第二章行政罰與租稅罰之概述第一節行政罰概述

(1)

第二章行政罰與租稅罰之概述第一節行政罰概述

第一項行政罰之概念及性質

壹、行政罰之概念

國家為維繫各該法律秩序並達成行政目的，針對違反行政法上之義務者，通常須科予制裁之規定，因行政制裁之種類隨之十分繁雜，故對民眾權益之影響甚大。行政作用分為具有授益性質及具有侵益性質兩類，後者與行政制裁有關，惟在侵益性質之行政作用中，並非皆具制裁¹性質，例如：依法申請證照，不合要件規定而未獲准許者。侵益行政作用中具有制裁性質之行為者，可分為對內之懲戒(處)罰以及對外之執行罰、行政秩序罰及行政刑罰。

行政罰²在我國向有廣義及狹義之分，廣義係指國家或公共團體基於行政目的之達成，要求人民負擔各種行政法上之義務，若人民違背其應盡之義務，而對其所施加之制裁。此種意義之行政罰涵蓋之範圍甚廣，可包含一般所稱之行政刑罰、行政秩序罰、懲戒罰及執行罰（行政上之強制裁行）。狹義之行政罰則專指行政秩序罰，而排除其他行政制裁之種類。

行政罰在德國之違反秩序罰法並未加以定義，僅於該法第 1 條第 1 項規定：「違反秩序，係指符合法律規定之構成要件，且為違法及可非難的，而得被處以罰鍰之行

1 學者黃守高稱「制裁」為：「法之創立，自形式之一面觀之，時受實力之影響，且法之有效推行，亦必以實力為其後盾，當法規範之內容受到違反時，則須借重實力，對違反者實施處罰或強制，此種處罰或強制，統稱為制裁。」詳參氏著，《現代行政罰之比較研究》，中國學術著作獎助委員會，1970 年，頁1。

2 學者李震山認為，若從行政作用中具有制裁性質之行為而言，所有之「制裁」是否宜統稱為「行政罰」？我國學者間之見解並非一致，例如：涂懷瑩認為行政罰之意義有三：狹義指秩序罰；廣義指秩序罰及執行罰；最廣義指秩序罰、執行罰及懲戒罰。學者黃守高認為，行政罰有廣狹兩義，廣義之行政罰又稱行政刑罰；狹義之行政罰稱為秩序罰。學者陳新民認為，行政罰包括行政刑罰、執行罰與秩序罰。因學者間見解不同，因此李氏以「行政制裁」統稱之。請參氏著，〈行政制裁〉，《行政法導論》，三民書局，1998 年，頁 309；另外，學者張劍寒，認為「行政制裁」的範圍很廣，其種類因所依據之不同，得為各種分類，對於違反行政義務之制裁，從廣義的範圍而言，包括行政刑罰、行政秩序罰、行政執行罰及行政懲戒罰。並認為各國之行政制裁，可概括分成二類型：（一）歐陸型，其特點為有行政制裁之專法，對行政罰法之總則及程序，均設有明文依據，如奧國之行政罰法，德國之違反秩序罰法。（二）英美型，其特點為雖無行政制裁之專法，惟行政處罰均由法院依訴訟程序為之。

參見，張劍寒（研究主持人），《行政制裁制度》，行政院研考會，1979 年 6 月，頁 2。

(2)

為。」本項規定之對象為違反秩序行為，而非行政罰。我國之行政罰法同樣亦未有定義之規定，其第 1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有別規定者，從其規定。」亦非定義性之規定。

我國行政罰法中之行政罰雖採狹義之概念，惟有關行政罰之定義，在本法中並未加以規定，係採特徵描述之方式予以界定，此可見於第 2 條之本文：「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分…」因此，在界定公權力之干涉行為是否為行政罰時，即以具「裁罰性³」及「不利處分⁴」兩個重要之特徵為標準⁵。

所謂的「裁罰性」，係指此種處分具有制裁之效果，即其係對相對人違反行政法上義務之行為，施以不利益之效果。其並非要求相對人履行原有義務，而係另行額外課加之不利益者，目的主要就是在處罰，而非其他行政目的。並藉由此種額外之不利益，以確認相對人違法並嚇阻以後不得再犯。例如，納稅義務人因逃漏稅被查獲時，

除應補徵所欠之租稅外，尚被處以一定倍數之罰鍰；其補繳欠稅係原有義務之履行，

繳納「罰鍰」始為另行課加之不利益，方屬行政罰。所謂的「處分性」，指行政罰一般係由行政機關單方作成，且針對相對人具體違法事件，發生處罰效果之公權力措施，故性質為一種行政處分，且由於直接對相對人發生不利益之法律效果，故屬一種

「不利處分」⁶。

3 因此，稽徵機關所採取之措施雖對相對人發生不利之結果，但若非以制裁為其主要目的時，自不屬行政罰。如稽徵機關依稅捐稽徵法第 24 條第 1 項之規定，對欠繳應納稅捐者通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，或通知主管機關，限制營利事業減資或註銷登記之措施。依同條第2 項規定，聲請法院就其財產實施假扣押之行為。依同條第3 項規定，限制納稅義務人或營利事業負責人出境之處分。雖皆會使相對人受有不利，屬不利處分，惟其目的在於稅捐之保全，而非另外課加之處罰，故欠缺「裁罰性」特徵，非屬行政罰，此可由稅捐稽徵法第 24 條第 2 項及第 3 項之但書規定，若能提供擔保者即可免除此種不利處分，可知其並非在處罰相對人。另外，所得稅法110 條之 1 條規定，稽徵機關向法院聲請假扣押之行為，對方亦可因提供擔保而免除，故亦非屬行政罰。

4 在有關連續處罰之規定中，稽徵機關往往在連續處罰前，會要求相對人為改善之行為，如菸酒稅法第 16 條：「納稅義務人有下列情形之一者，處新台幣 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正﹔屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰︰……。」條文中之「限期補辦」及「改正」，雖亦使相對人負有在期限內補辦或改正之義務，為不利處分，但其目的係要求履行其應盡之義務或袪除違法之狀態，目的不在處罰，故皆非屬行政罰。其他如所得稅法第114 之 1 條之「限期記載」及「設置」

等，亦同。

5 有關我國行政罰法所稱「其他種類行政罰」，係以「裁罰性」及「不利處分」為兩個重要之特徵予以界定之探討；學者詹鎮榮教授，曾就「裁罰性不利處分」與「單純不利處分」之界定及區分實益，從學理建制出發並結合大法官解釋之意涵，精闢解析相關概念之界定釐清與判斷基準，脈絡明確與條理清晰之解讀，誠屬難得之學術論文範典，深具學術研究之價值與貢獻，深值研究者細品。詳請參見，

詹鎮榮，＜「裁罰性」不利處分之概念及其範圍界定─兼論菸害防制法第 23 條「戒菸教育」之法律性質－＞，台灣本土法學雜誌，第 93 期，2007 年 4 月。

6 由於行政罰具不利處分之性質，故並不排除有行政程序法相關規定之適用，除非行政罰法已有規定。

(3)

如限制或禁止行為之處分，雖然規定於法規的罰則章節之中，但其處分僅係命除去違法狀態或停止違法行為者，例如，命拆除違章建築以遵守建築法規，命拆除地上物以回復原狀，俾遵守都市計畫土地使用分區管制規定等，屬於命除去違法狀態，或命停止違規營業以遵守營業法規，乃是命停止違法行為等，因其與行政罰之裁罰性不符，非屬裁罰性之不利處分，不在行政秩序罰的範圍，並無該法之適用⁷。

因此，有關行政罰之意義，學理採特徵描述之方式，以掌握行政罰概念應有之內涵；所謂行政罰應具有之特徵，較重要者約可分為下列數點：

一、須有行政義務之違反

行政罰是處罰人民違反行政上義務之行政行為。而所謂行政義務，是指法律所課予的行政上義務而言。行政義務必須依法律所創設，從而行政處罰也必須由法律規定。我國行政罰法第 4 條即是規定「處罰法定原則」。

