盡協力義務按推估之所得課 稅。此為簡化稅法施行，也讓納稅義務人保有更多自由，合憲性之基礎建立在確 保納稅人之基本權（資訊權）。惟本文認為推計課稅固提供納稅義務人選擇自由，
然其制度目的係為解決課稅事實無法釐清之困境，亦為促使當事人盡其稅法上協 力義務之手段，以確保稅捐行政之運作與效率，故即便當事人可選擇是否履行協 力義務核實課稅或由稽徵機關推計課稅，基於法治國家依法行政，納稅義務人仍 需受稅法上行政行為罰之制裁，此為法治國家與納稅義務人權利保障之權衡。
93 所得稅法第 27 條：「Ⅰ營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不 確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。Ⅱ營利事業之銷貨未 給與他人銷貨憑證或未將銷貨憑證存根保存者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最高價 格核定其銷貨價格」。
94 營利事業所得查核準則第 11 條：「……營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，
因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，該滅失憑證所屬期間之所得額，稽 徵機關得依該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。……
營利事業遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失者，應依第一百零二條第二款規定，併同災害 損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實。
營利事業之帳簿憑證滅失者，除合於前五項規定情形者外，稽徵機關應依所得稅法第八十三 條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準，核定其所得額」。
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或調查可能但調查後待證事實仍無法闡明，始可依稅法規定推計課稅。倘納稅義 務人有漏稅之結果，則無論是否有盡協力義務皆處漏稅罰95，值得注意者為大法 官解釋第503號表示，若納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行 為罰及漏稅罰之處罰要件者，若處罰種類相同從一重處罰即可，以保障人民權利。
然而此衍生一問題，在納稅義務人未盡協力義務，且有權機關調查困難或花 費過鉅時，若客觀上尚存有核實課稅之可能性時是否應核實課稅，即納稅義務人 是否可選擇盡協力義務之時點？如前所述，比例原則亦可能構成當事人履行其協 力義務時點之範圍限制，學說上亦有認為納稅義務人除有不可歸責之事由外，似 有違誠信原則。實務上操作認為營利事業經稽徵機關推計課稅，於行政救濟時如 已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，依財政部 79 年 11 月 28 日台財稅第 790367340 號函釋規定，稽徵機關應予受理。而其中之「行政救濟」，
經最高行政法院 98 年第 2 次庭長法官聯席會議明白揭示，係指行政機關所進行 之救濟程序而言，並不包含行政法院所進行之司法救濟程序，換言之，營利事業 因未提示帳證，經稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，其對稽 徵機關原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，
始提示有關帳證、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不 生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院無命稽徵機關 改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。96依此，應可解 決納稅義務人濫用權利造成稽徵資源及訴訟經濟之浪費，雖有論者（陳清秀
始提示有關帳證、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不 生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院無命稽徵機關 改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。96依此，應可解 決納稅義務人濫用權利造成稽徵資源及訴訟經濟之浪費，雖有論者（陳清秀