兩岸移轉訂價制度之探討-查核趨勢與台商因應之道 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學商學院經營管理碩士學程國金組碩士論文. 兩岸移轉訂價制度之探討政治. 大. 立 —查核趨勢與台商因應之道 ‧. ‧ 國. 學 er. io. sit. y. Nat. al. n. v i n Ch 指導教授：陳明進博士 engchi U. 研究生：潘美紅撰中華民國一○四年三月.

(2) 致謝. 經過一年多的努力與奮鬥，終於完成政大 EMBA 的學業，難忘這段期間多次為了作業及報告挑燈夜戰，直到天明，以及在課堂上跟教授們、學長姐教學相長分享實務經驗的點點滴滴，這都將是我人生中最美好的回憶。從論文題目的構思到完成，首先要感謝指導教授陳明進老師悉心地匡正論文內容，讓它能趨於完善；其次也感謝兩位口試委員許崇源教授及楊葉承教授，對學生論文不足之處提出相當的指正與教導，讓學生獲益良多，在此致上真誠的謝意。. 政治大. 立. 此外，也謝謝EMBA同學劉惠美、日月光集團同事張淑芬以及摯友林旭璇，在. ‧ 國. 學. 我撰寫論文期間的協助與關心。. ‧. 最後，特別感謝我生命中所有的貴人與家人們，因為有您們的支持與協助，. n. al. er. io. sit. y. Nat. 才有現在的我，謹以此份成就與您們一同分享！. Ch. engchi. i n U. v 美紅謹誌於政治大學中華民國 104 年 3 月.

(3) 摘要. 全球化趨勢使跨國經營成為當今世界經濟主流，跨國企業紛紛透過集團內部相互控制的關係，獲取所需的有形生產資源與無形技術或相關服務，以及利用各國稅制差異，以降低集團整體的經營成本，追求利潤最大化。然而，企業如何一方面善用全球專業分工來促進有效經營，一方面又選用適當的移轉訂價策略，以符合各地稅務機構的要求，已成為跨國企業不可忽視的重要稅務議題。. 治政大中國大陸投資相對投投資，由於語言、文化及地理位置的有利因素，台灣企業赴立中國大陸以其勞動力資源豐富的比較優勢配合產業政策，吸引各國外商前往. 資於其他地區占有優勢，使得中國大陸成為台商企業開拓事業進行全球布局的主. ‧ 國. 學. 要地方。目前兩岸政府對移轉訂價規定日益周延，台商面臨兩岸間重複課稅問題. ‧. 日益嚴重，參考國際間作法，宜以洽簽租稅協議方式解決。. y. Nat. 隨著兩岸反避稅的實施，台商除了要關注未來反避稅法規的發展外，更應重. al. er. io. 圍。. sit. 新檢視集團現有投資架構及交易安排，以避免落入國際反避稅合作行動的打擊範. n. v i n 本研究除蒐集兩岸有關移轉訂價文獻進行探討外，並透過分析台商兩岸三地 Ch engchi U. 的交易模式，將台商所面臨的問題彙總整理，以達到下列目的:. 1、探討目前中國大陸台商所面臨移轉訂價的問題，並就該些問題提出因應的建議，使台商可以了解相關問題及建立有效的因應改善對策，同時也給予將至中國大陸投資的企業作為參考，以利企業合理規劃兩岸三地的交易訂價策略。 2、期望政府深入探討台商企業的經營處境，盡早達成朝野共識，以加速兩岸租稅協議的簽訂，以降低台商的租稅成本，使得企業更具有全球競爭力。關鍵字：兩岸租稅規劃、兩岸租稅協議、移轉訂價、預約定價、兩岸重複課稅、國際反避稅.

(4) 目錄. 目錄 ............................................................... I 表目錄 ............................................................ II 圖目錄 ........................................................... III 第一章緒論 ........................................................ 1 研究動機與目的 .............................................1 研究問題 ...................................................2 研究貢獻 ...................................................3 研究方法及範圍 .............................................3 研究架構 ...................................................4. 立. 政治大. 學. ‧ 國. 第一節第二節第三節第四節第五節. 第二章文獻回顧 .................................................... 6. ‧. 關係企業 ...................................................6 移轉訂價及相關法令 ........................................16 預約訂價規定 ..............................................35 國際間反避稅規定 ..........................................48. sit. y. Nat. 第一節第二節第三節第四節. n. al. er. io. 第三章兩岸移轉訂價稅制分析與比較 ................................. 56. i n U. v. 第一節中國大陸移轉訂價之現況 ....................................56 第二節兩岸移轉訂價規定之比較 ....................................64 第三節國際反避稅發展趨勢 ........................................72. Ch. engchi. 第四章兩岸交易模式介紹及移轉訂價問題探討 ......................... 83 第一節第二節第三節第四節. 兩岸三地交易模式介紹 ......................................83 台商面臨之移轉訂價問題 ....................................90 台商對移轉訂價因應之道 ...................................100 簽訂兩岸租稅協議對台商之影響 .............................105. 第五章結論與建議 ................................................ 109 第一節結論 .....................................................109 第二節研究建議 .................................................112 參考文獻 ......................................................... 117 I.

(5) 表目錄表 2-1 兩岸關係企業認定標準比較表 ................................................ 12 表 2-2 台灣移轉訂價立法沿革彙總表 ................................................ 18 表 2-3 台灣現行移轉訂價查核法源規定要件比較表 .................................... 19 表 2-4 ＯＥＣＤ規定移轉訂價方法 .................................................. 21 表 2-5 台灣關聯企業交易移轉訂價適用調整方法彙總表 ................................ 24 表 2-6 各主要國家反避稅制度實施現況比較表 ........................................ 29 表 2-7 兩岸簽訂租稅協定統計表.................................................... 29 表 2-8 中國大陸移轉訂價立法沿革彙總表 ............................................ 31 表 2-9 中國大陸同期資料彙總表.................................................... 32. 政治大. 表 2-10 中國大陸預約訂價程序表................................................... 47 表 3-1 中國大陸反避稅發展情況彙總表 .............................................. 58. 立. 表 3-2 中國大陸反避稅各環節稅收統計表 ............................................ 60. ‧ 國. 學. 表 3-3 兩岸簽訂 APA 比較表 ........................................................ 62 表 3-4 中國大陸透過相互協議程序減少重複課稅一覽表 ................................ 63 表 3-5 中國大陸移轉訂價查核成果統計表 ............................................ 63. ‧. 表 3-6 兩岸移轉訂價制度比較表 .................................................... 64 表 3-7 兩岸移轉訂價方法比較表 .................................................... 69. Nat. sit. y. 表 3-8 兩岸 APA 規定比較表 ........................................................ 70 表 3-9 BEPS 行動計劃彙總表 ....................................................... 74. io. er. 表 4-1 台商在中國大陸之投資方式 ............................................... 84. al. n. v i n C納h稅人行為 .................................... 103 表 4-3 中國大陸 15 項不可接受的 i U e h n c g 表 4-4 中國大陸簽訂租稅協議之扣繳率一覽表 ................................... 106. 表 4-2 進料加工與來料加工比較表 ............................................... 85. II.

(6) 圖目錄圖 1-1 研究架構圖 ................................................................ 5 圖 2-1 關係企業(人)之關係形成圖 .................................................. 9 圖 2-2 台灣移轉訂價避風港法則檢視圖 ............................................. 27 圖 3-1 中國大陸移轉訂價案件查核流程圖 ........................................... 59 圖 3-2 BEPS 行動計劃主軸 ......................................................... 73 圖 4-1 台灣接單，中國大陸出口（進料加工模式） .................................... 86 圖 4-2 台灣接單，中國大陸出口（來料加工模式） .................................... 86 圖 4-3 境外子公司接單，中國大陸出口（進料加工模式） .............................. 87 圖 4-4 境外子公司接單，中國大陸出口（來料加工模式） .............................. 88. 政治大. 圖 4-5 台灣接單，中國大陸下單出口（進料加工模式） ................................ 88 圖 4-6 中國大陸間接股權移轉案例分布圖 ............................................ 91. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. III. i n U. v.