二、係對於人民過去違反行為之處罰

行政罰屬於廣義的行政制裁，行政罰係以行政義務之違反為要件，其重點自在於對過去違反義務行為之追究，而不在於原來義務之履行，因此學界稱這種制裁行為是

「對過去違規行為的贖罪」；我國行政罰法第 1 條規定行政處罰的原因為「違反行政法上義務而受…之處罰」便是針對過去的違反行為。行政罰與執行罰之本質不同，執行罰係針對督促未來履行行政義務，故對同一違反行為同時科處行政罰與執行罰，並無違反一行不二罰之問題⁸。

三、原則上由行政機關裁處

行政罰的處罰主體，原則上必須是掌握行政權的機關，方可行使處罰權。在此所謂的行政機關應採實質之觀點，只要是實際上有行使行政權之權能者，皆得為之。惟觀之外國立法例，有將處罰權歸屬司法者，以法院為處罰主體，例如日本。我國在例外情況下，亦可能由法院處罰，例如社會秩序維護法第 45 條規定，由簡易庭裁定之案件。

7 林錫堯，《行政罰法》，自版，2005 年，頁 22～23。

8 參見陳敏，《行政法總論》，自版，2007 年，5 版，頁 695；洪家殷，《行政罰法論》，五南，2006 年11 月，增訂 2 版，頁 13。

(4)

四、行政罰係一種制裁

行政罰係對違反行政義務者所施加之不利益，其即係藉由此種不利益，以非難非法，並發揮嚇阻之作用，故具有制裁之性質。行政罰法第 2 條規定：「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分」，此所稱之「裁罰性」，應係指此種處分具有裁罰之特性。

貳、行政罰之性質

行政罰的本質是權利義務之問題，世界各國在行政處罰制度方面存在著很大差異，例如實施處罰的主體，有的國家就並非行政機關所專有，尤其是英美法系之國家。但經歸納而言，有一點應是共同的概念，即世界各國都認為行政罰是對行政違法行為或是違反行政義務所實施的「行政制裁⁹」，是對違法行為人的一種「懲罰」。法律的核心是權利與義務之問題，行政處罰的本質，也就是合法地使違法人的權益受到損失；例如罰款，就是合法地使違法人的財產權受到損失。或者說，使違法人承擔一項新的義務，罰款就是使違法人承擔金錢給付的義務。由於後一義務是因違法人不履行法律規定的行政義務而引起的，因而可稱之為新的義務¹⁰。

行政罰的直接目的並不是促使行政法上義務的實現，而是通過處罰造成違法者精神、自由和經濟利益受到限制或損害的後果，從而使違法者吸取教訓，杜絕重犯。因此，可以說，處罰施於違法者的不利後果，應大於違法行為對社會或個人已造成或可能造成的危害，否則將難以達到處罰的目的。需要強調的是，行政罰實施處罰的主體也同樣涉及權利義務問題。對違反法定義務人予以處罰是行政機關的一項重要職權，

同時又是行政機關的一種義務和責任。因此，行政機關對違反法定義務的自然人、法人或者其他組織體，必須依照法律規定的條件予以處罰，不能任意便宜行事而置之不理，否則就構成行政失職，與濫罰一樣，同樣要承擔法律責任。職權與人民的權利不能混為一談，職權必須依法履行，不能隨意放棄，因而它同時亦是職責之表彰。

9 學者洪家殷，就「行政制裁」所包含之「類型」區分為下類五種：1.依制裁主體：有由國家與地方自治團體實施之行政制裁。2.依制裁之作用：有警察罰、財稅罰、交通罰及環保罰。3.依制裁之手段：

有以刑法上所定刑罰之制裁（行政刑罰）與以刑法上所定刑罰以外之制裁（秩序罰）。4.依制裁之權力關係：有基於一般權力關係之處罰與基於特定身分關係之處罰（懲戒罰）。5.如依制裁之目的：有制裁過去行為之處罰與強制履行義務之措施（行政強制）。參照氏著，〈行政制裁〉，翁岳生主編行政法2000，頁 700。

10 參見李培傳主編，《中國社會主義立法的理論與實踐》，中國法制出版社，1991 年版，第 197 頁。

(5)

第二項我國行政罰法之規範

壹、行政罰法之演進概述

我國雖承繼歐陸法系，但在我國「行政罰法」制定前，缺乏一部有關行政秩序罰的統一法典，未如歐陸各國有統一性之行政秩序罰法典，以致關於行政秩序罰之依據、範圍、程序、原則、方法以及行政秩序罰不當之法律救濟途徑，均無妥善之標準而顯得零亂不一。因此，延續並深化國內過去對行政制裁制度及行政不法行為制裁規定之研究¹¹，一直為學者專家所注重之課題。

行政秩序罰是行政罰最重要的一環，台灣最早在 40 年代俞叔平教授早已出版「行政法典芻議」一書，評介奧國五大行政法典，並為台灣試擬一部法典；之後在 1975 年張劍寒教授進行行政制裁制度之研究，並完成「行政罰法草案」；1979 年廖義男教授等也受託從事相關研究，完成「行政秩序罰法」。但總括來說，雖有上述結果，但都因意見紛歧未能完成立法，也因此在適用行政罰的方面，台灣行政罰立法與理論發展方面，便顯得十分緩慢，所以明顯的整個台灣行政罰制度十分落後。政府為建構完備之行政法體系，落實依法行政，勵行行政革新，保障人民權益，近年來復陸續制定或修正行政程序法、訴願法、行政訴訟法及行政執行法，唯獨在行政罰方面尚無共通適用之法律，致行政法體系尚未臻於完備，實為法制之缺憾。最後，終經學者專家的努力，於 2005 年立法完成我國的行政處罰法典「行政罰法」，並自 2006 年 2 月 5 日起施行。

貳、行政罰法之規範重點

我國行政罰法「行政罰法」，計 9 章，共 46 條，其中與「租稅秩序罰」較相關之要點如下：

一、明定行政罰法之適用範圍，限於違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行

11 參照，張劍寒(研究主持人)，《行政制裁制度》，行政院研考會，1979 年 6 月；廖義男(計劃主持人)，《行政不法行為制裁規定之研究》，行政院經建會健全經社法規工作小組，1990 年 5 月；黃茂榮，＜行政處罰的概念及其建制原則＞，《經杜法制論叢》，1988 年 1 月，頁 45-61；洪家殷，＜行政制裁＞，翁岳生編《行政法》，1998 年，頁 687 以下；陳敏，《行政法總論》，自版，1998 年 5 月，頁 602 以下；李震山，《行政法導論》，三民書局，1997 年 9 月，頁 293 以下；洪家殷，《行政秩序罰論》，五南固書出版公司，1998 年 2 月初版 1 刷。

(6)

政罰之處罰，不包括行政刑罰、懲戒罰及執行罰在內；並將行政罰法定位為普通法，其他法律有特別規定者，應優先適用。另就「其他種類行政罰」為定義規定，僅指限制或禁止行為、剝奪或消滅資格或權利、影響名譽或警告性等四大類具有裁罰性之不利處分為限，並以例示及概括方式界定之。行政罰法乃為各種行政法律中有關行政罰之一般總則性規定，故於其他各該法律中如就行政罰之責任要件、裁處程序及其他適用法則另有特別規定者，自應優先適用各該法律之規定。此種特別法的規定，應該就個別事項分別觀察，原則上應無完全排除行政罰法的特別法律存在。

二、依法始得處罰，係民主法治國家之基本原則，行政罰之裁罰涉及人民自由或權利，自應本於處罰法定原則，以行為時法律或依地方制度法規定得為裁罰之自治條例（以下稱自治條例）有明定者為限。並就適用行政罰法有關「時」之效力予以明定，以行政機關最初裁處時之法律或自治條例規定為基準，適用從新從輕之處罰原則。

三、基於有責任始有處罰之原則，就違反行政法上義務行為者之責任條件及責任能力加以明定。行為非出於故意或過失者，或未滿 14 歲人之行為，或因精神障礙或其他心智缺陷，致不能辨識其行為違法或欠缺依其辨識而行為之能力者，或依法令或依所屬上級公務員職務命令之行為，具有正當防衛或緊急避難阻卻違法事由之行為，不予處罰。此外，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，行政罰法不採「推定過失責任」之立法，

