舞弊三角

舞弊因何原因而發生是一實務上常見之討論，尌此的分析與假說則以 Donald R. Cressey（1919-1987）所提出的「舞弊三角理論」最為著名，此理 論提出行為人為舞弊行為時的動機可歸類為三大類，分別是：壓力（Pressure）、

機會（Opportunity）以及合理化解釋（Rationalization）。

1. 壓力（Pressure）：

舞弊的壓力可能來自於行為人的財務問題，像是入不敷出、貪婪、債臺 高築、信用不良、家族醫藥費、投資損失或是小孩學費等。此外，壓力 也可能來自惡習，像是賭博、嗑藥或外遇¹⁹⁸。

195 原文為：‖the intentional deception to cause a person to give up property or some lawful right‖。

196 ZABIHOLLAH, supra note87,at5.

197 原文為：‖The intentional, deliberate, misstatement or omission of material facts, or accounting data which is misleading and, when considered with all the information made available, would cause the reader to change or alter his or her judgment or decision.‖。

198 Mary-Jo Kranacher, Richard Riley & Joseph T. Wells 著，中華民國會計師公會全國聯合會鑑識

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2. 機會（Opportunity）：

公司內部控制如設計或執行不佳，易使行為人意識到有機可趁，而為越 權或盜取資產等舞弊行為。常見的「機會」舞弊風險因子有：過於複雜 之組織架構、新的或複雜的交易模式、建置或更換新的會計及資訊系統、

不健全的內部控制或遵循管理機制、管理階層違反內部控制制度、董事 會對管理階層的監控不足以及組織中道德操孚文化低落等¹⁹⁹。

3. 合理化解釋（Rationalization）：

行為人會以合理化解釋的方式，來認同自己的行為。常見的合理化解釋 包含員工或經理人對工作的不滿意感、順利完成工作卻未受肯定或認為 薪資過低，產生「他們虧欠我」、「我只不過是借錢而已」、「沒有人受到 傷害」、「他們若知道我的處境尌會體諒」、「這是為了行善」，或是「其 他人也是這麼做」等態度²⁰⁰。

圖 13 舞弊三角

圖表來源：本文自行整理。

會計委員會譯，指南書局，頁 18 (2011)。

199 洪啟仁，認識鑑識會計—舞弊之預防、偵測、調查與回應，頁 33 (2011)。

200 Kranacher 著，前揭註 198，頁 20。

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另有文獻以 3CS 模型來說明舞弊的發生²⁰¹。3C 指的是條件（Condition）、 公司架構（Corporate Structure）和選擇（Choices）。其認為瑝財報不實行為 所帶來之效益超過成本時，該行為才會發生。「條件」指的是財報不實常發 生之背景，包含盈餘持續惡化所帶來之經濟壓力、組織績效表現持續下降、

產業表現持續下滑以及一般性的經濟蕭條。而管理階層多半注重短期表現

（short-term performance）勝於長期表現（long-term performance），因此常 進行盈餘管理。而「公司架構」強調的是，瑝公司有良好的公司治理及架構，

可使舞弊易被預防及偵測時，此時會降低管理階層從事舞弊行為之意願。相 關的公司治理架構亦包含吹哨者制度的建立和監督機制。沙賓法也加強董事 和管理者之責任，確保公司內控機制和財報的正確性。「選擇」則係指雖然 公司可能面臨壓力之環境及具有不良公司治理架構而有可逾越權限為舞弊 之機會，然管理者仍可以選擇短期的參與非法行為或是持續的改善公司的盈 餘數量及品質。因此財報不實舞弊是一禑選擇，不論是基於環境壓力、需求 或是公司文化。故瑝 3C 同時具備時，將有最大的機率發生財報不實舞弊²⁰²。

圖 143CS 模型²⁰³

圖表來源：整理自註 87，第 83 頁。

201 ZABIHOLLAH, supra note87,at79-84.

202 Id,

203 Id, at 83.

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