(7) 第一章緒論第一節研究動機與目的全球化趨勢使跨國經營成為當今世界經濟主流，跨國企業紛紛透過集團內部關聯企業相互支援，獲取所需的有形生產資源與無形技術或相關服務，以及利用各國稅制差異，以降低集團整體的經營成本，追求利潤最大化。然而，企業如何一方面善用全球專業分工來促進有效經營，一方面又選用適當的移轉訂價策略，. 政治大自 70 年代末中國大陸開始實施改革開放政策至今，中國大陸已發展成為世立. 以符合各地稅務機構的要求，已成為跨國企業不可忽視的重要稅務議題。. ‧ 國. 學. 界上經濟最具吸引力的國家之一。中國大陸以其勞動力資源豐富的比較優勢配合產業政策，吸引各國外商前往投資，由於語言、文化及地理位置的有利因素，台. ‧. 灣企業赴大陸投資相對投資於其他地區占有優勢，使得大陸成為台商企業開拓事. sit. y. Nat. 業進行全球布局的主要地方。. al. er. io. 隨著簽訂了兩岸經濟合作架構協議 (Economic Cooperation Framework. v. n. Agreement,簡稱 ECFA)，排除了關稅及非關稅障礙，台灣與中國大陸貿易往來日. Ch. engchi. i n U. 趨頻繁。根據經濟部國貿局官方統計資料顯示，在 102 年台灣與中國大陸貿易總額達 1,243 億美元，中國大陸已儼然成為我國最大貿易地區，較第 2 名日本貿易額 623 億美元，多出約 620 億美元。另依據經濟部投資審議委員會官方統計資料顯示，80 年至 102 年間台商赴中國大陸投資總金額亦高達 1,336 億美元（莊長衛、江錫光、劉玉雯，2014）。近年來兩岸政府針對跨國企業推行反避稅措施，如中國大陸2008年開始實施中華人民共和國企業所得稅法(以下簡稱新企業所得法)及其實施條例第6章規定 “特別納稅調整”條款，這是中國大陸第一次全面性的反避稅立法。台灣於2004 年訂定營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（以下簡稱移轉訂價查核準 1.

(8) 則），2011年訂定反自有資本稀釋條文，並開始研擬增訂所得稅法第43條之3（受控外國公司法則)及第43條之4（實際管理處所)，以強化反避稅措施。以往一些台商利用三角貿易，將企業利潤留在租稅天堂，以減少在兩岸報稅的利潤來降低稅務成本，隨著兩岸相繼實施移轉訂價政策後，台商應瞭解兩岸租稅環境對經營決策之影響與所面臨的稅務風險，並全面重新檢視原有的營運模式是否合乎相關法令規範，進一步合理規劃集團的利潤分配，以降低稅務風險，達到企業永續經營的目標。由於兩岸課稅制度與稽徵方法各異，台商經營所得有可能同時在兩個課稅管. 治政大調整應稅所得時，容易造成重複課稅的情況。未來若能透過兩岸租稅協議的簽定，立轄權範圍內，因為中國大陸與台灣國稅局對於移轉訂價認定的不同，當涉及各自. 當是解決台商兩岸重複課稅的最佳方法，台商對此一政策方向亦應關注及預做準. Nat. er. io. sit. 第二節研究問題. y. ‧. ‧ 國. 學. 備。. 對投資中國大陸的台商而言，在面臨兩岸稅務機關不斷加強移轉訂價查核力. al. n. v i n 度的環境下，移轉訂價已成為企業最難以掌握與預測的稅務風險之一。因此，本 Ch engchi U 文將針對以下幾個問題進行研究，並提出因應建議。一、兩岸實施移轉訂價對台商的影響為何? 二、兩岸移轉訂價規定有何異同? 三、現行兩岸移轉訂價的查核重點為何?台商如何因應? 四、台商在兩岸面臨的重複課稅問題為何? 五、未來兩岸如何透過簽訂租稅協議及建立稅務合作機制，以解決台商的租稅爭議?. 2.

(9) 第三節研究貢獻本研究貢獻如下：一、對企業界對兩岸移轉訂價做比較及分析，並就台商面臨問題提出因應的建議，使台商可以瞭解相關問題及建立有效的改善對策，同時也給予將至中國大陸投資的企業作為參考，以利合理規劃兩岸三地的交易訂價策略。二、對政府. 政治大之干擾，作為未來台灣政府修改稅法，以及與中國大陸簽訂租稅協議的參考。立. 瞭解現行兩岸移轉訂價的問題，探討台商在中國大陸面臨之租稅負擔及營運. ‧ 國. 學. 三、對學術界. 藉由探討兩岸移轉訂價之比較分析，了解台商所面臨之兩岸稅制問題，檢討. ‧. 現行租稅規劃模式及營運流程，作為兩岸稅制研究及教學之參考。. er. io. sit. y. Nat. n. 研究方法及範圍 a第四節 iv l C n hengchi U. 一、法令分析與文獻探討. 本研究範圍主要就台灣及中國大陸兩岸關於移轉訂價的法令進行探討，資料來源以中文為主。本研究將蒐集台灣及中國大陸反避稅之相關規定、文獻及兩岸移轉訂價選案查核重點等內容加以整理分析，除了直接比較兩岸移轉訂價相關規範外，亦參考有關主題已出版書籍、論文及報章評論、相關學者之研究意見等資料，透過比較、分析、解讀、歸納方式彙總，並提供有用的參考資料給相關台商企業、欲至中國大陸投資者及相關研究者，作為其事前規劃的工具。. 3.

(10) 二、研究限制本研究有以下限制： 1、本文係以台灣及中國大陸官方所公布且可取得之數據及資料為主要參考依據，資料內容，將受限於所公布數據之完整程度及正確性。 2、由於兩岸稅收政策未來可能修改，故一旦政策變動對於本研究分析及建議之適當性可能有所影響。. 第五節研究架構. 治政大圖 1-1 彙整本論文之研究架構。本論文共計五章，各章內容簡述如下: 立 ‧ 國. 學. 第一章緒論. 說明研究目的與動機、研究貢獻、研究方法與研究架構。. ‧. 第二章文獻回顧. y. Nat. sit. 針對台灣及中國大陸兩岸關係企業、移轉訂價及預約訂價協議制度之相. n. al. er. io. 關法令進行說明，另外也針對境外公司進行介紹，以了解兩岸經貿往來所產生之相互之間的關聯性。. Ch. engchi. i n U. v. 第三章兩岸移轉訂價稅制分析與比較. 首先就兩岸移轉訂價稅制進行分析、比較，進而分析現行規定對台商經營之影響，以及提醒企業應注意之稅務議題。第四章兩岸交易模式介紹及移轉訂價問題探討以目前台商投資中國大陸的交易流程及模式進行介紹，並分析目前台商至中國大陸投資所發生及面臨有關移轉訂價的問題，提出以供相關人員參考，讓企業能儘早解決及因應。. 4.

(11) 第五章結論與建議結合上述章節研究之結果，彙整相關研究結論，本研究就兩岸移轉訂價產生之問題，建議台商企業能重視集團內部的移轉訂價策略並提早因應；另依據研究結論，對於我國政府未來修法方向，以及與中國大陸簽訂兩岸租稅協議的主要內容，提出建議以供政府有關部門做為參考。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. 圖 1-1 研究架構圖. 5. v.

(12) 第二章文獻回顧第一節關係企業關係企業又稱關聯企業、聯屬企業、企業集團及集團企業等，判斷交易對象是否為關係企業是移轉訂價首要的步驟，基本上，關係企業就是兩個或兩個以上相互獨立存在並具有某一種關係或關聯性的企業。一、關係企業之定義（一）OECD 的規定. 立. 政治大. 聯合國經濟合作暨發展組織 (Organization of Economic Cooperation and. ‧ 國. 學. 1 Development ，以下簡稱 OECD)準則中規定：如果甲公司直接或間接參與乙公. 司的管理、控制或資本，或是有第三者直接或間接參與甲乙公司的管理、控制或. ‧. 資本，則甲乙公司互為關係企業。. y. Nat. er. io. sit. （二）台灣現行法令的關係企業規定. 關係企業的定義，台灣目前在公司法 2、所得稅法 3、營利事業所得稅查核準. al. n. v i n (以下簡稱移轉訂價查核準則)、關稅法及財務會計準則公報 Ch engchi U. 則. 4. 5. 6. 皆有明確的規. 範，由於不同法令規範之目的也有所不同，不宜直接套用，以免產生混淆。本研究旨在探討移轉訂價中關係企業（人）的定義，故本文主要以移轉訂價查核準則的認列標準定義關係企業（人）的內容。依據移轉訂價查核準則第 3 條規定，營利事業相互間具有下列情形之一者為關係企業：. 1 2 3 4 5 6. OECD 有關移轉訂價規定之網址：http://www.oecd.org。公司法第 369 條之 1 至之 3 及第 369 條之 9 有所規定。所得稅法 43 條之 1。營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 3 條。關稅法第 30 條第二項。財務會計準則公報第五號及六號。 6.