並就法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織之故意與過失認定為擬制規定。

四、共同實施違反行政法上義務之行為，實務上不易區別其共同違反之態樣，然因其皆具有可非難性，爰就行政義務主體與該義務主體以外之第三人，故意共同實施違反行政法上義務之行為，規定依其行為情節之輕重分別處罰。又如行政法規規定之違反義務行為係以身分或特定關係為構成要件時，其故意共同實施者中無此種身分或特定關係，因其行為具有可非難性，爰規定仍予以處罰。另因身分或特定關係致處罰有重輕或免除時，明定其仍處以通常之處罰。

五、為貫徹行政秩序之維護，健全私法人運作，避免利用私法人違法以謀個人利益，

明定代表私法人實際實施行為之董事或其他有代表權之人，因執行其職務或為私法人之利益為行為，而致私法人違反行政法上義務應為處罰時，如該行為人有故

(7)

意或重大過失時，因具有高度之可非難性及可歸責性，爰明定除法律或自治條例另有規定外，其應與私法人並受同一規定罰鍰之處罰。

六、情節輕微之違反行政法上義務行為，有以糾正或勸導較之處以罰鍰更具有效果者，是謂便宜主義。故對於違反行政法上義務應受法定最高額新臺幣 3 千元以下罰鍰之處罰，其情節輕微，認以不處罰為適當者，明定由行政機關按具體情況妥適審酌後，得免予處罰，並得改以糾正或勸導措施，俾發揮導正效果。

七、基於一行為不二罰之原則，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定而應受罰鍰之處罰者，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰，已足資警惕，爰不再為行政罰鍰之處罰；至於應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，因該等處罰兼具維護公共秩序作用，為達行政目的仍得裁處之。

八、行政罰裁處權之行使不宜久懸，期間亦不宜過短，以免因處罰與否不確定影響人民權益或影響社會秩序之維護，故該法明定行政罰之裁處權時效為 3 年及分別情形計算其起算點、停止事由，以杜爭議。

九、行政罰之裁處，係剝奪、限制人民自由或權利之行政處分，為符合公正、公開與民主之程序，以保障人民權益，自應給予受處罰者陳述意見及聽證之機會，爰參照行政程序法有關規定，就給予陳述意見之原則及例外、受處罰者得申請舉行聽證之要件及例外事由為特別規定，以期明確；並明定行政機關裁處時應作成裁處書及為合法送達，以昭慎重。

參、行政罰法之適用範圍

一、行政罰法的適用範圍包括罰鍰、沒入及其他種類行政罰¹²。所稱其他種類行政罰，

指下列裁罰性之不利處分：「一、限制或禁止行為之處分：限制或停止營業、吊扣證照、命令停工或停止使用、禁止行駛、禁止出入港口、機場或特定場所、禁止製造、販賣、輸出入、禁止申請或其他限制或禁止為一定行為之處分。二、剝奪或消滅資格、權利之處分：命令歇業、命令解散、撤銷或廢止許可或登記、吊銷證照、強制拆除或其他剝奪或消滅一定資格或權利之處分。三、影響名譽之處分：公布姓名或名稱、公布照片或其他相類似之處分。四、警告性處分：警告、

12 行政罰法第 1 條前段規定：「違反行政法上之義務而受罰鍰、沒入及其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」

(8)

告誡、記點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。」

故行政罰法所稱「其他種類行政罰」，僅限於第 2 條各款所定「裁罰性之不利處分」，並以「違反行政法上之義務」而應受「裁罰性」之「不利處分」為要件。並參酌司法院釋字第 394 號等解釋使用「裁罰性行政處分」之用語，加以規定。如果其措施只是營業管制性措施，並非對於違反義務行為之制裁措施，則不屬於行政罰法所稱「其他種類行政罰」。行政罰法只適用在狹義之行政罰，即行政秩序罰，而排除廣義行政罰中之行政刑罰、懲戒罰及執行罰。蓋廣義之各種行政罰在性質及目的上仍有相當之差異，為求適用時較為明確單純起見，故只以行政秩序罰為規範對象。

二、由於租稅法規所課予之義務，不論是主要義務或協力義務，皆屬行政法上之義務。因此，若因違反租稅法上之義務而受到各種國家制裁之處罰時，如有期徒刑、拘役、罰金等，即屬廣義之行政罰。行政罰法既只適用在租稅秩序罰，則其他廣義之行政罰，自無適用餘地。在租稅刑罰方面，如稅捐稽徵法第 41 條至第 43 條之規定，係以有期徒刑、拘役或罰金為處罰類型，依刑法第 11 條之規定自應適用刑事之處罰，稽徵機關並無處罰權限，遇有此類案件，應移送司法機關處理。

三、在懲戒罰方面，由於此種處罰主要係針對公務員，而非以一般人民之身分所為，

不論在對象、目的及程序等皆有差異，故不適用行政罰法。因此，倘若有稽徵機關之人員，因處理稅務案件有違法或失職情事，本於其公務員身分所受到之處罰，如依公務員懲戒法或公務人員考績法之撤職、免職、降級、減俸、記大過、

記過、申誡等，皆排除行政罰法之適用¹³。又會計師若有會計師法第 39 條所規定各款之情形時，依同法第 40 條得受到懲戒¹⁴，另記帳士依記帳士法第 26 條及第 27 條亦有類似之規定。受到此種懲戒者與具公務員身分者不同，且對其權益影響甚大，基於對其權益之保障，解釋上應可納入適用行政罰法之適用範圍¹⁵。

四、在執行罰方面，由於此種制裁之目的在，係在督促相對人履行其應盡之義務，與

13 另在稅捐稽徵法第 43 條第 3 項及公職人員財產申報法第 11 條中，有對公務員處以罰鍰之規定，此雖非依前述公務員懲戒法及公務人員考績法之處罰，且種類及程序亦有不同，然皆係基於公務員身分而受到之處罰，同樣應具懲戒罰之性質。雖然其救濟方式未必皆依公務人員保障法上之復審，然本質應無不同。

14 會計師法第 40 條：「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」

15 同旨，林錫堯，《行政罰法》，2005.6，初版，頁 26。惟對於有關各種專門職業人員之懲戒，如律師、醫師及建築師等，是否皆可適用行政罰法，仍有討論之空間，尚無定論。

(9)

秩序罰係針對行為人過去之違法行為不同，故無行政罰法之適用。當相對人不履行其租稅法上之義務時，稽徵機關一般會先裁處行政罰，如罰鍰或停止營業等，

俟其不繳清罰鍰或自動停止營業時，始依行政執行法之規定，移送各區行政執行處或自行採取各種強制執行手段，與行政罰法並無直接之關係。較值得注意者，

乃稅法中有不少連續處罰之規定，如稅捐稽徵法第 49 條第 2 項、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第 45 條至第 48 條、菸酒稅法第 16 條、關稅法第 75 條及第 81 條至第 91 條¹⁶等，或按月連續處罰之規定，如所得稅法第 114 之 1 條及第 114 之 3 條第 3 項等。雖然此種連續處罰皆係以「罰鍰」處罰，例如，未於規定期限內將應驗印之帳簿送請主管稽徵機關驗印者，依稅捐稽徵法第 49 條第 2 項之規定，除通知補辦外，並得處以罰鍰，惟其受到罰鍰處罰後，逾期仍未補辦者，始施以連續之罰鍰，直到其補辦為止¹⁷。根據此種連續處罰之目的及方式，其

「性質」應屬執行罰¹⁸，等同於行政執行法第 30 條之「怠金」。因此，相關之連續處罰規定既非屬秩序罰，即可排除行政罰法之適用，否則將遭遇不少困難之問題¹⁹。

肆、行政罰法之裁罰程序

行政罰之處分，性質上屬於行政機關所作成的行政處分，因此在行政罰法未有特別規定的情形，其處理程序原則上即應適用行政程序法規定。例如行政調查程序、依職權調查事實證據、行政處分之書面格式、當事人或利害關係人閱覽卷宗資料、行政處分之瑕疵補正、行政處分之效力、瑕疵撤銷或不利益行政處分的廢止等，均可適用行政程序法有關規定。

