第七章、 牽連關係與租稅刑罰 -解套可能與不足
第五節、 「稅捐處罰」評價不足，適用牽連關係之規定後是否造成鼓勵逃漏
第一項、牽連關係對法益的評價不足
牽連關係另一個可能受到詬病之處，即在於立法者可能對有牽連關係的各個 要件皆設想了一定的處罰額度，但由於牽連關係的適用，使得最後只能從一重處 罰；是否有架空立法者判斷，且評價不足之嫌，不無疑義。蓋隨著相互勾稽的要 件增加，可能整個課稅流程、甚至於其他行政法規的要件皆被牽連進來，法益的 侵害數量不斷累積，處罰最高額卻受限於「從一重處罰」之限制而無法發揮，也 因此，對於一行為侵害數法益，各國立法例中並非僅有德國法的「吸收主義」此 一選擇，亦有立法例主張，每個行為以及每個法益侵害都應該被評價一次，此即 所謂「併罰主義」309。
惟學說批評310，此等以法益數量為處罰數量之立法模式，等於以結果責任而 非行為責任來斷判斷處罰數量，與行政目的說無異，實質上架空行為數理論。本 文認為「吸收主義」與「併罰主義」並非非一即二的問題，既然完全的吸收主義 有評價不足的可能，那麼隨著法益數量的增加，提高牽連關係的裁量空間，一方 面仍然處罰一次，並未違反一行為不二罰原則，另一方面也可化解實務上認為評 價不足之疑慮。相關作法，許玉秀大法官在釋字 604 號知不同意見書也提到，與 其破壞行為數理論而違反比例原則，不如在法律意義一行為中，設置提高裁罰上 限的特別要件，其相關論述如下：
就一違規行為的加重處罰而言，應該比較的不是罰金制度，而是數個違 規行為。一個違規行為的加重，原則上不應比數個違規行為量罰重，但如果 一個違規行為情節較為嚴重，可能比數個違規行為受更重的量罰，在刑法上
309 Baumann/Weber, AT S.652。轉引注自黃榮堅，前揭註 81，頁 982-984。
310 許玉秀，前揭註 22，頁 87。
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也是如此。對數個違規行為量罰，可以量以最高法定數額，但依系爭規定，
自動繳納的違規行為人僅需依最低法定數額累進完納罰鍰，目前實務上對於 連續舉發的處罰，都依違反道路交通管理事件統一裁罰基準表處以最低法定 數額，因此，一個違規停車的累進處罰，必然等於或低於數個違規行為的數 個處罰，可見累進的加重方式，尚屬處罰與責任相當，還在比例原則容許範 圍。
而且對於行政罰的量罰條件採取寬鬆的審查標準，准許行政罰擁有獨立 的裁罰方式，相較於准許行政制裁規範在違規構成要件不必遵守法律保留原 則，僅注意授權立法的明確原則，憲法更應該就裁罰方式放寬罪責原則的要 求。311
上述之論述雖以繼續行為為出發點，但也可作為一個發想，得以推論結合自 然意義複數行為的法律意義一行為，由於行為數減少，可能產生的評價不足應如 何處理。或許許玉秀大法官提到，累進的加重方式同樣可以適用在牽連關係，隨 著相牽連的要件數增加，不僅僅是從一重處罰，尚且「累進加重處罰上限」，以 達充分評價之目的。
第二項、以租稅刑罰處罰故意逃漏稅捐
對於以「自然意義一行為、法律意義一行為」作為行為數標準，常見之批評 除了行政法係行為規範，如果不以規範所劃設之個數為行為數，則無法貫徹行政 目的312外，尚有評價不足與鼓勵違章之嫌；而本文之立場不僅認為應恢復自然意 義一行為，尚且贊同於「稅捐行政罰領域」，增設牽連關係作為法律意義一行為 之一種，難免讓讀者有處罰過輕，難以達成嚇阻目的之疑慮。
311 許玉秀，司法院釋字 604 號不同意見書貳、二、(三)。
312 李惠宗，前揭註 5，頁 99-100。
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然而，以財產罰作為處罰手段，是否果真能抑制財產違章或財產犯罪，本來 就是很大的問題。理論上，所謂處罰的「嚇阻功能」，即係使一經濟理性之行為 人在衡量違法行為所獲利益與所受之非難後，而不為該違法行為313；但在以財產 罰作為財產違章之制裁的情形，當行為人衡量所獲利益大於所受非難之期望值時，
則無不為該違章之理由。
事實上，以財產罰作為制裁方式之不當，並非僅在我國，於日本學界中，相 關討論亦非新鮮，如日本學者北野弘久即認為314：
租稅刑法係以損害賠償作為其實質內容，不同於一般刑法。但目前的立法、
學說均主張租稅犯之自然犯化，亦即租稅刑法已被承認為一般刑法，因此租 稅刑法應採取一般刑法之責任主義理論基調。……近期之刑法學理論認為，
今後的稅捐刑罰應從財產刑主義轉換到自由刑主義；蓋對中小企業來說，高 額的金錢負擔可能會使企業倒閉，而對大企業來說，卻是易於轉嫁的，產生 之痛感不大。
以實務上曾發生過之「聯德案」為例315，於民國 91 年間，聯德電子公司以 給付海外公司加工費之名義匯款至海外公司T，而聯德電子公司負責人A及其關 係人B、C、D又紛紛投資該海外T公司。於T公司分配盈餘後，由於該款項為境外 所得，無須繳納綜合所得稅，獲分配之關係人遂繼續以該款項認購該公司現金增 資股。一方面公司資本增加，但現金持有卻未增加，有虛增股本，掏空公司資產 之嫌；另一方面，關係人等係迂迴無償取得聯德公司資金，卻未申報所得，有逃 漏稅捐之嫌，本文簡單整理相關案件中各關係人所獲利益、補稅及處罰。
表 5：聯德案獲分配股利及補稅、處罰數額
313 黃榮堅，前揭註 81，頁 917-918。
314 北野弘久，前揭註 59，頁 412-413。