(13) 1、營利事業直接或間接持有另一營利事業有表決權之股份或資本額，超過該另一營利事業已發行有表決權之股份總數或資本總額百分之二十以上。 2、營利事業與另一營利事業直接或間接由相同之人持有或控制之已發行有表決權之股份總數或資本總額各達百分之二十以上。 3、營利事業持有另一營利事業有表決權之股份總數或資本總額百分比為最高且達百分之十以上。 4、營利事業與另一營利事業之執行業務股東或董事有半數以上相同。 5、營利事業及其直接或間接持有之股份總數或資本總額達百分之五十以上之營. 政治大. 利事業，派任於另一營利事業之董事，合計超過另一營利事業董事總席次半數以上。. 立. 6、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業. ‧ 國. 學. 之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或. ‧. 二親等以內親屬關係。. y. Nat. 7、總機構在中華民國境外之營利事業，其在中華民國境內之分支機構，與該總. er. io. sit. 機構或該營利事業在中華民國境外之其他分支機構；總機構在中華民國境內之營利事業，其總機構或其在中華民國境內之分支機構，與該營利事業在中. n. al. 華民國境外之分支機構。. Ch. engchi. i n U. v. 8、營利事業直接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營，包括： (1) 營利事業指派人員擔任另一營利事業之總經理或與其相當或更高層級之職位。 (2) 非金融機構之營利事業，對另一營利事業之資金融通金額或背書保證金額達該另一營利事業總資產之三分之一以上。 (3) 營利事業之生產經營活動須由另一營利事業提供專利權、商標權、著作權、秘密方法、專門技術或各種特許權利，始能進行，且該生產經營活動之產值達該營利事業同年度生產經營活動總產值百分之五十以上。 7.

(14) (4) 營利事業購進之原物料、商品，其價格及交易條件由另一營利事業控制，且該購進之原物料、商品之金額達該營利事業同年度購進之原物料、商品之總金額百分之五十以上。 (5) 營利事業商品之銷售，由另一營利事業控制，且該商品之銷售收入達該營利事業同年度銷售收入總額百分之五十以上。 9、營利事業與其他營利事業簽訂合資或聯合經營契約。 10、其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形。. 政治大一步考慮其實質關係，移轉訂價查核準則的適用範圍可由下列兩部分來說明：立. 另外在判斷是否為關係企業或關係人時，除了應注意其法律形式外，仍需進. ‧ 國. 學. 1、關係企業：指營利事業相互間有從屬或控制關係者。採「股權」與「實質控制管理」兩種方式來測定營利事業相互間從屬與控制關係。其認定標準可由. ‧. 下列來判斷：. sit. y. Nat. (1)依股權控制為基礎之關係：直接、間接持有或控制有表決權股份總數或股. al. er. io. 本達 20%或以上者。. v. n. (2)因親等關係而生之關係：營利事業與另一營利事業之董事長、總經理或與. Ch. engchi. i n U. 其相當更高層級職位的人，且有半數以上相同或彼此具有配偶或二親等以內之親屬關係者。 (3)因派任高階主管而生之關係：一個營利事業直接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營。例如公司有權指派另一公司之總經理或與其相當或更高層級職位的人事。 (4)因進貨或其他商業行為而生之關係：一公司控制另一公司的銷售、原物料的購進或提供另一公司如專利權、商標、著作權、秘密方法、特許權等，且所控制之營業活動產值達總產值 50%以上。 (5)其他：如人事、財務或業務經營或管理政策有控制能力或重大影響力。 8.

(15) 2、關係人：除上述關係企業外，亦包括營利事業及與其具有一定之關係財團法人或個人，其認定標準如下： (1)營利事業與受其捐贈之金額達實收基金總額三分之一以上之財團法人。 (2)營利事業與其董事、監察人、總經理或與其相當或更高層級職位之人、副總經理、協理及直屬總經理之部門主管。 (3)營利事業與其董事、監察人、總經理或與其相當或更高層級職位之人之配偶。 (4)營利事業與其董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人之二親等以. 治政大 (5)營利事業與其他足資證明對該營利事業具有控制能力或在人事、財務、業立內親屬。. 務經營或管理政策上具有重大影響力之人。. ‧ 國. 學. 由上述比較可知，移轉訂價查核準則所定義的關係人範圍大於關係企業。. ‧. 綜合上述所言，關係企業(人)其形成圖，可以圖 2-1 表示之。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 圖 2-1 關係企業(人)之關係形成圖資料來源：鄭文輝、林妙雀、張勝文（1993）. 9.

(16) （三）中國大陸現行法令的關係企業規定 1、根據中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則第 52 條，及中華人民共和國徵管法實施細則第 36 條規定，只要和中國大陸的外商投資企業或外國企業在中國境內設立的營業機構場所有下列之一關係的公司、企業和其他經濟組織，就是關聯企業 7: (1)在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關係。 (2)直接或者間接的同為第三者所擁有或者控制。 (3)其他在利益上相關聯的關係。. 治政大章第 4 條規定，企業與另一公司、企業和其他經濟組織有下列關係之一的，立. 2、依據中國大陸在 1998 年發布的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》第 2. 即為關聯企業:. ‧ 國. 學. (1)相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到 25%或以上的。. ‧. (2)直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到 25%或以上的。. y. Nat. (3)企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金 50%或以上，或企業借貸資. er. io. sit. 金總額的 10%是由另一企業擔保的。. (4)企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一. n. al. 企業所委派的。. Ch. engchi. i n U. v. (5)企業的生產經營活動必須由另一企業提供特許權利(包括工業產權、專有技術等)才能正常進行的。 (6)企業生產經營購進原材料、零配件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制或供應的。 (7)企業生產的產品或商品的銷售(包括價格及交易條件等 )是由另一企業所控制的。 (8)對企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關係。包括家. 7. 關係企業，在中國大陸稱為「關聯企業」；關係企業間交易，在中國大陸稱為「關聯交易」。 10.

(17) 庭，親屬關係等。 3、根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第 109 條的規定，企業所得稅法第 41 條所稱關聯方，是指與企業有下列關聯關係之一的企業、其他組織或者個人： (1) 在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關係； (2) 直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制； (3) 在利益上具有相關聯的其他關係。 4、根據 2009 年出台的《特別納稅調整實施辦法(試行)》第 9 條之定義，總共. 治政 (1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達到大 25%以上，或者雙方直接或間立有以下八大關聯關係：. 接同為協力廠商所持有的股份達到 25%以上。若一方通過中間方對另一方. ‧ 國. 學. 間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到 25%以上，則一方對另一. ‧. 方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。. y. Nat. (2)一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本 50%以. er. io. 擔保。. sit. 上，或者一方借貸資金總額的 10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）. al. n. v i n (3)一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以 Ch engchi U 控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為協力廠商委派。 (4)一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。 (5)一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。 11.

(18) (6)一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。 (7)一方接受或提供勞務主要由另一方控制。 (8)一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關係，包括雖未達到本條第（1）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關係等。根據上述兩岸有關關係企業在法規中的規定，彙總整理如表 2-1 之比較表：表 2-1 兩岸關係企業認定標準比較表地區項目. 臺灣. 中國大陸. 治政大業有表决權之股份或資本額，超過該另達到 25%以上，或者雙方直接或間接同為立一營利事業已發行有表决權之股份總數協力廠商所持有的股份達到 25%以上。若 1.營利事業直接或間接持有另一營利事一方直接或間接持有另一方的股份總和. 或資本總額百分之二十以上。. ‧ 國. 學. 一方通過中間方對另一方間接持有股. 2.營利事業與另一營利事業直接或間接份，只要一方對中間方持股比例達到 25%. ‧. 一、股權由相同之人持有或控制之已發行有表决以上，則一方對另一方的持股比例按照中權之股份總數或資本總額各達百分之二間方對另一方的持股比例計算。十以上。. y. Nat. sit. 3.營利事業持有另一營利事業有表决權. io. al. n. 達百分之十以上。. er. 之股份總數或資本總額百分比爲最高且. Ch. i n U. v. 1.營利事業與另一營利事業之執行業務 1.一方半數以上的高級管理人員（包括董. e n g c事會成員和經理）或至少一名可以控制董 hi. 股東或董事有半數以上相同。. 2.營利事業及其直接或間接持有之股份事會的董事會高級成員是由另一方委總數或資本總額達百分之五十以上之營派，或者雙方半數以上的高級管理人員利事業，派任于另一營利事業之董事，（包括董事會成員和經理）或至少一名可合計超過該另一營利事業董事總席次半以控制董事會的董事會高級成員同為協二、管理權. 數以上。. 力廠商委派。. 3.營利事業之董事長、總經理或與其相 2.一方半數以上的高級管理人員（包括董當或更高層級職位之人與另一營利事業事會成員和經理）同時擔任另一方的高級之董事長、總經理或與其相當或更高層管理人員（包括董事會成員和經理），或級職位之人爲同一人，或具有配偶或二者一方至少一名可以控制董事會的董事親等以內親屬關係。. 會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。. 12.