值得注意的，行政處罰具有制裁性質，與刑事制裁也具有類似性。因此有關刑事訴訟法保障人權的規定，依其情形，也應有類推適用的餘地。例如，行政罰在舉證責任上，也應適用「罪疑惟輕原則」，亦即「有疑則不罰」，推定人民清白無辜。又違

16 另海關緝私條例第 35 條亦有連續處罰之規定。

17 稅捐稽徵法第 49 條第 2 項：「依規定應驗印之帳簿，未於規定期限內送請主管稽徵機關驗印者，除通知限期補辦外，處新台幣1 千 5 百元以上 1 萬 5 千元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰至補辦為止。」

18 雖然行政法院似未對稅法上之連續處罰表達見解，不過就同樣是有連續處罰規定之環保法規，行政法院目前之見解則頗為一致，即認為屬執行罰性質，如最高行政法院92 年度判字第 1282 號判決：「查水污染防治法第 38 條所稱按日連續處罰，係作為督促行為人完成改善之手段，而非以行為人繼續

『違反第7 條第 1 項或第 8 條規定』之行為為處罰對象，性質應屬執行罰，而非秩序罰。」準此，稅法上之連續處罰性質，應無不同。

19 例如，行政罰法第 7 條之故意、過失要件之具備，即非易事。

(10)

規受罰之當事人也有選任代理人為其辯護之權利。行政罰法第 8 章規定裁處程序，相關規定從 33 條至第 44 條，內容含「出示證明文件」、「及時處置」、「物之扣留及限制」、「陳述意見、聽證及例外」、「處分書之製作及送達」等。

行政程序法第 103 條規定：「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰一、大量作成同種類之處分。二、情況急迫，如予陳述意見之機會，顯然違背公益者。三、受法定期間之限制，如予陳述意見之機會，顯然不能遵行者。四、行政強制執行時所採取之各種處置。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。六、限制自由或權利之內容及程度，顯屬輕微，而無事先聽取相對人意見之必要者。七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。八、為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」

有關賦予人民陳述意見之機會，行政程序法已有相關規定，適用該法規定即可，

行政罰法第 42 條有無規定之必要？按本條雖係仿行政程法第 102 條及第 103 條規定而研擬，惟並未採納該法第 103 條第 6 款規定：「限制自由或全力之內容及程度，顯屬輕微，而無事先聽取相對人意見之必要者。」得不給予陳述意見之機會，故行政罰法第 42 條係行政程序法之特別法，應優先適用。

行政罰法施行後之較特殊之裁罰程序規定如下：

一、陳述意見及例外

行政罰法第 42 條規定：「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。

但有下列情形之一者，不在此限：一、已依行政程序法第 39 條規定，通知受處罰者陳述意見。二、已依職權或依第 43 條規定，舉行聽證。三、大量作成同種類之裁處。

四、情況急迫，如給予陳述意見之機會，顯然違背公益。五、受法定期間之限制，如給予陳述意見之機會，顯然不能遵行。六、裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認。七、法律有特別規定²⁰。」

本條規定行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會，並基於行政效能

20 法律特別規定之情形應包括規定得不給於陳述意見之機會。但不包括行政程序法之規定在內。因為裁罰行為係侵害人民之權益，自應較一般行政程序更為嚴格的要求程序合法正當。參見林錫堯，《行政罰法》，元照，2005 年，頁 150。

(11)

之考量，同時規定得不給予陳述意見機會之例外情形。行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會，以避免行政機關之恣意專斷，並確保受處罰者之權益。惟行政機關已依行政程序法第 39 條規定，通知受處罰者陳述意見，或已依職權或依行政罰法第 43 條規定舉行聽證者，均已給予受處罰者陳述意見之機會，故無庸再依本條給予陳述意見之機會；又大量作成同種類之裁處，基於行政經濟之考慮，亦得不給予陳述意見之機會；另情況急迫，如給予陳述意見之機會，顯然違背公益，或受法定期間之限制，如給予陳述意見機會，將坐失時機而不能遵行者，亦不宜給予陳述意見之機會；此外，裁處所根據之事實，客觀上已明白且足以確認者，再事先聽取受處罰者之意見，顯然並無任何實益，故亦無須給予受處罰者陳述意見之必要；另法律如有特別規定，亦得不給予受處罰者陳述意見之機會。

二、聽證及例外

行政罰法第 43 條：「行政機關為第 2 條第 1 款及第 2 款之裁處前，應依受處罰者之申請，舉行聽證。但有下列情形之一者，不在此限：一、有前條但書各款情形之一。二、影響自由或權利之內容及程度顯屬輕微。三、經依行政程序法第 104 條規定，通知受處罰者陳述意見，而未於期限內陳述意見。」

行政機關為行政罰法第 2 條第 1 款限制或禁止行為之處分及同條第 2 款剝奪或消滅資格、權利之處分時，對於受處罰者之權益將有重大影響，為避免行政機關恣意專斷之決定，損害受處罰者之權益，爰規定行政機關於裁處前，應依受處罰者之申請，

舉行聽證。但若有前條但書各款情形之一，或影響自由或權利之內容及程度顯屬輕微者，為免影響行政效能，行政機關得不舉行聽證；另行政機關經依行政程序法第 104 條規定，通知受處罰者陳述意見，未於期限內陳述意見者，行政機關亦無舉行聽證之必要。

三、裁罰處分書

行政罰法第 44 條：「行政機關裁處行政罰時，應作成裁處書，並為送達。」本條明定行政機關裁處行政罰之方式。行政機關為裁處時，應作成裁處書，以與其他行政處分區別。在此是否應使用「裁處書」之文字字樣，抑或僅需以「書面」為之，以有別於言詞或其他方式為之，不無爭議。學者有認為處罰處分即應使用「裁處書」之文字字樣。本文認為基於行政效能原則，似僅需以書面作成裁處處分，即為已足。否則在其他種類之行政罰處分，因各個行政法規規定之處分內容是否屬於裁罰處分，認定

(12)

不易，將來執行上恐怕徒生困擾。

本條明定行政機關裁處行政罰之方式。行政機關為裁處時，應作成裁處書，以與其他行政處分區別，其應記載事項則依行政程序法第 96 條之規定，又裁處書應合法送達於受裁處人，以完備行政程序，並保障人民權益。至於送達之方式、對象、時間、

處所等，均依行政程序法送達之規定辦理。稅捐機關則應優先適用稅捐稽徵法有關送達之規定。裁處處罰處分如有程序瑕疵，例如，未給予聽審或陳述意見機會，或處分事實記載不正確，而構成得撤銷之瑕疵，但並非當然無效。

(13)

第二節租稅罰概述

第一項租稅罰之相關概念

壹、國家課稅權之依據

稅法係以確立和調整稅捐法律關係為其主要內容，而稅捐法律關係中又以稅捐徵納關係為主，此關係實際上是一種特殊的財產權變動關係。這種關係有幾項特點：

（1）此種財產權變動關係，不是憑藉財產所有權進行的分配，而是依強制性國家權力所進行的分配，分配的結果是財產權的單向強制性轉移。（2）此關係不是進行等量財產的交換或補償，而是納稅主體無償向徵稅主體之國家繳納財產。（3）此關係並非隨意地、無界定地轉移財產所有權，而是徵納雙方必須依照事先確定的法律關係和程序進行分配。²¹

據上所述，可以發現稅捐徵納關係為一種不對等的行政法律關係，其產生並不是自發的，其中根源於兩種國家權力，即「國家徵稅權」²²和「國家立法權」²³。這兩種權力都來源於國家主權下制定的憲法²⁴，是國家主權在憲法中具體體現²⁵。

國家徵稅行為，從某種意義上而言是對私人財產權的一種剝奪，歷史上國家政權的更替，很多起因於人民對侵犯其財產權行為的反抗，如法國大革命、美國獨立戰爭等，皆以國家對其人民恣意課稅為導火線。國家何以能夠向人民徵稅，這首先就涉及

