不同稅目間相互勾稽

第一項、同時漏報營業稅、營所稅、未分配盈餘

第一款以最高行政法院102 年判字第 122 號判決為例

247黃士洲，前揭註24，頁 168-169。

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第一目、案例事實

光發公司於民國89 年申報營利事業所得稅經查獲其虛報佣金支出4,484萬餘元，

致漏報所得額4,484 萬餘元，及未分配盈餘 3363 萬餘元。稅局按所得稅法第 110 條第1 項規定處漏報營利事業所得稅之罰鍰，並且按所得稅法第 110 之 2 條處漏 報未分配盈餘之罰鍰。

壹、原告主張：

 光發公司負責人違反商業會計法一案獲判無罪，可見確實有佣金支出。

 該筆支出確實存在，若稅局仍為帳證不足以佐證仲介事實，僅屬重分類問題，

稽徵機關仍應就該科目性質核實認定，不能逕予剔除。

 未分配盈餘申報案件，其處罰要件在於有無短漏報未分配盈餘之故意、過失，

故倘營所稅結算申報時有「短漏報收入」時，必有隱匿課稅所得及未分配盈 餘之故意、過失；但本件是因為提示資料不足而遭剔除費用，就漏稅與漏報 未分配盈餘均無故意過失，稅局逕予處罰，顯已構成一行為(佣金支出遭剔 除)重複處罰(本稅及未分配盈餘稅皆處漏稅罰，且二者俱屬所得稅之性質)。

貳、稅局主張：

 本件相同事實之原告89 年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經最高行政法 院99 年度判字第 760 號判決確定。

 營利事業所得稅與未分配盈餘加徵稅，納稅義務之內容、稅捐客體及課稅範 圍均不相同。二者性質及構成處罰之責任要件各別，且其處罰之目的各異，

則以個別之行為分別違反前揭所得稅法之規定，分別論罰，並無違反一事不

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二罰原則。

第二目、法院見解：

本件原審臺北高等行政法院100 年度訴字第 1217 號判決，判決原告敗訴，理由 大體與稅局相同。然而最高行政法院則採不同見解廢棄發回

 上開佣金雖然不得列報當年度之營業費用(佣金支出)，但尚難據此逕認與業 務無關。原告是否有故意過失，原審也並未審酌。

 「營利事業所得稅結算申報」與「未分配盈餘加徵稅額申報」兩者之申報期 間不同、稅基及稅率亦異，故營利事業辦理同年度之兩種申報程序，而有漏 報、短報情事者，自應分別處罰，並無一事二罰之問題。

第三目、本案爭點

壹、是否有佣金支出之事實，應由誰舉證？

由於這是事實認定與舉證責任的問題，與本論文討論之主題無關，且現行學說已 有詳細的論述²⁴⁸，因此這裡就不再贅述。

貳、原告並未爭執故意過失

原告並未爭執在「有故意過失」漏報營所稅且漏報未分配盈餘的情況，違反一事 不二罰原則；但其認為其被處罰的理由在於佣金支出被剔除，而致使營所稅及未 分配盈餘皆漏報，「佣金支出被剔除」這件事就是這裡的「一事」，這點再度回到

248 黃士洲，〈課稅要件法定原則與舉證責任分配(上)〉，《月旦法學教室》第 84 期，頁 94-103。

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我們對自然意義一行為的定義。此外稅局認為營所稅跟未分配盈餘稅的義務內容 跟處罰目的都不同；法院則僅論述兩者分屬兩個申報程序，是否對行為數採用不 同的判斷標準？

以下將延續先前的脈絡，分別論述本件是否為自然意義一行為？是否有相同 的行政目的？若以上的答案皆為否定，是否即認為本件可以併罰？

第二款、判決評析

第一目、行為須出於受處罰主體

由本件原告的主張推論，似乎是認為在有故意過失漏報的情形，是分別對「漏 報營所稅」、「漏報未分配盈餘」做出行為決意，故而屬多行為。但在成本遭剔除 的情況，原告認為「成本遭剔除」是一個行為，所以不能被重複裁罰。

原告這樣的抗辯，毋寧是把行為數理論及有責性的問題混為一談了。處罰法 的目的在於藉由對侵犯法益行為加以制裁，並且防止該行為的再現。而之所以界 定什麼是一行為，毋寧是為了尋求損害最小，且能充分評價所有法益侵害的評價 對象。而在本件案例中，原告根本不是因為成本被剔除而遭處罰，仍是因為漏報 營所稅即未分配盈餘而受處罰，因為成本被剔除根本不是原告所為的行為，處罰 原告也不會達到防止的效果。