(19) 1.營利事業指派人員擔任另一營利事業 1.一方與另一方（獨立金融機構除外）之之總經理或與其相當或更高層級之職. 間借貸資金占一方實收資本 50%以上，或. 位。. 者一方借貸資金總額的 10%以上是由另一. 2.非金融機構之營利事業，對另一營利方（獨立金融機構除外）擔保。事業之資金融通金額或背書保證金額達 2.一方的生產經營活動必須由另一方提該另一營利事業總資産之三分之一以. 供的工業產權、專有技術等特許權才能正. 上。. 常進行。. 3.營利事業之生産經營活動須由另一營 3.一方的購買或銷售活動主要由另一方利事業提供專利權、商標權、著作權、控制。三、實質秘密方法、專門技術或各種特許權利， 4.一方接受或提供勞務主要由另一方控控制（人始能進行，且該生産經營活動之産值達制。事、財. 該營利事業同年度生産經營活動總産值 5.一方對另一方的生產經營、交易具有實. 質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的治政其他關係（包括雖未達到規定持股比例，營控制） 4.營利事業購進之原物料、商品，其價大格及交易條件由另一營利事業控制，且但一方與另一方的主要持股方享受基本立該購進之原物料、商品之金額達該營利相同的經濟利益，以及家族、親屬關係百分之五十以上。. 學. ‧ 國. 務、經. 事業同年度購進之原物料、商品之總金等）。額百分之五十以上。. ‧. 5.營利事業商品之銷售，由另一營利事業控制，且該商品之銷售收入達該營利. n. 總機構在中華民國境外之營利事業，其無. Ch. engchi. 在中華民國境內之分支機構，與該總機四、總分構或該營利事業在中華民國境外之其它支機構分支機構；總機構在中華民國境內之營規定利事業，其總機構或其在中華民國境內之分支機構，與該營利事業在中華民國境外之分支機構。五、合資或聯營規定. y. sit. io. al. er. 上。. Nat. 事業同年度銷售收入總額百分之五十以. 營利事業與其它營利事業簽訂合資或聯合經營契約。. 資料來源：本研究整理. 13. i n U. v.

(20) 二、關係企業間業務往來的交易類型（林月霞，2006）關係人交易（中國大陸稱為關聯企業）間交易的類型及內容如下：（一）有形資產的購銷、轉讓和使用所謂有形資產是指商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品、短期投資、有價證券、應收帳款、應收票據、應收債權及其他應收款、固定資產、遞耗資產、長期投資及其他有形資產。固定資產的使用，一般是指母公司將生產用的機器設備提供予負責生產製造的子公司使用，這可能是母公司支援子公司的方式之一，也可能是策略分工結果。. 立. （二）無形資產的移轉、使用. 政治大. ‧ 國. 學. 所謂無形資產是指營業權、著作權、專利權、商標權、事業名稱、品牌名稱、設計或模型、計畫、秘密方法、營業秘密，或有關工業、商業或科學經驗之資訊. ‧. 或專門知識、各種特許權利、行銷網路、客戶資料及其他具有財產價值之權利。. sit. y. Nat. 就移轉訂價而言，無形資產可分為二大類：一為製造上的無形資產，另一為. al. er. io. 行銷上的無形資產。所以無形資產範圍包括商譽、專利權、秘密方法或技術等，. v. n. 也可能包括阻礙競爭對手進入市場、而使企業維持超額利潤的障礙。無形資產的. Ch. engchi. i n U. 移轉，亦應依常規交易價格計價。除非該資產係位於租稅天堂或因稅法特別豁免，否則無償的移轉交易行為通常都不為稅法所接受。其中較容易被疏忽的交易為已開發或既有技術或權利的轉移，這涉及權利轉移的常規交易價格的決定。（三）服務的提供關係企業間提供服務的型態相當廣泛，從一般的市場調查、行銷、會計、法律、稅務支援或管理服務，到複雜的工程與技術支援或合作。從移轉訂價來說，關係企業之間所提供的服務應按常規交易收費，但必須是對接受方有直接利益的服務，才可主張計費。至於如何認定為是否有直接利益而應予收費，或為本身利益而從事勞務，係屬個案認定問題。 14.

(21) （四）資金的使用關係企業間之融資交易通常受到借款人的借貸能力、信用、幣別、借款期間、利率以及額度多寡的影響，在其他先進國家尚制定有關負債比例上限的限制，移轉訂價應參酌這些因素來決定融資交易的常規價格。（五）其他交易類型例如促銷成本補貼或成本分攤，包括新市場的廣告支出補貼、產品數量折扣或分擔研發活動的支出等，這些交易應就其性質，按常規交易原則決定成本的歸屬以及價格。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 15. i n U. v.

(22) 第二節移轉訂價及相關法令近年來世界各國發展移轉訂價之規定以美國最早也最為嚴謹，後來OECD急起直追，並很快地擬定出一套移轉訂價指導原則供世界各國參考，其希望透過此指導原則能平衡各國移轉移訂價法令之進展，以避免世界各國政府對跨國企業稅收之競爭，而產生跨國企業稅收之跨國租稅大戰，反而影響世界整體經濟發展。大體而言，一般國際貿易所牽涉到的貨品，跨國企業透過運用移轉訂價政策的安排，如“高進低出＂、“低進高出＂、甚至“主觀列支＂的經營之道，利用. 治政大陸追索移轉訂價由來已久，中國大陸國家稅務總局曾在1998年祭出「59號文」，立. 設在境外免稅天堂的公司執行跨國貿易，從而達到調節利潤、逃避稅收。中國大. 將經常與BVI往來的企業列為有逃漏稅嫌疑的審計對象，自此開始有大批台資企. ‧ 國. 學. 業成為補稅大戶。中國大陸接著在2004年9月接連頒布《關聯企業間業務往來預. ‧. 約訂價（以下簡稱APA）實施規則》及《關聯企業間業務往來稅務管理規程》，. y. Nat. 前者鼓勵廠商主動洽簽APA；後者再度將與免稅天堂發生關聯交易的企業列入「十. er. io. sit. 大重點審計對象」。而台灣在2004年11月實施移轉訂價查核準則後，都將針對經常與境外免稅天堂往來的企業開鍘，也升高了查稅風險。. n. al. 一、移轉訂價定義. Ch. engchi. i n U. v. 所謂移轉訂價又稱轉撥計價，係指公司部門間或關係企業間勞務或中間產品的移轉價格。由於勞務或中間產品從一企業移轉到另一企業時，轉出的企業將產生收入，轉入的企業將轉入價格作為成本。國際企業移轉訂價的運用方式，考量各國的租稅規定，透過人為的價格操縱，在稅負較低的國家，以較低的價格轉入，較高的價格轉出，將其利潤留在該國，而使其國際間之稅負達到最小化，而集團利益的最大化。當關係企業進行國際間移轉訂價時，其結果將使關係企業間所得及稅負重分配，使得高稅率國家稅收流向低稅率的國家。. 16.

(23) 二、台灣移轉訂價制度 (一) 立法沿革（張文欽，2007）我國在1971年參考國際租稅協定及美國內地稅法第482條，修正增訂所得稅法第43之1條，明定關係企業利用不合營業常規交易安排規避或減少納稅義務者，稽徵機關得報經財政部核准予以調整之規定。近年來，順應OECD之倡導，規劃並建立移轉訂價制度之亞洲鄰近國家日益增加，日本於 1986年頒佈移轉訂價法規，展開跨國企業移轉訂價之查核，韓國則於 1995年採行；再者與台灣投資及經貿往來密切、既處於競爭又處於合作地位的中. 政治大. 國大陸為例，自1990年代開始建立及改善其移轉訂價法規制度、行政系統及執行. 立. 程式，同時建立專責機構、訓練專業人員及開發防止避稅軟體，目前正針對外資. ‧ 國. 學. 企業積極進行移轉訂價查核。我國順應國際潮流，財政部參考修改OECD移轉訂價指導原則及其他主要國家之規範，重新擬具移轉訂價查核準則，並於2004年12. ‧. 月28日以台財稅字第09304163770令發布施行。表2-2彙總台灣移轉訂價立法之沿. n. al. er. io. sit. y. Nat. 革。. Ch. engchi. 17. i n U. v.