21 參見，黃振鋼，《稅法學》，復旦大學出版社，1991 年，第 4～5 頁。

22 學者洪家殷認為：「憲法第 19 條即明文規定，人民有依法律納稅之義務，相對地，國家即有向人民課徵租稅之權力。因此，人民負有依據租稅法規，繳付稅金之義務與責任。」參見，洪家殷，〈租稅秩序罰上之行為罰與漏稅罰〉，財稅研究34 卷第 6 期，2002 年 11 月，頁 44。

23 「國家立法權」與「國家的立法權」並非同一個概念，後者是指廣義立法權的總和，包括國家立法權、地方立法權、委任立法權等。此處「國家立法權」是指在各種立法權中最具有基礎性、創製性、

主導性的立法權，通常由一國中央級代議機關所行使。參見，周旺生，《立法學》，北京大學出版社，1988 年版，第 275～276 頁。在我國，係根據憲法第 62 條以下規定，由「立法院」代表人民行使我國的「國家立法權」。

24 「國家立法權」無疑是一國憲法通常會明確規定的國家權力。「國家徵稅權」是否也為憲法中規定的國家權力呢？以我國憲法為例，憲法第 19 條：「人民有依法律納稅之義務」。本文認為，與其說是對人民納稅義務的強制性規定，不如說是對國家無條件享有「國家徵稅權」的憲法宣示，所以說，國家徵稅權也是一種來自憲法的國家權力，國家在憲法界限內向人民徵稅，應具有正當性。

25 學者陳敏認為，「國家之課稅權」包括制定稅法之權、收入稅金之權及管理稅務行政之權，即「租稅立法權」、「租稅收入權」、「租稅行政權」三種；參見氏著，〈憲法之租稅概念及課徵限制〉，政大法學評論，第24 期，1981 年 10 月，頁 39。

(14)

到國家徵稅依據正當性的問題。國家徵稅的依據何在？約有如下之學說²⁶：

一、利益說

政府施政，有利於人民，故租稅即國民對政府施政所支付之交換代價。但此種對價無法個別計算，同時各人所納之稅與其所受之利益未必相等。就民意政治之觀點而言，人民實係透過議會向政府整體購買種種服務，其所付之代價即相當於政府所收之租稅。

二、義務說

由於國家之存續有其必性，同時國民對於國家亦有其依存性，故國民與國家實休戚相關，不能單獨存在與發展。依此關係，納稅遂成為國民應盡之義務，這種義務一方面是利益之代價，另一方面，也是道德的責任。

三、折衷說

國家向人民徵收租稅，一方面是國民享受國家的利益，他方面也是國民維持國家生存之一種義務。

本文認為，折衷說是一種調和個人主義與國家主義的可行理論，可避免國民忽視其對國家之義務，亦可防止民主財政之障礙，較屬可採。

貳、租稅之基本概念

一、租稅之概念

憲法上稅捐概念的意義，主要為權限上的劃分，稅捐概念決定憲法第 107 條及第 110 條有關稅捐立法權，稅捐收益權以及稅捐行政權之歸屬。又稅捐的概念與其他公法上負擔如規費、受益費以及特別公課相區別，在其課稅權限的憲法根據上，亦有其意義。此外，在個別的法律領域中，稅捐的概念在稅捐稽徵法的適用範圍上以及財政收支劃分的適用上，也具有重大意義。惟我國現行法對於稅捐概念，並未加以定義。

26 吳金柱，《租稅法要論》，名師圖書，1996 年，頁 3。

(15)

學者陳敏認為²⁷：「我國憲法所謂之租稅，為中央或地方政府，為支應國家事務之財政需要，及達成其他之行政目的，依據法律，向人民強制課徴之金錢，或其他有金錢價值之實物之給付義務，而不予以直接之報償者。」；或稱租稅（或稱賦稅）之意義，一般認為係指國家（中央或地方）為支應國家事務之財政需要或為達其他行政目的，強制將人民手中之部分財富移轉為政府所有而言²⁸；或有學者認為稅捐之概念只能從各種稅目歸納其共同特徵而推論之，故所謂之租稅，指公權力機關為獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件所課無對待給付，以金錢為內容之法定的給付義務²⁹。綜上，所謂「租稅」之概念，應係指公權力機關為財政收入之目的，對於所有該當租稅法定構成要件之人，所課徵無相對報償之金錢給付者。

另外，德國租稅通則第 3 條第 1 項第一句明文規定稅捐之概念³⁰為：「稅捐是金錢給付，其並不構成一項對於特定給付的對待給付，而且是由一個公法的公共團體，為獲得收入之目的，對於一切滿足法律所定給付義務的構成要件的人，所加以課徵；其獲得收入得為附隨目的。」，按此項立法定義，似較嚴謹，足供吾人參考。

二、租稅之特徵

依租稅之定義概可分為以下四點特徵：

（一）租稅之強制性

租稅之課徵，均依法律之規定，不能因納稅義務人之意思而改變，且需運用國家政治權力強制實行，蓋非有強制性不足以順利達到收取租稅之目的，使國家收入得以充分實現，國家財政得免於困難之窘境。

（二）租稅之無償性

租稅係作為滿足公共財政實現公共任務的需要之用，其並非係對於公法人之特定給付之對待給付，亦即並非針對特定之對價加以課徵³¹。有學者認為租稅之課徵，不採

27 陳敏，＜憲法之租稅概念及其課徵限制＞，《政大法學評論》，第 24 期，1981 年 12 月，頁 39。

28 參見吳金柱，《租稅法要論》，名師圖書，1996 年，頁 1。

29 學者黃茂榮歸納出稅捐之幾點特徵如下：（1）公權力機關始有課稅權（2）為獲取收入（3）對於所有滿足法律所定構成要件者課徵（4）強制課徵且無對待給付（5）以金錢為內容（6）法定之給付義務。參見黃茂榮，《稅法總論第1 冊》，2002 年 5 月，頁 4、5。

30 陳敏，《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓練所，1985 年，頁 3。

31 參見陳清秀，《稅法總論》，2000 年 9 月，初版 2 刷，頁 98。

(16)

取個別報償之原則，而係根據共同報償之原則予以決定³²。再者，租稅之無償性，德國租稅通則第 3 條亦已明文揭示此特性，是租稅應具有無償之特質。

（三）租稅之財政性

獲取財政收入以因應政務支出之需要，為國家課徵租稅之首要目的，故就租稅之目的言，租稅具有強烈之財政性³³。而租稅之課徵，係為政府財政收入之目的，也間接地影響政府實現公共任務之可能，為此，特賦予政府對於租稅之課徵具有強制性，以達其目的，所以租稅之強制性係維護租稅之財政性的必要方式。

（四）租稅之政策性

租稅課徵之主要目的雖在獲取財政收入，但此並非唯一目的。現代的政府負有多元功能，租稅之角色，實已成為政府達成各種政策之重要工具之一。

三、租稅法之基本原則

（一）租稅法定原則³⁴

稅捐³⁵之課徵須有法律之明文規定，亦即須有法律以租稅為其構成要件，租稅之課

32 參見顏慶章，《租稅法》，1998 年 10 月，2 版，頁 23。

33 吳金柱，《租稅法要論》，名師圖書，1996 年，頁 2。

34 有關租稅法之基本原則，學者間之見解並不一致，學者吳金柱區分為：1、租稅法定主義 2、量能課稅原則，3、實質課稅原則 4、租稅法之適用原則，詳氏著《租稅法要論》，頁 20 以下。學者陳清秀區分為：（一）稅法上特殊的正義原則：1、量能課稅原則 2、需要原則 3、實用性原則。（二）稅捐課徵與憲法上之原則：1、稅捐法定主義 2、稅捐平等原則 3、社會國家原則 4、法治國家原則 5、

生存權的保障與稅捐的課徵 6、財產權保障與稅捐的課徵，詳氏著《稅法總論》，2004 年，頁 22 以下。

35 關於「稅捐」一詞，用語頗不一致，有稱「租稅」者，亦有稱「賦稅」者，惟就字義言，並無甚大區別，本文雖依稅捐稽徵法之規定採用稅捐，惟與租稅、賦稅之用語，仍屬相通。至於「稅捐」的意義，我國稅法並無明文規定，學者看法亦未盡一致。財政學者認為稅捐係指國家為應政務支出之需要或為達成其他行政目的，強制將人民手中之部分財富移轉為政府所有而言。法律學者大都引用德國稅捐通則第3 條之規定，謂「稅捐」乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付。由於財政學中之租稅論，重在探討財政過程中，

