第七章、 牽連關係與租稅刑罰 -解套可能與不足
第四節、 「牽連關係」在稅捐處罰之適用可能
第一項、牽連犯過去於稅捐刑罰之適用
第一款、與偽造、行使私文書罪之牽連
逃稅罪與刑法第 215、216 條偽造、行使私文書之牽連，當屬牽連犯規定刪 除錢最普遍之案件。查最高法院100 年度台上字第 4775 號判決中，A 公司負責 人與採購部職員，基於逃漏稅捐之犯意聯絡，於進口日本生產之觸媒時，掩蓋其 中含有貴金屬部分，合計逃漏營業稅2329 萬餘元。於系爭案件中，法院認為：
被告等均涉犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使變造私文書及第三百三 十九條第二項之詐欺得利罪嫌，林書鴻因大連公司以不正方法逃漏稅捐部分，
並依稅捐稽徵法第四十一條規定處罰，所犯各罪有修正前刑法牽連犯關係，
從一重處斷294
292 許玉秀，前揭註 82，頁 147-148。
293 鄭逸哲(2008)。〈「想像競合犯以一罪論」並不變動「罪數」，而是變動「罪名數」〉，《月旦法 學雜誌》，161 期，頁 252。
294 最高法院 100 年度台上字第 4775 號判決參照。
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第二款、與商業會計法第71 條第 1 項第 1 款之牽連
另一個常見的牽連犯罪係商業會計法第 71 條第 1 項第 1 款規定：「商業負責 人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一 者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明 知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」
以最高法院 98 年度台上字第 4094 號判決為例，行為人係A公司負責人，其 明知 14 家公司與A公司間無交易事實，仍向第三人購得該等公司之進項憑證，
並使該公司不知情之會計人員登入會計帳冊內，虛增A公司之營業成本。固然其 係基於逃漏稅捐之犯意，然亦使用前述商業會計法第 71 條第 1 項第 1 款之行為 做為方法，法院認為與「上訴人所犯商業會計法第七十一條第一款部分，具有牽 連犯裁判上一罪之關係295。」
事實上，稅捐稽徵法第 41 條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃 漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」此 處之以詐術或其他方法，實務上通常解釋為應以「積極作為」296為之，而非單純 之不開立憑證、不申報、繳納；而另一方面，由於稅捐核課即係對於經濟行為之 評價，所謂「積極作為」，一般言之即係竄改經濟行為之內容表彰，故而多與偽 造行使私文書、會計帳冊登載不實罪相牽連。
第三款、與偽造、行使有價證券罪之牽連
以 86 年度台上字第 2007 號判決為例，系爭案件中行為人係 A 公司負責人，
其明知A 公司登記營業項目無放款事項，仍與 10 家公司之間成立消費借貸契約，
並與該等10 家公司訂立虛偽之買賣契約書，該等公司並交付不實之交貨驗收證
295 最高法院 98 年度台上字第 4094 號判決參照。
296 最高法院 74 年台上字第 5479 號判例參照。
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明單及單據，供A 公司作為進貨憑證。此外，盜用 B 公司之印信於本票及支票 上，充為本票發票人及支票背書人，使B 公司成為該等虛偽買賣之保證人。認為 行為人成立偽造、行使有價私文書罪，偽造、行使有價證券罪及逃漏稅捐罪、商 業會計法之會計帳冊登載不實罪等，前開各罪均有方法與結果之牽連犯關係。
第四款、與「教唆或幫助逃漏稅捐罪」之牽連
稅捐稽徵法第 43 條第 1 項規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之 罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」係稅捐稽徵法 中，對逃稅罪之幫助犯、教唆犯的處罰規定，但值得注意的是，在租稅刑罰中幫 助犯與逃稅罪的正犯，竟然也可能產生牽連關係。
以最高法院86 年度台上字第 109 號判決為例，行為人經營 A 公司，明知無 進、銷貨之事實，故意連續填製不實之銷項憑證，供記入日記帳及總分類帳等帳 冊，並供B、C 公司分別持向稅捐稽徵機關申報營業稅，以幫助 B、C 公司逃漏 營業稅，及逃漏行為人自己負責經營之A 公司之營業稅等犯行，因而依牽連犯從 一重論處。
值得注意的是，在牽連犯規定廢除後，與上述相同情形的填製不實憑證幫助 其他公司逃漏，實務見解有認為係屬想像競合者，如高雄地方法院99 年度簡字 第1326 號判決；亦有認為係屬數罪併罰者，例如台灣高等法院 100 年度上訴字 第1071 號、99 年度上訴字第 586 號判決。牽連犯刪除的其中一個理由，即係牽 連犯之認定太過浮濫，許多原本屬於想像競合或細數罪併罰者，因為過於空泛的 事由而被歸納為一行為，但理由過於空泛與理由是否正當係屬二事，如果理由正 當惟過度空泛致使在適用上過寬，這是操作型定義如何調整的問題。