(24) 表2-2 台灣移轉訂價立法沿革彙總表時間. 法規及條文. 主要內容為我國最早導入稽徵機關得針對營利事業關係企. 所得稅法第43條之1 業間不合營業常規交易，得按營業常規調整課稅的. 1971年. 法源依據。 2001年7月訂定金融控股公司法第將營利事業關係企業間不合營業常規交易之查核 2005年5月修訂 50條範圍，擴大包括至營利事業與「個人關係人」、與「關係非營利事業」間、以及與「其他非關係人」. 2002年2月訂定企業併購法第42條 2004年5月修訂. 間不合營業常規交易之查核。 1.參照OECD「移轉訂價指導方針」規定，導入不合常規交易調整方法。治政 2.明訂納稅義務人得向稽徵機關申請預先訂價協大. 立. 營利事業所得稅查核準則第114條之1. 議之規定。. 學. 3.導入衡平課稅原則，稽徵機關關於調整納稅義務. ‧ 國. 人所得額時，對於與其交易之國內納稅義務人亦應主動進行相對應之調整。. n. Ch. 資料來源：巫鑫、張豐淦(2005). engchi. y. 總則常規交易原則常規交易方法文據資料預先訂價協議調查核定及相關調整附則. sit. io. al. ‧. Nat. 1.第一章 2.第二章營利事業所得稅不 3.第三章合常規移轉訂價查 2004年12月發布 4.第四章核準則，共計7章36 5.第五章條 6.第六章 7.第七章. er. 2004年1月增訂. i n U. v. (二) 主要法源 1、適用於關係營利事業間之不合常規查核法源–所得稅法第43條之1； 2、金融控股公司及企業併購公司適用之不合常規查核法源–金融控股公司法第 50條及企業併購法第42條； 3、現行移轉訂價查核法源之比較：台灣現行移轉訂價查核法源，包括所得稅法第43條之1、企業併購法第42條第1項第1款及金融控股公司法第50條第1項等規定。表2-3彙總分析相關法源規定要件異同如下。 18.

(25) 表2-3 台灣現行移轉訂價查核法源規定要件比較表所得稅法第43條之1. 規定要件. 企業併購法第42條. 金融控股公司法第50 條. 適用主體. 1. 交易雙方均為營利 1. 交易一方為企業併 1. 事業；購法規定之公司或 2. 彼此間須具有從屬其子公司；他方可為或控制關係。個人營利事業或教育文化公益慈善機構或團體； 2. 彼此間無須具有從 2. 屬或控制關係。. 適用交易. 有關收益、成本、費用有關收益、成本、費用有關收益、成本、費用與損益攤計之交易，有與損益攤計之交易，有與損益攤計之交易，有不合營業常規者。不合營業常規者。不合營業常規者。. 財政部. 學. 核准機關. 政治大造成規避或減少我國納造成規避或減少我國納造成規避或減少我國納立稅義務之結果。稅義務之結果。稅義務之結果。. ‧ 國. 交易結果. 交易一方為金融控股公司法規定之公司或其子公司；他方可為個人營利事業或教育文化公益慈善機構或團體；彼此間無須具有從屬或控制關係。. 行政院金融監督管理委員會. 財政部. ‧. 資料來源：吳蓮英、宋秀玲(2005). sit. y. Nat. (三) 常規交易原則. n. al. er. io. 防範關係企業利用移轉訂價進行避稅，是移轉訂價稅制的核心議題，世界各. i n U. v. 國均採取常規交易原則，並以此作為對企業利潤進行調整與利潤分配的依據。我. Ch. engchi. 國獨立企業間之「常規交易價格」或「常規交易標準」之決定，係參照OECD移轉訂價指導原則第1章第Ｃ節及美國內地稅法第482條施行細則1.482-1規定之常規交易原則，明列營利事業與稽徵機關評估或決定受控交易之結果是否符合常規交易結果，採用常規交易方法時，應共同遵循之原則，並憑以評定受控交易結果是否符合常規。不論是台灣或中國大陸針對關係企業之間非常規交易，所導入的「常規交易原則」，都是師法OECD準則。依據移轉訂價查核準則規定，營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，係依常規交易原則辦理。常規交易原則共有八項，分述如下： 19.

(26) 1、可比較原則：以非關係人於可比較情況下從事可比較未受控交易之結果為常規交易結果，以評定受控交易之結果是否符合常規。 2、採用最適常規交易方法：按交易類型，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。 3、按個別交易評價：除適用之常規交易方法另有規定外，以個別交易為基礎，各自適用常規交易方法。但個別交易間有關聯性或連續性者，應合併相關交易適用常規交易方法，以決定其常規交易結果。 4、使用交易當年度資料. 治政大及同一年度非關係人從事可比較未受控交易之資料為基礎。立. (1) 原則上，決定常規交易結果時，以營利事業從事受控交易當年度之資料. (2) 例外時，得以涵蓋當年度及以前年度之連續多年度交易資料為基礎；若. ‧ 國. 學. 結算申報時，無法取得當年資料者，得以可比較未受控交易之連續前三. ‧. 年度平均數代替之。. y. Nat. (3) 營利事業依目前規定辦理者，稽徵機關於進行不合常規移轉訂價之調查. er. io. sit. 及核定時，應與營利事業採用相同之原則決定所使用之資料。 5、採用常規交易範圍原則：移轉訂價並非精密之科學，在許多狀況下，無法產. al. n. v i n 生單一最可信賴之常規交易結果，僅能建立一個數字範圍，受控交易之結果 Ch engchi U 如落於該範圍內(一般以四分位中段區間的第25百分位數至第75百分位數區間)，則視為符合常規交易。. 6、分析虧損發生原因原則：營利事業與其關係企業間之交易如為虧損，而集團企業利潤卻呈現正數，即可能隱喻受控交易存在不合常規之移轉訂價問題，此時，應分析營利事業虧損發生之原因，並進一步評估其與關係企業間之交易結果是否符合常規。 7、收支分別評價原則：關係企業間不得將「收支相互抵銷」之約定列入受控交易之契約條款，故營利事業於填寫申報書時，應分別列計收入與支出之交易 20.

(27) 價格評價，以評估其交易結果是否符合常規。 8、其他經財政部核定之常規交易原則。 (四) 常規交易方法 1、OECD規定常規交易方法根據OECD在跨國企業移轉訂價的專案報告中，介紹了符合常規交易原則之移轉訂價方法，可區分為兩大類六種方法，如下表2-4：表2-4 OECD規定移轉訂價方法移轉訂價方法. 立. 2.再售價格法 3.成本加成法. 1.交易淨邊際貢獻法 2.利潤分割法. y. Nat. 二、非傳統交易法 (即利潤基礎法). ‧. ‧ 國. 治政 1.可比較非受控交易法大學. 一、傳統交易法 (即交易基礎法). 詳細內容. al. er. io. 資料來源：林月霞（2006）. sit. 3.全球公式型分配法. n. v i n 2、台灣查核準則規定常規交易方法：因大部分遵循OECD規定，所以採用了OECD Ch engchi U 傳統交易法，再加上參照美國內地稅法第482條施行細則1.48215之規定所訂. 之可比較利潤法及綜合OECD和美國內地稅法1.48216C而成的利潤分割法。 (1) 可比較未受控價格法（Comparable Uncontrolled Price Method，簡稱 CUP）或可比較未受控交易法，前者適用於有形資產的移轉或使用、服務之提供或資金之使用、後者適用無形資產之移轉或使用。此方法係比較售與關係企業及售與非關係企業相同商品的價格是否有明顯不合理的差異。若這兩種交易之間的價格，有明顯不同時，則表示關係企業之間有較特殊的商業訂價，其交易價格非屬常規交易，稅捐機關得以售予非關 21.