細究原告的論點，所欲主張的應該是以「成本被剔除只是因為帳證不足」，

論述其並無故意過失。但處罰法上我們所評價的對象還是兩次申報行為，成本被 剔除這件事只是用來認定其是否有責的論據，不會改變行為數。

第二目、個別的申報流程

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要探究漏報未分配盈餘以及漏報營所稅是否兩個行為，我們首先應從其規範的行 為態樣出發。按所得稅法第71 條第 1 項前段規定「納稅義務人應於每年五月一 日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內 構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額」，復依所得稅法第102 之 1 條第 1 項前段之規定「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月 一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具 申報書，向該管稽徵機關申報」

簡單來說營利事業所得稅的納稅義務人應於每年的 5 月 1 日到 5 月 31 日以 結算申報書申報營所稅，而在申報之後次年的5 月 1 日到 5 月 31 日以未分配盈 餘申報書申報。以下簡單圖示：

圖 4：營所稅及未分配盈餘稅之申報流程

(來源：本文自行製作)

營業年 度 89年

申報 營所 稅

申報 未分 配盈 餘

90 年 5/1-5/31

91 年 5/1-5/31

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從上圖我們可以發現，兩條規定的實施行為完全沒有重疊且相隔一年，在時 空沒有密接性的情況，行為人勢必要分別作出行為決意，以啟動兩個違章的因果 流程，依照我們前面所討論的定義，確實是自然意義的多個行為沒錯。這並不是 說本文採構成要件說，而是兩個處罰要件性質上難以想像成立於一個自然意義一 行為。但縱使如此，是否可能是法律意義一行為？是否會是與罰的前後行為呢？

這就要從兩個處罰要件的行政目的來觀察。

第三目、營所稅與未分配盈餘加徵稅之「行政目的」

本件法院僅認為申報程序不同，而未詳細論述行政目的是否相同，是否以自 然意義一行為說作為認定行為數的基準？留有許多模糊空間。而稅局主張兩者

「構成處罰之責任要件各別，且其處罰之目的各異」，顯然兼採構成要件與行政 目的說，本文雖不採此路線。但目的之判斷並非毫無價值，如我們前面談到的，

縱使是多個「自然意義一行為」，目的的判斷可以讓我們思考是否為與罰的前後 行為，亦或有解釋為「法律意義一行為」的可能。

那麼，讓我們檢視本件的兩個處罰要件其個別之目的：營利事業所得稅課徵 的正當性，在於公司取得法人地位，成為權利主體之後，相對的要承擔一定的社 會義務；由於公司在交易範圍中有等同於自然人的地位，但其擴充資本的能力是 自然人無法企及的，如此可能造成競爭能力凌駕於自然人之上，因此有必要加以 調整以限制資本²⁴⁹。再者公司既然是獨立的權利義務主體，那公司的負擔能力自 然也獨立於股東之外²⁵⁰。但在兩稅合一制度²⁵¹實施後，個人申報繳納綜所稅時，

249 Knobbe-Keuk,Bilanz-und Unternehmensteuerrecht,8Aufl.,1991,S.513，轉引注自葛克昌，兩稅合 一之憲法觀點，收於所得稅與憲法，2009 年 2 月 3 版，頁 179。

250 Weber,Grundgesetz,Gesellschaftsrecht und die Besteuerung der selbstständigen

Unternehmen1971,S.56ff.，轉引注自葛克昌，兩稅合一之憲法觀點，收於所得稅與憲法，2009 年 2 月 3 版，頁 180。

251 關於兩稅合一制度之詳細介紹，得參照葛克昌(2009)。〈兩稅合一之憲法觀點〉，收於《所得 稅與憲法》，3 版，頁 141-246；楊業承、宋秀玲(編)，前揭註 242，頁 221-237。

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得自公司所分配之股利中，將先前繳納的營所稅設算扣抵²⁵²，在這種情況營所稅 毋寧更像是綜所稅的預繳²⁵³。然而即便在兩稅合一的情況，個人綜合所得稅的邊 際稅率仍然較營所稅高出不少，營利事業仍有不分配盈餘的誘因²⁵⁴。因此所得稅 法訂有未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅的規定²⁵⁵，以促使營利事業分配盈 餘。

簡單來說，營所稅之課徵仍然是量能課稅的性質，而未分配盈餘加徵稅之目 的則是為了促使營利事業分配盈餘，或者衡平未分配盈餘所少負擔的稅負。兩者 目的確實不相同，雖然申報時序上有前後階段，但與營業稅的行為罰-漏稅罰不 同，申報營所稅(前階段)並非申報未分配盈餘(後階段)的補充規定，而是有各自 欲達成的行政目的。