有關稅捐之經濟機能，與稅捐法學乃就實體之稅捐法，作法律學之研究，尚屬有間，且後者定義較為嚴謹，故本文從之。請參，王建火宣，《租稅法》，2001 年 8 月 25 版，頁 3；陳敏譯，《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓練所，頁 3；陳清秀，《稅法總論》，1997 年 9 月版，頁 95；顏慶章，《租稅法》，1998 年 10 月版，頁 23；黃茂榮，稅捐的定義與稅法建制的原則，《稅捐法論衡》，1991 年 8 月初版，頁 4；鄭邦琨，《稅法概論》，64 年印行，頁 7。

(17)

徵始有其法律效果。我國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務」，此即為租稅法定原則之根本依據³⁶。又憲法第 170 條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公佈之法律」，第 171 條第 1 項亦規定：「法律與憲法牴觸者無效」。中央法規標準法第 5 條第 1 款及第 2 款規定：「憲法與法律有明文規定，應以法律定之者及關於人民之權利、義務者，均應以法律定之。」同法第 6 條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」因此，人民雖有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法未規定之稅之義務，亦即「無法律即無租稅」。

因此決定租稅課徵之一般構成要件，如納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目即應由法律明定之³⁷，以防止行政機關任意地作成行為恣意侵害人民之財產，而保障人民之財產。同時亦對於人民之經濟生活賦予法之安定性與預測可能性，

此即租稅法定原則³⁸。準此，租稅法定原則是一切租稅課徵之基礎原則，其具體內容如下：

1、課稅要件法定原則

在租稅法定原則原則下，租稅完全屬於立法事項，對於租稅主體、租稅客體、計徵、標準、減免範圍、稅率結構、稽徵程序、行政救濟及罰則等，均須經立法機關立法與予明確規定。至於租稅法未規定之事項，除經立法授權者外，行政機關不得以行政命令規定之，而行政命令不得牴觸法律，否則歸於無效。因此，命令不得牴觸法律原則乃課稅要件法定原則的另一內涵。

而何謂租稅給付義務之構成要件，即必須由立法機關立法規範，不得任意由行政機關依其職權直接規範者，司法院釋字第 217 號解釋中載明：『憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。』可窺知一二，亦即規範納稅主體、稅目、稅率、納

36 所謂稅捐法定主義，指稅捐之課徵，必須依據法律，「沒有法律，即無稅捐」。此為法律保留原則在課稅上的表現。其法理基礎為「民主原則」與「法的安定保障」。請參黃茂榮，稅捐法定主義與稅捐工具，《稅捐法論衡》，1991 年 8 月初版，頁 20；林進富，《租稅法新論》，2000 年 10 月，頁 63；陳清秀，《稅法總論》，2000 年，頁 59。

37 司法院釋字第 217 號解釋中亦明白揭示：「憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」亦載明租稅法定原則之具體內容及憲法依據。其他有關「租稅法定主義」之大法官解釋尚有釋字第 151 號、210 號、346 號及 367 號解釋等等。

38 參照陳清秀，《稅法總論》，2000 年，頁 60。

(18)

稅方法及納稅期間等內容之規定，必須由法律定之；有學者認為包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、課稅基礎（稅基）、稅率以及稅捐之減免及加重事由，均屬課稅構成要件之要素，大致上與大法官之見解無多大歧異，惟其亦認為就稅捐立法而言，有關稅捐之賦課徵收之規定，國會亦得委任行政機關以行政命令定之，但基於課稅要件法定主義之意旨，其授權制定委任命令應限於具體、個別的委任，至於一般的、空白的委任則為法所不許³⁹。

由於租稅係國家以強制且無對價向人民爭取之財源，課稅之作用乃對人民之財產權具侵害性，為合理保障人民權益，課稅之構成要件與稅捐之稽徵程序均須以法律定之，此即課稅要件法定原則。

2、構成要件明確性原則

與罪刑法定主義類似，租稅法定主義之內容，亦包括構成要件明確性之原則，蓋一切創設稅捐義務之法律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須具體、確定而使人民可以預見該項稅捐之負擔，此乃法治國家原則具體精神之表現。

上述各項課稅要件，除須以法律定之外，並應力求意義明確，以資遵循，不許設有「由行政機關自由裁量」之規定，以杜絕行政權之過度擴張。構成要件明確性原則亦不禁止稅捐立法者，使用不確定法律概念作為構成要件要素，則應在嚴格規範下使用，避免發生適用之爭議。不確定法律概念之內容，如太過一般、不明確而接近於內容空洞，且難以依解釋方法使其意義明確時，則有導致公權力之恣意濫用之虞，若完全委由行政機關之衡量，此種模糊的一般條款，乃與行政之合法性原則不符，其規定因違反課稅要件明確主義而應屬違憲⁴⁰。於租稅法律或其授權制頒命令下，所規定有關課稅之構成要件與稅捐之稽徵程序，其意義必須明確，按其意義如不甚明確，則將形同對行政機關一般性與空白性之委任，此原則稱之為課稅要件明確原則，係屬上述課稅要件法定原則之必然結論。

3、合法性原則

租稅法係屬強行法而非任意法，於滿足課稅之構成要件時，稅捐稽徵機關不僅無減免稅捐之自由，且亦無不徵收之自由，即必須徵收依法律規定之稅額，此稱之為合

39 陳清秀，《稅法總論》，2000 年，頁 61。

40 陳清秀，《稅法總論》，2000 年，頁 63。

(19)

法性原則。符合課稅要件者，稅捐稽徵機關即應依法律所規定之稅額、期限及程序加以徵收，若無法律之根據，就不得為租稅之減免與徴收期間之展延。換言之，租稅之課徵固須有法律之依據始得為之，租稅之減免與徴收期間之展延，亦須有法律依據始得為之⁴¹。

所謂程序法上合法性原則意指，稅捐稽徵機關原則上不僅有權限，而且有義務課徵法律上所規定之稅捐。蓋稅法性質上為強行法規嚴格要求稽徵機關應依據法律規定之標準，核定並徵收稅捐。亦即稽徵機關於課徵稅捐時，應嚴格的合法的及公平的實現一切因構成要件之實現所產生之稅捐債權。如此方能維護租稅法上另一基本原則—

「租稅公平原則」，更強調其具有公共利益之存在⁴²。

4、手續保障原則

租稅之核課與徵收，乃公權力之行使，因此應依妥適之手續執行，且對其中之爭訟，亦應依公正之手續解決，此稱之手續保障原則。租稅法定原則之內涵，不以租稅核課之實體須有法律依據為以足，尚須租稅徵收之程序具有正當性為必要，此既所謂實體合法，程序正當。此因租稅課徵，乃公權力之行使，自必依合法之手續執行，且對租稅課徵有關之爭訟，亦必依公正之手續解決。

（二）租稅公平原則

平等原則是現代各國立法之基本原則，平等權更是各國憲法所保障之基本人權之一，租稅公平原則（有稱量能課稅原則）即為平等原則在稅法上之具體表現，在租稅的課徵上，採此平等原理，亦即「相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理」，而法律制定之平等原則，其前題在於確立衡量之標準⁴³，而現代之稅法，

係採取量能課稅原則「依負擔能力（Leistungsf：ahigkeit 給付能力或擔稅能力）分

41 在現今訴求租稅法定主義之環境下，是否肯認「稅捐協議」之議題，學者在此大多否認之，然若是針對稅捐構成要件事實合意，學者則又傾向認同之意見，而德國聯邦財務法院亦曾判決僅對於法律問題之協議不合法，而對於難以調查之事實上情況，則當事人間即有互相取得合意，只要此作法並未導致顯然不正確之結果，有助於課稅之有效性、程序促進以及法的和平之實現，則為法之所許。參見陳清秀，前揭書，頁 67。但亦有認為在租稅訴訟上成立和解亦不失行政訴訟解決紛爭之良方，參見許祺昌、梁再添聯合執筆，行政訴訟上之「雙贏」—和解，收於稅務旬刊，第 1843 期，頁 17 至 19。