315 台北高等行政法院 96 年訴字第 3981 號判決、高雄高等行政法院 96 年訴字第 846、968、969 號判決參照。
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獲分配股利 補稅 處罰
A 34,861,000 13,441,287 6,720,600 B 34,861,000 13,379,187 6,683,400 C 69,732,844 27,517,167 13,758,500 D 34,861,000 13,422,660 6,710,900
(來源：本文自行製作) 由上表可見，於系爭案件中，行為人遭補稅及處罰相加，甚且不足獲分配股 利之數額。況且行為人獲分配股利後，又隨即投資聯德公司，虛增股本造成股價 上揚，於民國 97 年時，各關係所獲利益已不僅於此，由於該年度各關係人又欲 透過「孳息他益信託」之方式分配股利，故而本文得以就相關判決中，一窺當時 之股利總額。
表 6：聯德案後續以孳息他益信託分配之股利總額
法院裁判 分配股利
高高 101 年度訴字第 470 號 14,803,689 高高 102 年度簡上字第 29 號 4,557,116 高高 101 年度訴字第 485 號 6,143,237 高高 101 年度訴字第 486 號 36,473,715 高高 101 年度訴字第 498 號 12,872,441 高高 101 年度訴字第 499 號 4,478,094 高高 101 年度訴字第 459 號 15,103,592 高高 101 年度訴字第 460 號 21,712,122 高高 101 年度訴字第 471 號 10130570 高高 103 年度簡上字第 31 號 3,321,876 高高 101 年度訴字第 497 號 16,093,269
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北高 102 年度訴字第 27 號 7,439,642 北高 102 年度訴字第 28 號 6,466,566 總計 159,595,929
(來源：本文自行製作)
上表統計者僅有以「孳息他益信託」所分配之股利總額，數額即如此可觀，
難以想像本件所獲利益將如何巨大，相較之下，本件的處罰完全沒有嚇阻效果，
對於一經濟理性之行為人而言，有完全充分之誘因逃漏稅捐及淘空公司。而如前 所述，以財產罰為原型之處罰模式，其實也就是對行為人的「懲罰性賠償金」罷 了，當行為人獲利的期望值高於處罰，則我們難以期待行為人不為之，本來應為 嚇阻行為，以間接保護國家稅捐債權之目的，也被簡化為損害填補，頗有本末倒 置之嫌。
若從刑法的謙抑性出發，固然刑罰係國家制裁手段最嚴厲的行使，其是用必 須謹慎，否則極可能變成國家用嚴刑峻罰來卸責的手段，除了無助於行為之嚇阻，
只是對人民表達「盡了責任」的宣示作用而已；此外，刑罰的預防效果被認為存 在不穩定性，人類是否犯罪的動機相當複雜，以刑罰當作嚇阻犯罪主要者手段者，
最基本的假設應當是每個行為人都是「經濟理性」的316，會去衡量犯罪的損益，
然而我們知道，犯罪與否並不完全取決於處罰的輕重與獲利之多寡317，這個經濟 理性的假設，在刑罰往往是不存在的。
本文固然同意，傳統刑法下預防效果的不穩定之存在，然而 21 世紀以降，
大規模的經濟犯罪、公共安全犯罪之犯罪結構與傳統的刑事犯罪大相逕庭，這種 所謂的「紳士犯罪」，由於傳統價值對紳士犯罪或白領犯罪之非難感尚未成形，
行為人常常欠缺道德上之非難，因此考量之重點更著重在機會成本之分析，原先
316 張祺(2008)。《罰金刑經濟分析》，華東政法大學刑法學碩士論文，頁 14。
317 沈宗原(2014)。〈以假亂真的食品安全問題：談國家的作為與問題〉，《萬國法律》，193 期，頁 56。
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搖搖欲墜的「經濟理性」假設，在此種非典型的刑事犯罪反而可以派上用場。此 外，學說通常認為，若廠商面臨的行政罰鍰遠低於所獲利益，將有違法之誘因，
因此提倡行政罰法第 18 條不法利得追繳之適用318；在處罰對象相同的情況，既 然同樣為制裁目的之行政罰適用此經濟理性之思維，為何刑罰，至少在罰金刑中 不能適用呢？
本文認為，對故意逃漏稅捐者科以刑罰，並未違反比例原則；其理由如下：
(一)處罰除了必須使得嚇阻之目的足以達成，尚必須係損害最小之手段，始足當 之。對有牽連關係之行為併同處罰，無助於嚇阻，故有違比例原則，但如此則衍 生是否評價不足之爭議。(二)對企業負責人、關係人而言，以金錢為主的處罰模 式僅係稅捐債權之損害賠償，無法達到嚇阻之目的。(三)刑罰產生的標籤效應、
復歸社會困難等惡害，對於具有高額負擔能力之逃漏稅捐者而言問題較小；相反 的，對於資本家而言，自由刑產生的規制效果可能較財產制裁來得巨大。(四)以 稅捐逃漏數額為基礎之處罰模式，於故意逃漏之類型，無法充分反映行為人之惡 性，進而達到符合比例之制裁效果。
復歸社會困難等惡害，對於具有高額負擔能力之逃漏稅捐者而言問題較小；相反 的，對於資本家而言，自由刑產生的規制效果可能較財產制裁來得巨大。(四)以 稅捐逃漏數額為基礎之處罰模式，於故意逃漏之類型，無法充分反映行為人之惡 性，進而達到符合比例之制裁效果。