(28) 係企業的價格重新計算訂價並調整獲利金額。雖然可比較未受控價格法是最直接且可信的常規交易方法，可以不須或僅須極小的調整，即可達到可比較性，為世界各國稅捐稽徵機關所喜愛，台灣及中國大陸均將可比較未受控價格法列為常規交易原則的第一選擇。但OECD亦認知到每一個單一的可比較交易其實參雜了許多複雜的因素。而且每一個微小的因素差異，都可能對價格產生重大的影響。而每一個差異因素可能無法精確的估計並加以適當調整。另外，在取得其他公司的未受控價格的財務資訊在實務上更是困難。所以，要確實透. 政治大. 過可比較未受控價格或交易來取得常規交易價格，其實是非常不容易的。. 立. (2) 再售價格法(Resale Price Method，簡稱RPM)：台灣定義為按再銷售價. ‧ 國. 學. 格給非關係企業之售價，減除合理費用及利潤後之金額，推算常規交易. ‧. 價格。適用於企業自其關係企業進貨後，在將該商品售與非關係企業的. sit. y. Nat. 價格。其計算公式如下：. io. er. 常規交易價格＝再銷售予非關係人之價格 × (１－可比較未受控交易毛利率) 毛利率＝毛利／銷貨淨額. al. n. v i n 在計算毛利率的基礎是選定可比較對象交易，且對於交易的內容不 Ch engchi U. 必像「可比較未受控價格法」所要求的一定是”同種貨物的交易”，只要求“相同或類似貨物”，這是因為再售價格法在使用時，其再銷售者功能性作用的類似性比貨物的類似性更為重要，所以當再銷售者的職能作用或其他方面存在差異時，要對由於這些差異而影響的利潤率進行必要的調整。 (3) 成本加價法(Cost Plus Method，簡稱CPLM)：是指按照來自非關係企業的進貨成本或自行製造的實際成本，加上合理費用及利潤後之金額，推定為常規交易價格。其主要用來調整關係企業銷貨公司的銷貨價格，進 22.

(29) 而調整增加關係企業銷貨公司的營業所得。適用於關係企業間資產交換或提供勞務及供應商與進貨商之間所簽訂的長期供貨合約，且常運用在關係企業間半成品加工製造上。若採用此種方法，其應注意的兩個步驟為先決定受控公司與可比較公司之生產成本，再了解兩者的毛利加成是否一致。其計算公式如下：常規交易價格＝自未受控交易人購進之成本或自行製造之成本× (１＋可比較未受控交易成本加價率) 成本加價率＝毛利／購進之成本或自行製造之成本. 治政大易於特定年限內之條施行細則1.48215之規定所定。係以可比較未受控交立. (4) 可比較利潤法：此法在OECD中並沒有規定，而是參照美國內地稅法第482. 平均利潤率指標為基礎，計算可比較營業利潤，並據以決定受控交易之. ‧ 國. 學. 常規交易結果。. ‧. (5) 利潤分割法：因受控交易之各參與人所從事之活動高度整合致無法單獨. y. Nat. 衡量其交易結果時，依各參與人對所有參與人合併營業利潤之貢獻，計. er. io. sit. 算各參與人應分配之營業利潤。合併營業利潤之分配方式，先按例行性貢獻分配例行性利潤，再按對無形資產之貢獻分配剩餘利潤。. al. n. v i n (6) 其他經財政部核定之常規交易方法：在許多情況下，可能前面諸法均不 Ch engchi U. 適用，就必須採用第六種方法-其他經財政部規定之方法。目前財政部尚未明文規定，但參照OECD以及美國等先進國家的規定，這些方法可能包括交易淨邊際貢獻法、可比較利潤法及貝里比率法等等。. 表2-5彙總台灣關聯企業交易適用之移轉訂價調整方法。. 23.

(30) 表2-5 台灣關聯企業交易移轉訂價適用調整方法彙總表適用交易. 有形資產. 適用方法. 無形資產. 服務提供. 資金使用. V. V. V. V. V. 可比較未受控價格法. V. 可比較未受控交易法再售價格法. V. 成本加價法. V. 可比較利潤法. V. V. V. 利潤分割法. V. V. V. 其他經財政部核定方法. V. V. V. 資料來源：本研究整理. 立. 政治大. V. (五) 移轉訂價查核之相關規定. ‧ 國. 學. 1、移轉訂價報告書內容：營利事業於辦理所得稅結算申報時，應依規定格式揭露第四條第一項第一款關係企業或第二款關係人之資料，及其與該等關係企. ‧. 業或關係人相互間交易之資料。從事受控交易之營利事業，於辦理交易年度. y. Nat. sit. 之所得稅結算申報時，應備妥下列文據：. n. al. er. io. (1) 企業綜覽：包括營運歷史及主要商業活動之說明、影響移轉訂價之經濟、法律及其他因素之分析。. Ch. engchi. i n U. v. (2) 組織結構：包括國內、外關係企業結構圖、董事、監察人及經理人名冊及查核年度前後一年異動資料等。 (3) 受控交易之彙整資料：包括交易類型、流程、日期、標的、數量、價格、契約條款及交易標的資產或服務之用途。所稱用途，內容包括供銷售或使用及其效益敘述。 (4) 移轉訂價報告，至少需包括下列內容：（a）產業及經濟情況分析。（b）受控交易各參與人之功能及風險分析。（c）依第七條規定原則辦理之情形。 24.

(31) （d）依第八條規定選定之可比較對象及相關資料。（e）依第九條第一款規定進行之可比較程度分析。（f）選定之最適常規交易方法及選定之理由、列入考量之其他常規交易方法及不予採用之理由。（g）受控交易之其他參與人採用之訂價方法及相關資料。（h）依最適常規交易方法評估是否符合常規或決定常規交易結果之情形，包括所使用之可比較對象相關資料、為消除第九條第一款規定因素之差異所作之調整、使用之假設、常規交易範圍、是否符合常規之結論及按常規交易結果調整之情形等。. 政治大. (5) 公司法第三百六十九條之十二規定之關係報告書、關係企業合併營業報告書等資料。. 立. (6) 其他與關係人或受控交易有關並影響其訂價之文件。. ‧ 國. 學. 營利事業與另一營利事業相互間，如因特殊市場或經濟因素所致而. ‧. 有移轉訂價查核準則第三條第八款第三目至第五目規定之情形，但確無. y. Nat. 實質控制或從屬關係者，得於辦理該年度所得稅結算申報前提示足資證. er. io. sit. 明之文件送交該管稽徵機關認；其經確認者，不適用前項備妥文據之規定。受控交易之金額在財政部規定標準以下者，得以其他足資證明其訂. al. n. v i n 價結果符合常規交易結果之文據取代第一項第四款規定之移轉訂價報告。 Ch engchi U 稽徵機關依移轉訂價查核準則規定進行調查時，營利事業應於稽徵機關. 書面調查函送達之日起一個月內提示第一項規定之文據；其因特殊情形，不能於規定期間內提示者，應於期間屆滿前申請延期，延長之期間最長不得超過一個月，並以一次為限。稽徵機關經審閱營利事業所提示之文據，認為有再提供支持該等文據之必要文件及資料者，營利事業應於一個月內提供。營利事業依前項規定提供之文據，應附目錄及索引；提供之資料為外文者，應附中文譯本，但經稽徵機關核准提示英文版本者，不在此限。自九十四年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。 25.

(32) 2、稽徵機關進行營利事業移轉訂價調查時，依下列規定辦理： (1) 營利事業已依移轉訂價查核準則第二十二條規定提示文據者，稽徵機關應依本準則規定核定受控交易之常規交易結果，並據以核定相關納稅義務人之所得額。 (2) 營利事業未依移轉訂價查核準則第二十二條規定提示文據或未能提示者，稽徵機關得依查得之資料，依前款規定核定之。其無查得之資料且營利事業未提示之文據係關係其所得額計算之成本或費用者，稽徵機關得依本法第八十三條及其施行細則第八十一條規，就該部分相關之營業收入. 治政大其所得額之資料、文件者，稽徵機關得依稅捐稽徵法第四十六條規定辦立淨額，依同業利潤標準核定其所得額。營利事業拒不提示之文據為關係. 理。. ‧ 國. 學. 3、移轉訂價罰則：從事受控交易之營利事業，應依所得稅法及移轉訂價查核準. ‧. 則規定決定其常規交易結果，並據以申報所得額。未依規定辦理致減少納稅. y. Nat. 義務，經稽徵機關依所得稅法及移轉訂價查核準則規定調整並核定相關納稅. er. io. 條規定辦理：. sit. 義務人之所得額者，如有下列具體短漏報情事之一，應依所得稅法第一百十. al. n. v i n (1) 受控交易申報之價格，為稽徵機關核定之常規交易價格二倍以上，或為 Ch engchi U 核定之常規交易價格百分之五十以下。. (2) 受控交易經稽徵機關調整並核定增加之所得額，達營利事業核定全年所得額百分之十以上，且達其核定全年營業收入淨額百分之三以上。 (3) 營利事業未提示第二十二條第一項第四款規定之移轉訂價報告，且無法提示其他文據證明其訂價結果符合常規交易結果。 (4) 其他經稽徵機關查得有具體短漏報事證且短漏報金額鉅大。前項規定，自九十四年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。. 26.