42 陳清秀，《稅法總論》，2000 年，頁 64。

43 參見陳敏，〈憲法之租稅概念及其課徵限制〉，政大法學評論 24 期，頁 54。日本憲法就租稅負擔應依何種規準來分配，無特別規定，此參閱金子宏著，劉得寬譯《稅制與公平負擔之原則－以所得稅為中心》一文，憲政思潮34 期，頁 72，我國似乎亦同，量能課稅原則似乎係源自社會福利之要求。

(20)

配租稅負擔」⁴⁴，則經濟上之負擔能力即成為公平之衡量標準，則納稅者相互間之公平，即可因「具有同等經濟能力的人課徵等額的租稅，具有不同經濟能力的人課徵不同數額的租稅」而得以維持，前者即所謂水平公平，後者即所謂垂直公平，租稅之公平即指二者而言。

換言之，平等課稅即指依其經濟上負擔能力而為差別之課稅，也因此量能課稅原則乃成為租稅公平原則之內容，而累進稅率係採此一公平負擔概念依據，使納稅(負擔)能力愈強者所負擔的租稅也愈多，納稅能力愈弱者其所負擔之租稅也應愈少，故採行累進稅率之所得稅，成為公平稅制之代表⁴⁵。

在政府總稅收既定之下，每位納稅義人依據其繳納稅負能力（經濟能力）作為課稅的依據，本說以每單位所得效用將隨所得的增加而遞減為前題，納稅能力愈大者，

每一課稅單位的犧牲就會愈小，換言之，所得增加，邊際效用隨之遞減，而負擔租稅的能力也隨之增加，累進稅即以此為依據，所謂公平的租稅負擔，係指每位納稅義務

44 學者陳敏認為：「憲法所保障之平等，為法律上相對之平等，則適用憲法平等原則時，即應決定考察中事物，應就如何之觀點認為相同，而應予以同等之待遇。因此須確立比較之標準 (Vergleichsma stab)。即立法者所採擇，用以構成法律體系之基本價值或基本原則(Systemtragendes Prinzip)……各稅法所共同之基本原則為『量能課稅原則』 (Leistungsf﹕ahigkeitsprinzip)……基於民生福利原則，稅法亦得用以達成財政收入以外之目的。為實現經濟、社會、教育、文化等政策，而採行之租稅優惠或特別負擔，其本質即為差別待遇。惟此種差別待遇並非破壞量能課稅原則……於同理為達成租稅課徵之便利省事，亦容許有相當之差別待遇，而不違反平等原則。」，該文指出稅法之平等原則之比較為量能課稅原則，並容許合理的差別待遇。參見陳敏，〈憲法之租稅概念及其課徵限制〉，政大法學評論 24 期，頁 54。學者葛克昌認為：「所得之計稅標準係依相對平等原則(量能課稅原則)」，參見氏著《租稅國危機及其憲法課題─財稅改革之法律基礎》，台大法學論叢，1991 年 6 月，20 卷 2 期，頁 134。

學者康炎村認為：「…… 國民之租稅負擔，應分別按其經濟能力，亦即按其租稅負擔能力為依據，

使同樣狀況者應同等待遇，不同狀況者應不同待遇，所謂「等者等之，不等者不等之」是也。如此，

則能量課稅原則，乃成為租稅公平原則之內容，是故租稅公平原則不外乎量能課稅之原則。……」，

參見氏著，《租稅法原理》，凱侖，1987 年 2 月，頁 86 至 89。

（日本）學者金子宏認為：「租稅負擔必須在國民之間公平分配，國民在各種租稅法律關係中，必須平等待遇之原則，稱之為租稅公平主義或租稅平等主義，此乃是近代法基本原理之平等原則在課稅領域中之具體表現」，參見氏著，《租稅法》，1985 年 3 月，頁 67；「稅負擔乃於國民間按各人擔稅能力來分配……即是所謂的能力說。……所謂公平負擔係依擔稅力來分配稅負擔，則擔稅力即成為公平的規準。」，參見氏著，於〈稅制與公平負擔之原則〉，憲政思潮，34 期，頁 71 至 72。金子宏除與康炎村先生同認為累進稅、薪資費用扣除額、高爾夫之娛樂稅為合理之差別待遇外，更認為如租稅之特別措施(special tax treatments)有合理之理由，亦得為差別待遇。

綜合以上所述，吾人可以認為，「租稅公平原」則目前「衡量基準」仍為「量能課稅原則」。但亦有少數學者主張量能課稅原則與平等原則應予分離，而認為平等原則是憲法上衡量標準，量能課稅原則為財政學上衡量標準。

45 累進稅率為合乎租稅公平之稅制，但過高的累進稅率，將影響納稅及工作意願，形成地下經濟，破壞經濟秩序，故合理的稅率結構，亦成為租稅公平之努力方向，制定合理的稅率表則，屬立法者之裁量權，除非逾越立法裁量之界限，否則不生違憲的問題。

(21)

人所犧牲的效用相同。⁴⁶。

（三）實質課稅原則

租稅法所重視者為表徵納稅能力之經濟事實，而非法律行為之外觀形式，對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準⁴⁷。因此，在稅法之解釋及課稅要件事實的認定上，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實態或經濟的實質」有所差異的情形時，應重其實質而非形式，並應以此作為課稅基礎的原則⁴⁸。稅法之規定在於掌握人民之納稅能力，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式。因此，在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，即令其為違法之經濟事實，仍須對之加以課稅。

我國學說及實務亦認經濟觀察法或實質課稅原則為租稅法基本原則之一。釋字第 420 號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，即係揭櫫實質課稅原則之精神。綜合目前實務上的看法，實質課稅原則，其意義乃指有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生的實際經濟利益為標準，而非依照事實之外觀形式判斷。申言之，依照租稅法定主義，租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件，均應以法律明定之⁴⁹。人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅之義務⁵⁰。因此，凡法律未明定者，政府均不得任意加以課稅。

然因法律之規定有時不夠具體而有補充或解釋之必要，因此，司法院大法官釋字第 420 號解釋明白揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。

46 此說以約翰穆勒（J.S.Mill）為代表，他將相等犧牲觀念導入租稅分配理論之中，惟其缺點如下：

（1）較難顧及公共支出效益問題。（2）效用純屬主觀認定，無法加以客觀的測量，也不能對個人間之效用加以比較。（3）所得邊際效用遞減的假定缺乏嚴格理論依據，一旦納稅義務人所得之邊際效用出現遞增情形時，則量能課稅的公平原則在適用上將大打折扣。有關相等犧牲之概念，有相等絕對犧牲說，相等比例犧牲說以及相等邊際犧牲說。參閱劉其昌，《財政學》，五南，1995 年 8 月，頁 157 至 163。

47 林進富，《租稅法新論》，1999 年 4 月，頁 70。

48 我國學說及實務亦認經濟觀察法或實質課稅原則為租稅法基本原則之一。釋字第 420 號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，即係揭櫫實質課稅原則之精神。

49 參釋字第 415 號解釋之解釋理由書。

50 參釋字第 217 號解釋之解釋文。

(22)

實質課稅原則有以區分成「實質把握課稅原則」及「實質歸屬課稅原則」加以理解⁵¹；有從課稅主體及課稅客體之角度，加以釐清⁵²，並進一步地認同其作為租稅法中之基本原則；然而亦有持反對意見者認為「實質課稅原則」之概念，理論上係稅法學用以表示「租稅負擔公平原則」之特殊用語而已，甚至會使憲法規定之「租稅法律原則」陷於形駭化、空洞化⁵³。

本文認為租稅法中相較於一般行政事件，有其獨特之原理及原則，而實質課稅原則強調其經濟所得狀態之軌跡，針對實質取得所得者課徵稅捐，其目的無非係符合

「租稅公平原則」及「有所得者，即須課稅」之經濟理由，否則若忽略其實質上所得者之狀態及軌跡，而僅針對名義所得者課徵稅捐，反而容易造成逃漏稅捐及稅捐負擔不公平之現象，是實質課稅原則其基本目的係在避免「租稅規避」之不公平現象⁵⁴。