第五款、小結
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從上述牽連犯存在時的現象，我們能夠歸納出以下幾點：(1)與逃漏稅捐罪 相牽連的偽造、行使私文書、商業會計法等規定，通常都是逃漏稅捐罪的「過程」
或是「方法」(2)上述各種情況與逃漏稅捐之間雖非「必然」，但通常會伴隨發生，
以偽造行使私文書為例，在某些情況下，其根本係逃漏稅捐行為的一部份；而商 業會計法、幫助逃漏稅捐罪雖然並非在所有逃稅的情況都會伴隨出現，但只要逃 漏特定「稅目」，或是行為人屬於特定的「組織型態」，就通常只能選擇用這些方 法逃漏，否則無疑自投羅網。舉例言之，我們難以想像行為人取得虛設行號憑證 虛增成本時，仍然做正確的會計帳冊，抑或虛設行號填具不實憑證幫助其他公司 逃漏，而自己卻不取得虛偽憑證「以虛抵虛」，自願承擔這些開立的銷項憑證。
由上述歸納之結果可知，與逃漏稅捐罪牽連的各種罪名，大多都與逃稅罪的 出現有相當高的正相關，甚且對行為人來說一旦決定逃稅，對其他各罪的違犯便 別無選擇。在這種情形，數罪併罰除了存在前述一再提到的「無期待可能性」、「違 反不自證己罪原則」等等問題，對行為人來說，主觀上難以想像其對兩個「構成 要件行為」分別決意，蓋行為人不可能選擇一種必然會失敗的犯罪行為。那是否 可用「想像競合」來解決呢？又可能因為客觀上欠缺時空緊密關連而被認為數行 為。
這確實是修法刪除牽連犯的初衷，意即認為想像競合跟數罪併罰可以涵蓋所 有牽連犯刪除後的空缺，固然這點在邏輯上是正確的，但運作結果卻顯示由於我 國對想像競合定義的侷限性，上述沒有併罰必要的行為，反而落入數罪併罰的範 疇。若實務對想像競合的理解能夠放寬，由意思責任出發，固然本文在邏輯上能 夠贊同用想像競合來處理，否則，或許牽連犯的存在，適足作為想像競合之一種 特殊類型？或者不變動想像競合與數罪併罰的關係，將牽連犯作為因前述談到的 特殊立法目的而創設出來的行為類型？
第二項、牽連關係在稅捐行政罰上之適用可能
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第一款、行為罰與漏稅罰
前文中已介紹過，同樣是前後階段行為，稅捐處罰不同於其他行政罰的特性 在於，前階段行為通常為後階段行為(稅捐債權之申報、繳納)之確保。在此前提 下，稅捐行為罰為稅捐漏稅罰之補充，並無其獨特之立法目的。學說上通常亦將 行為罰定位為漏稅罰之補充，毋庸併罰，惟實務上卻有併罰與吸收之兩種立場297， 採吸收說之理由如下298： (1)違反稅法上協力義務，性質上應為逃漏稅行為先前 階段的「預備行為」，兩者間乃是危險行為與實害行為之關聯299。(2)逃漏同一稅 捐債務而先後違反義務，如逃漏營業稅而先後未為營業登記、未開立憑證、未申 報繳納等等，常係基於「概括犯意」而為同一漏稅目的。(3)漏稅罰以倍數計算 罰鍰，處罰已相當重，若再處以行為罰，有逾越比例原則之嫌。因上述理由，學 者認為應採吸收主義，擇一從重處罰。
上述論據，固然有其道理，然而仍未說明行為罰與漏稅罰間究竟是否為自然 意義一行為，如果是的話，上述爭議只是想像競合或法規競合之爭而已300，不會 有這麼複雜的「併罰」或「吸收」之爭議。
惟上述學說並未論證兩者出於同一個行為決意與否，「概括犯意」畢竟與行 為決意係完全不同的概念，且行政罰中向來不承認有舊刑法連續犯之適用301，當 然也無所謂「概括犯意」可言。若不承認概括犯意，則兩者之關聯有可能是自然 意義下的複數行為，若如學者所說，兩者係危險行為與實害行為間的補充關係，
就應該以「與罰前行為」論處302。
事實上，學者或有以出於「同一違法意思」而將漏稅過程認定為一行為者303；
297 詳參本文第四章。
298 陳清秀(2012)。《稅法總論》，7 版，頁 648-649。台北：元照。
299 陳敏，前揭註 214，頁 696。
300 吳金柱(2010)。前揭註 168，頁 180。
301 最高行政法院 75 年判字第 560 號、77 年判字第 1308 號判決參照。
302 吳金柱(2010)。前揭註 168，頁 663。
303 黃俊杰(2006)。《行政罰法》，頁 123。台北：翰蘆
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或有將其以與罰的前後行為論之者304。誠如本文第四章對行為罰、漏稅罰間運作 模式的介紹，兩種態樣均可能存在，雖在現行實務上，已然可分別以「法條競合」、
「與罰之前後行為」處理；然而，就如同本文第四章所介紹的，前揭出與相同行 政目的之「補充關係」的概念，在實務上有過多的解釋空間，特定行為罰是否為 特定漏稅罰之補充？補充關係如何論斷？是否需要必然性？實務見解莫衷一是。
本文認為，若我國可以如德國租稅通則一般，規定處罰行為罰，以不能處漏稅罰 者為限，則可杜爭議。然而由於我國稅捐處罰並非僅僅規定在稅捐稽徵法，修改
本文認為，若我國可以如德國租稅通則一般，規定處罰行為罰，以不能處漏稅罰 者為限，則可杜爭議。然而由於我國稅捐處罰並非僅僅規定在稅捐稽徵法，修改