(33) 4、避風港法則財政部按移轉訂價避稅風險之高低，於94年12月30日訂定「避風港法則」，並於97年11月6日台財稅字第09704555160號令放寬標準。在該法則之下，下列營利事業可免製作移轉訂價報告，而以其他簡易分析文據替代： (1) 全年營業收入淨額及非營業收入合計數（即全年收入總額）未達3億元之營利事業，無論受控交易金額多寡，都可免製作移轉訂價報告。 (2) 全年收入總額在3億元以上，未達5億元之營利事業，只要未享有租稅減免優惠（其中實際享有之投資抵減優惠金額在200萬元以下者，視為未享. 治政大均可免製作移轉訂價報告。立. 有），且申報之前10年虧損扣除在800萬元以下，無論受控交易金額多寡，. (3) 不符合(1)及(2)規定之營利事業，只要受控交易總額未達2億元，也可免. ‧ 國. 學. 製作移轉訂價報告。. ‧. 圖2-2列示按規定可以免製作移轉訂價報告條件之檢視方式。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 圖2-2 台灣移轉訂價避風港法則檢視圖資料來源：台北市國稅局（2012） 8. 8. 摘錄自網站： http://ai100.chihlee.edu.tw/files/16-1018-8719.php。 27.

(34) (六) 台灣移轉訂價之現況台灣移轉訂價之法源最早源自 1971 年修正增訂所得稅法第 43 之 1 條，其後歷經三十餘年，直到 2004 年初，財政部參照 OECD 移轉訂價指導原則中的傳統交易方法，相對應調整及預先訂價協議，修正增訂「營利事業所得稅查核準則」皆是移轉訂價制度之基本架構，並於年底依據所得稅法第 80 條第 5 項授權規定，訂定《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》，使徵納雙方有所依循並與國際作法接軌。 2005 年訂定了營利事業所得稅不合常規移轉訂價案件選案查核要點，國稅. 治政 26 件移轉訂價查核案件，合計調整所得額新台幣大 28 億元，調增稅額為新台幣立局組成移轉訂價查核小組，負責查核移轉訂價案件，並在 2013 年至 2014 年完成. 4.91 億元（黃燕雯，2014）。. ‧ 國. 學. 由於台灣以中小企業居多數，財政部為了降低企業之負擔與成本，於 2005. ‧. 年 12 月 30 日訂定避風港法則（於 2008 年並放寬適用標準），規範符合規定的. y. Nat. 企業可免製作移轉訂價報告，而用其他足資證明其受控交易之訂價結果來符合常. er. io. sit. 規之文件證據取代。. 台灣自公布《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》後陸續發布《營. al. n. v i n 利事業申請預先訂價協議作業要點》 C h 、《營利事業對關係人負債之利息支出不得列 engchi U 為費用或損失查核辦法》等反避稅法案後，行政院院會在 2012 年底通過所得稅法修正草案，將受控外國公司及實際管理處所納入所得稅法的法源，後來雖遭立委要求退回財政部審議，但我國內法中的反避稅基本框架已有初步的雛形。綜觀國際反避稅措施之立法，是基於課稅主權的展現與國際租稅合作的誠意，而台灣現行反避稅制度在受控外國公司及實際管理處所認定等避稅防杜措施尚無法滿足國際反避稅的需求。表2-6、表2-7彙總各主要國家反避稅制度實施現況及兩岸已簽訂稅收協定情況。. 28.

(35) 表2-6 各主要國家反避稅制度實施現況比較表內容. 移轉訂價法制. 受控外國公司法制. 反資本弱化法制. 有. 無. 有（負債：業主權益3：1）. 中國大陸. 有. 有. 有（金融業負債：自有資本為5： 1；其他企業為2：1）. 日本. 有. 有. 美國. 有. 有. 台灣. 有. 有（負債：自有資本為1.5：1）. 立. 有. 明確規範，但實務上一般稅局能夠接受之比率為1：1）. 學. 歐盟27國平均. （付息債務：自有資本為3：1）. 政治大有（負債對自有資本比例上限尚未. ‧ 國. 英國. 有. 大部分有. 大部分有. 大部分有. ‧. 資料來源：安侯建業會計師事務所稅務投資部（2009）. al. 台灣 28. n. 租稅協定數. Ch. 9. 中國大陸. er. io. 經濟體. sit. Nat. 表2-7 兩岸簽訂租稅協定統計表. n U engchi. 資料來源：本研究整理. y. 國家. 101 iv. 10. 三、中國大陸的移轉訂價制度 (一) 立法沿革 1、1987年11月頒布《深圳特區外商投資企業與關聯公司交易業務稅務管理暫行辦法》。 2、1991年4月由中國大陸全國人大通過《外商投資企業和外國企業所得稅法》，其中第13 條及該法實施條例第4章第52至58條，規定外資企業與其關聯企業之間的業務往來，應按照獨立交易原則，對於關係企業間利用移轉訂價規避 9 10. 摘錄自網站：http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=70135&CtNode=2839&mp=67。摘錄自網站：http://www.chinatimes.com/newspapers/20141107000142-260205。 29.

(36) 稅負者，稅務機關有權進行合理的調整。 3、1992年公布《關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法》主要係規定關聯企業業務往來之稽徵程序，其中最重要的是對不符常規交易者，得追溯10年進行調整課稅所得之規定。 4、1998年4月23日中國大陸國家稅務總局發布《關聯企業間業務往來稅務管理規程》，此乃受到OECD公佈並積極倡導移轉訂價指導原則及外資企業不斷擴增之影響；主要規範外商投資企業或外國企業與其關聯企業間之移轉訂價，內容包括關聯企業間關聯關係之認定、業務往來交易之申報、交易額之認定、. 治政大用、調整稅收工作之進行、行政救濟及後續追蹤控管規定等，規範相當完整。立調查對象之選擇、調查工作之進行、證據資料之要求及查證、調整方法之運. 並於2004年進行修訂增加文據資料提供之逾期罰款規定。. ‧ 國. 學. 5、2004年9月3日中國大陸國家稅務總局公佈《關聯企業間業務往來預約訂價實. ‧. 施規則》，內容包括正式申請前之預備會談制度、正式申請之申請期限及文. y. Nat. 件內容、審核評估工作之進行、磋商預約訂價協議草案內容、協議之簽訂程. er. io. sit. 序與適用、及後續監控執行規定等，以便利徵納雙方遵循。 6、2007年公布新企業所得稅法及實施條例分別在其第六章特別稅額調整中明定. n. al. 相關移轉訂價規定。. Ch. engchi. i n U. v. 7、2007年公布《關聯企業往來相關資料管理辦法（試行）》：首次出現提示移轉訂價報告要求，要求提供關聯方財務報告及企業集團合併財務報表。 8、2009年中國大陸國家稅務總局發出《特別納稅調整管理辦法（試行）》，集中規範相關移轉訂價規定，對稅務機關進行特別納稅調整時提供了明確的行動指南，並採用避風港原則，依關聯交易金額區分應備文據要求。中國大陸在2008年開始實施的新企業所得稅法及其實施條例第6章規定了 “特別納稅調整”條款，並在2009年頒布了《特別納稅調整實施辦法（試行）》，將反避稅的概念明定於法律中。為進一步規範特別納稅調整監控管理的工作程序、 30.

(37) 明確企業的權利義務以及自行調整補稅的相關問題，中國大陸國家稅務總局在 2014年發布了《關於特別納稅調整監控管理有關問題的公告》。表2-8彙總中國大陸移轉訂價立法之沿革。表2-8 中國大陸移轉訂價立法沿革彙總表公布時間. 施行時間. 法規. 主要條文. 1991.4.. 1991.7.1. 外商投資企業和外國企業所得稅法. 第13條. 1991.6. 1991.7.1. 外商投資企業和外國企業所得稅法施行細則第52-58條. 1992.10. 1993.1. 關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法. 1993.12. 1994.1.1. 1998.4. 1998.4.23. 2004.9. 2004.9.3. 關聯企業間業務往來預約訂價實施規則. 計8章33條. 2007.3. 2008.1.1. 新企業所得稅法. 第6章. 2007.12. 2008.1.1. 新企業所得稅法實施條例. 2009.1. 2008.1.1. 特別納稅調整實施辦法（試行）. 治政企業所得稅暫行條例第10條大立關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）計12章共52條. 第6章. er. al. sit. y. ‧. ‧ 國. 學. io. 關於強化跨境關聯交易監控和調查的通知. n. 2014.8.29. Nat. 2009.7.6. 共13條. Ch. engchi U. v ni. 計13章共118條共3條. 關於特別納稅調整監控管理有關問題的公告共3條. 資料來源：本研究整理 (二)中國大陸常規交易方法根據所得稅法實施條例第一百一十一條以及特別納稅調整實施辦法（試行）第四章規定的轉讓訂價方法如下： 1、可比非受控價格法：是指按照沒有關聯關係的交易各方進行相同或者類似業務往來的價格進行訂價的方法。 2、再銷售價格法：是指按照從關聯方購進商品再銷售給沒有關聯關係的交易方的價格，減除相同或者類似業務的銷售毛利進行訂價的方法。 31.