四、租稅法上之法治國原則

在權力分立的體制下，代表人民的議會制訂法律，由行政機關執行法律，司法機關負責法律之解釋與適用，監督法律之制訂，使法律不會超出正義以外。從而，為保障人權與增進人民之公共福祉，乃要求一切國家作用應具備法律基礎，亦即行政機關執行行政事務必須遵循「依法行政原則⁵⁵」、「比例原則」等法治國家原則。憲法第 23 條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要⁵⁶者外，不得以法律限制之。」，中央法規標準法第 5

51 參照吉良實，實質課稅課的展開，1980 年 12 月，頁 62 至 114。轉引自鄭俊仁譯，〈實質課稅主義

（上）〉，載於《財稅研究》，第19 卷第 3 期，1987 年，頁 120。

52 參照王建火宣，《租稅法》，1999 年 8 月，頁 46。

53 參照北野弘久，實質課稅的原則，頁 67 至 92，轉引自許志雄譯，載於《財稅研究》，第 17 卷第 5 期，1985 年，頁 127 至 130。

54 參照林進富，《租稅法新論》，2000 年 10 月，頁 70。故德國租稅通則第 42 條規定即係杜絕「租稅規避」之具體規範；而我國所得稅法第43 條之 1 規定，亦係實質課稅原則之明文規定。

55 依法行政從 Otto Mayer 以來一向區分為法律優越及法律保留兩項次原則，而在現行憲法上表現上述次原則意涵的條文，則非常清楚並無疑義，例如憲法第170 條、第 171 條第 1 項、第 172 條屬於法律優越原則；憲法第 23 條明定對「以上各條所列舉之自由權利」，在一定條件下始「得以法律限制之」，明顯採取法律保留中的干涉保留或侵害保留而非全面保留。

56 按憲法第 22 條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」是為人權概括保障規定。第 23 條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」其除外規定，

為公益原則。其法律限制，為法律保留原則。其『必要』二字，為必要原則，實乃『比例原則』之規定。比例原則要求行政、立法及司法行為，其手段與所欲實現之目的間，應有合理比例關係，不得不成比例。當今，已是防止國家權力濫用之「法治國家原則」之一。比例原則之內涵有三：（一）適當性原則：其意指所採取之手段必須適合其所追求之目的，始得謂之正當，而具有適當性。申言之，以

(23)

條規定：「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。

二、關於人民之權利義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項應以法律定之者。」均為法治國家原則之說明。

在法治國家原則下，人民透過議會制訂的法律，使人民可以預測到行政機關之行為對人民經濟生活之影響。因此，在法治國家原則底下，關於稅捐負擔方面，人民可要求主管稅捐稽徵之稽徵機關，必須遵守稅捐法之規定，在滿足稅捐法律構成要件之規定以後，而且也只能對於滿足稅捐法律構成要件之人民，依照稅捐法所規定之程序，來核課與徵收稅捐。所以，憲法第 19 條規定「人民有依法律納稅之義務」，當係稅捐法領域中，法治國家原則的規定。

司法院大法官於釋字第 499 號解釋，對現行憲法之基本原則以及由基本原則所形成之自由民主之憲政秩序，有如下的闡釋：「憲法條文中，例如第 1 條所樹立之民主共和國原則、第 2 條國民主權原則、第二章保障人民權利，以及有關權力分立與制衡之原則，具有本質之重要性，亦為憲法整體基本原則之所在。基於前述規定所形成之自由民主憲政秩序，乃現行憲法賴以存立之基礎，凡憲法設置之機關均有遵守之義務。」因此，稅捐機關自當遵循法治國家原則之規範，確實依法行政，以保障納稅人之權益。

法治國家之發展史莫不顯示，先形式而後實質。亦即先要求國家權力按立法、行政及司法加以劃分，並分別賦予不同機關。而後肯認立法優位、依法行政，以及對於人民提供由獨立司法機關審判的權利保障，以對抗不法失當之公權力的行為。形式的法治國家主要在於確保法的安定性，亦即保障受形式法律保護的權利。問題是形式法律的內容可能自始，也可能由於執行法律之機關的曲解，而根本不符合正法之實質正義的標準。因此，對於法治國家據以統治之規範，不能不在形式之上，再附以實質正義的要求。這是德國在威碼憲法底下，經歷國社黨之統治的可怕經驗，經過徹底反省後的總結。依德國經驗，形式與實質法治國家原則在稅捐法學上有下列不同論述重點：在形式法治國家原則下，關心實體法上之依法課稅原則、法律構成要件理論，程序法上之稅捐秘密、救濟保障及依法聽審等。二次大戰戰後發展出來之實質法治國家

法律為手段而限制人民權利，可達到維護公益之目的時，其立法手段始具有適當性。（二）最小侵害原則：其意指所採取之手段能達成目的，且無其他具有相同效力而不限制基本權之更佳手段時，始可謂其侵害最小，而具有必要性；申言之，於適當性原則獲肯定時，在達成立法目的有各項手段時，應選擇對人民權利侵害最小之手段，其手段始具有必要性，亦稱為必要性原則。（三）比例性原則：其意指欲達成一定目的所採取手段之限制程度，不得與達成目的之需要程度不成比例，亦即必須符合一定比例關係始可。申言之，其立法手段固可達成立法目的，惟其法益權衡結果，仍不可給予人民過度之負擔，造成人民權利過量之損失。

(24)

原則將稅捐正義、稅捐之正當性、量能平等課稅原則，以及自由權之課稅限界等問題成為討論的重心。該發展豐富了稅捐法學之實質正義的內容，使之不再只是研究課稅技術的形式法學。

參、租稅罰之意義及分類

一、租稅罰之意義

由於租稅為國家存立之重要基礎，憲法第 19 條即明文規定，人民有依法律納稅之義務，相對地，國家即有向人民課徵租稅之權力。因此，人民負有依據租稅法規，繳付稅金之義務與責任。為確保此項金錢義務之履行，對於違反其義務者，國家即有必要加以處罰。租稅處罰為對人民權利之嚴重干預，即藉由威嚇及不利益之施加，使人民不敢任意逃漏稅捐，並對於已逃漏者之處罰，以實現租稅正義。因此，租稅處罰在整個稅法體系中占有相當重要之地位。故欲瞭解「租稅罰」，首應瞭解「租稅」之定義，及「租稅罰」之體制⁵⁷。簡言而論，「租稅罰」概分為「租稅刑事罰」與「租稅秩序罰」兩大類型；「租稅刑事罰」可區分為「租稅刑罰」與「普通刑罰」；而「租稅秩序罰」可區分為「行為罰」與「漏稅罰」兩種。因本文之研究係以「租稅秩序罰」

為核心範疇，故「租稅刑事罰」部分僅為扼要之論述，合先敘明。

「租稅秩序罰」係國家為確保租稅之徵收，基於國家統治權的運用，對於違反租稅法上規範義務之人，所科處租稅刑事罰以外之制裁。可將其定義分述如下：

（一）租稅秩序罰係基於國家統治權的運用，對於違反租稅法上義務之人予以制裁

國家有向人民課徵租稅之權力，乃基於國家統治權的運用，因租稅徵收具有強制性，對於違反或妨礙租稅法上義務之人，國家自應發動制裁權，施以相當之制裁。

（二）租稅秩序罰制裁之對象，係為違反租稅法上規範義務之人所為之制裁

租稅法上之義務概可分為「繳納義務」與「行為義務」，而行為義務又可分為

「作為」與「不作為」義務。而租稅罰之實施，係以違反稅法上義務為前提，故制裁

57 依租稅法之學說理論，「租稅犯」之分類如下：一、基於處罰種類不同而區分：（一）狹義的租稅犯

（二）租稅行政上秩序犯；二、基於侵害法益不同而區分：（一）漏稅犯（二）租稅秩序犯；三、基於可罰性行為不同而區分：（一）脫稅犯（二）租稅危險犯。詳請參見，楊進興，《我國租稅秩序罰之研究》，東吳法碩論文，1987 年，頁 5～10。

第二章 行政罰與租稅罰之概述 第一節 行政罰概述