(38) 3、成本加成法：是指按照成本加合理的費用和利潤進行訂價的方法。 4、交易淨利潤法：是指按照沒有關聯關係的交易各方進行相同或者類似業務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法。 5、利潤分割法：是指將企業與其關聯方的合並利潤或者虧損在各方之間採用合理標準進行分配的方法。 6、其他符合獨立交易原則的方法。 (三) 移轉訂價查核之相關規定 1、同期資料管理（即台灣移轉訂價報告）：企業應根據企業所得稅法實施條例第一百一十四條的規定，按納稅年度準備、保存、並按稅務機關要求提供其. 政治大. 關聯交易的同期資料。按規定企業應在關聯交易發生年度的次年5月31日之. 立. 前準備完畢該年度同期資料，並自稅務機關要求之日起20日內提供。企業因. ‧ 國. 學. 不可抗力無法按期提供同期資料的，應在不可抗力消除後20日內提供。表2-9 彙總同期資料主要五大項內容如下。. ‧. 項目. 表2-9 中國大陸同期資料彙總表內容. y. Nat. sit. n. al. er. io. 1.企業所屬的企業集團相關組織結構及股權結構； 2.企業關聯關係的年度變化情況； 3.與企業發生交易的關聯方資訊，包括關聯企業的名稱、法定代表人、董事和經理等高級管理人員構成情況、註冊位址及實際經營地址，以及關聯個人的名稱、國籍、居住地、家庭成員構成等情況，並注明對企業關聯交易定價具有直接影響的關聯方； 4.各關聯方適用的具有所得稅性質的稅種、稅率及相應可享受的稅收優惠。. 一、組織結構. Ch. engchi. i n U. v. 1.企業的業務概況，包括企業發展變化概況、所處的行業及發展概況、經營策略、產業政策、行業限制等影響企業和行業的主要經濟和法律問題，集團產業鏈以及企業所處地位； 2.企業的主營業務構成，主營業務收入及其占收入總額的比重，主營業務利潤及其占利潤總額的比重；二、生產經營情況 3.企業所處的行業地位及相關市場競爭環境的分析； 4.企業內部組織結構，企業及其關聯方在關聯交易中執行的功能、承擔的風險以及使用的資產等相關資訊，並參照填寫《企業功能風險分析表》； 5.企業集團合併財務報表，可視企業集團會計年度情況延期準備，但最遲不得超過關聯交易發生年度的次年12月31日。 32.

(39) 1.關聯交易類型、參與方、時間、金額、結算貨幣、交易條件等； 2.關聯交易所採用的貿易方式、年度變化情況及其理由； 3.關聯交易的業務流程，包括各個環節的資訊流、物流和資金流，與非關聯交易業務流程的異同； 4.關聯交易所涉及的無形資產及其對訂價的影響；三、關聯交易情況 5.與關聯交易相關的合同或協定副本及其履行情況的說明； 6.對影響關聯交易定價的主要經濟和法律因素的分析； 7.關聯交易和非關聯交易的收入、成本、費用和利潤的劃分情況，不能直接劃分的，按照合理比例劃分，說明確定該劃分比例的理由，並參照填寫《企業年度關聯交易財務狀況分析表》。. 立. 政治大. 學. ‧. ‧ 國. 四、可比性分析. 1.可比性分析所考慮的因素，包括交易資產或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經濟環境、經營策略等； 2.可比企業執行的功能、承擔的風險以及使用的資產等相關資訊； 3.可比交易的說明，如：有形資產的物理特性、品質及其效用；融資業務的正常利率水準、金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等；勞務的性質與程度；無形資產的類型及交易形式，通過交易獲得的使用無形資產的權利，使用無形資產獲得的收益； 4.可比資訊來源、選擇條件及理由； 5.可比資料的差異調整及理由。. n. al. er. io. sit. y. Nat. 1.轉讓訂價方法的選用及理由，企業選擇利潤法時，須說明對企業集團整體利潤或剩餘利潤水準所做的貢獻； 2.可比資訊如何支援所選用的轉讓訂價方法；五、轉讓訂價方法 3.確定可比非關聯交易價格或利潤的過程中所做的假設和判斷；的選擇和使用 4.運用合理的轉讓訂價方法和可比性分析結果，確定可比非關聯交易價格或利潤，以及遵循獨立交易原則的說明； 5.其他支援所選用轉讓訂價方法的資料。. Ch. engchi. i n U. v. 資料來源：本研究整理 2、重點查核對象 11 中國大陸國家稅務總局目前將反避稅重點審查對象圈定在以下七類企業 :. （1）關聯交易數額較大或類型較多的企業；（2）長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業；（3）低於同行業利潤水準的企業；. 11. 《特別納稅調整實施辦法（試行）》第 29 條規定。 33.

(40) （4）利潤水準與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業；（5）與避稅港關聯方發生業務往來的企業；（6）未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業；（7）其他明顯違背獨立交易原則的企業。 3、調整查核的核課期間:企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。 4、避風港法則：屬於下列情形之一的企業，可免除準備同期資料 12：. 政治大. （1）年度發生的關聯購銷金額（來料加工業務按年度進出口報關價格計算）. 立. 在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額（關聯融通資金按利息收付. ‧ 國. 學. 金額計算）在4000萬元人民幣以下，上述金額不包括企業在年度內執行成本分攤協議或預約定價安排所涉及的關聯交易金額；. ‧. （2）關聯交易屬於執行預約定價安排所涉及的範圍；. y. Nat. er. io. sit. （3）外資股份低於50%且僅與境內關聯方發生關聯交易。 5、不適用避風港的情況 13：跨國企業在中國大陸境內設立的承擔單一生產（來. al. n. v i n 料加工或進料加工）、分銷或合約研發等有限功能和風險的企業，不應承擔 Ch engchi U. 金融危機的市場和決策等風險，按照功能風險與利潤相配比的轉讓定價原則，應保持合理的利潤水準。上述承擔有限功能和風險的企業如出現虧損，無論是否達到準備同期資料的標準，均應在虧損發生年度準備同期資料及其他相關資料，並於次年6月20日之前報送主管稅務機關。. 12 13. 《特別納稅調整實施辦法（試行）》第 15 條規定。國稅函[2009]363 號《關於強化跨境關聯交易監控和調查的通知》有所規定。 34.

(41) 第三節預約訂價規定為追求全球資源的最佳配置，「企業全球化」是不可避免的趨勢，跨國企業面對不同國家間租稅環境的差異，享有較大的租稅規劃空間與彈性，可能透過非常規交易價格的安排規避稅負，因此世界各國無不以移轉訂價是否符合營業常規作為跨國企業課稅查核重點。但依據各國實施移轉訂價經驗，移轉訂價經常因查核調整而產生爭議，為緩和對於移轉訂價查核問題之徵納雙方緊張關係，及所造成稅務行政負擔，於是產生了「預約訂價協議」（Advance Pricing Arrangements, 以下簡稱APA）機制（陳合發、李美智，2011）。一、預約訂價定義. 立. 政治大. 所謂預約訂價協議（即台灣預先訂價協議），係指稅務機關為了節約對關聯. ‧ 國. 學. 企業間業務往來移轉訂價的稅收審計成本，允許企業提出依與各關聯企業間交易. y. Nat. 間交易的應納所得或確定合理的銷售利潤區間。. ‧. 轉讓訂價原則和記帳方法，主管稅務機關論證確定後，據以核算企業與關聯企業. er. io. sit. APA 係於受控交易發生前，預先決定移轉訂價所涉及之相關判斷標準（例如訂價方法、方法下之比較方式與適當調整、針對未來事件之關鍵性假設等），以. al. n. v i n 決定一段時間內受控交易之移轉訂價。即營利事業與其關係人進行交易，如符合 Ch engchi U. 一定條件者，得依規定向主管稽徵機關申請預約訂價協議，決定常規交易價格與利潤。為減少事後移轉訂價查核所引發之爭議及所造成之稅務行政負擔，日本於 1987年率先實施事先確認制度（即預約訂價協議制度），隨後其他實施移轉訂價制度的國家亦相繼採用，APA現已成為各國實施移轉訂價查核常見之配套措施。二、台灣預先訂價制度依據各國採行之經驗，APA 對於減少徵納雙方之爭議及降低稅務行政成本頗有助益，故我國也於實施《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》時，引進該項制度，且鼓勵納稅義務人申請。 35.