第四章、 法律意義一行為在稅法上的適用困境:前後階段行為
第四節、 法律意義一行為 -繼續與接續行為
第一項、法律意義一行為
所謂法律意義之一行為,學說上認為包括:「構成要件之一行為」、「繼續行 為」、「接續行為」與舊刑法的「繼續犯」及「牽連犯」219。所謂構成要件的行為 單數,或者構成要件之一行為,係指兩個原本各自獨立的自然意義一行為,因為 立法者設計的構成要件本身,即融合了多個自然意義一行為。因此即便可能有多 個行為決意,但因為立法者的擬制,應將之以一行為評價,其概念之理解較為容
219 陳志輝,前揭註 174,頁 12-26。
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易。然而,其餘的「繼續行為」、「接續行為」與舊刑法的「繼續犯」及「牽連犯」
與法律意義一行為究竟有何相同之處,除了法律「擬制」之外,是否有共通點?
若無共通點,則我們難以判斷立法者之所以擬制的理由是否正當,或者單純只是 因為空泛的「比例原則」?司法院釋字604 號,即曾將所謂的規範目的下認定一 行為,放寬到只要符合比例原則即可,但卻忽略了這種以立法技術量化的做法,
理論基礎較為不足、標準不明確220,且依照本文先前的論述,一行為不二罰原則 與衍生而出的自然意義一行為概念即係出於比例原則之下,何來將之切割更符合 比例原則之理?對於自然意義的一行為,學說上的批評在於其無法判斷法益被侵 害的次數221,然而這在本文原先的推論中,本來就不是行為數理論所欲達成之目 的,縱使侵害數個法益,仍然係想像競合應該吸收或是併罰的問題,而非行為數 的問題。關於法律意義一行為的標準,學說上向來以「立法者擬制」或「比例原 則」視之,不欲探討其一致性,然而本文認為,就現存之各種法律意義一行為,
仍有歸納探討之空間。
於後文,將對各種法律意義一行為加以介紹,在相關介紹中,我們可以發現:
繼續行為、接續行為皆僅出於一個行為決意,只是客觀要件或者出於多個時空緊 密關聯的舉動,或者出於一個持續不間斷的行為,甚且構成要件一行為,行為人 也必須同時對構成要件涵蓋的數個舉動為行為決意方可。甚至刑法刪除之連續犯、
牽連犯,其概念上之「概括犯意」、「互為因果」等要件,亦係出於意思責任論下 之認定理由。可見所謂的法律意義一行為,只是自然意義一行為標準下會變成多 個行為,但現實上又無法分割決意的自然意義複數行為而已,若如此理解,其後 之定義,以及牽連犯之存廢與適用可能,均可找到正當性基礎。事實上,學說有 提及222,以「非行」而非「行為」來做為想像競合的標準,而以非行做為一個非 價的客體,本文認為在說明上,更容易釐清所與規範的對象,也能避免自然意義
220 洪家殷(2008)。〈行政罰一行為與數行為問題的探討:以行政罰法施行後之實務見解為中心〉,
《月旦法學雜誌》,155 期,頁 8。
221 許玉秀,前揭註 22,頁 89-90。
222 林明昕,前揭註 8,頁 84。
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一行為與法律意義一行為糾葛不清之困境。
第二項、接續、繼續行為於稅捐處罰的特殊性
因行政目的而切割行為數,最常見的爭議其實應該在法律意義一行為中的
「接續行為」與「繼續行為」中,蓋只有當行為流程持續一段時間,才有討論切 割成多個處罰是否有嚇阻功能的問題,如大法官釋字第604 號,就是一個繼續行 為,卻由立法者規定得連續處罰。惟現行實務見解卻時常將一個「自然意義一行 為」構成數個要件之情形切割為數個行為,實讓人難以理解其必要性223。 然而,由於稅捐處罰的主要裁罰,皆是以違章數額乘以一定倍數或比例,就 算單一行為被切斷,在違章數額不變的情況,罰鍰總額也不會有影響。雖然稅捐 處罰中有相當多的構成要件仍是處以特定範圍的罰鍰,但由於罰鍰數額較小,被 爭執的可能不大。
下表以營業稅法及稅捐稽徵法為例,簡單整理了 100 年到 103 年間,最高行 政法院、高等行政法院以及地方法院行政庭的判決。
表 2:2011-2014 年行政訴訟中,營業稅法及稅捐稽徵法,固定罰鍰及比例罰鍰之訴訟比例
處罰類型 條號 最高行 高行 地院行政庭
固定罰鍰 營業稅法第45 條 16 48 3 固定罰鍰 營業稅法第46 條 3 9 1 固定罰鍰 營業稅法第47 條 1 3 0 固定罰鍰 營業稅法第48 條 1 6 1 比例罰鍰 營業稅法第49 條 0 2 1 比例罰鍰 營業稅法第50 條 2 2 2
223 最高行政法院 100 年度 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議(24/05/2011)。
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比例罰鍰 營業稅法第51 條 429 700 55 比例罰鍰 營業稅法第52 條 1 9 0 比例罰鍰 稅捐稽徵法第44 條 471 529 1 固定罰鍰 稅捐稽徵法第45 條 2 7 0 固定罰鍰 稅捐稽徵法第46 條 1 5 1
(來源:本文自行製作)
從上面的統計我們可以發現,其實行為罰中處固定罰鍰者並不少,但產生爭 議的案件數量卻不多,大多數的案件依然集中在比例罰鍰之案件類型,蓋此種處 罰類型計算出的罰鍰數額相當巨大,而在這種處罰模式之下,接續行為或是繼續 為行,在稅法中產生爭議的空間就小了很多。
第三項、接續行為
接續行為在稅捐處罰上的爭議較少,理由已如前述。當然,稅法上還是有關 於接續行為的例子,如台北高等行政法院100 年度簡字第 521 號判決中,納稅義 務人申報進口貨物21 批,遭查獲申報資料與報關文件不符,因此依關稅法第 81 條224及通關實施辦法第20 條規定,就 21 批貨物各處以罰鍰。
如果納稅人是一次送件,雖然 21 批貨物的申報單是分開填寫,但真正造成 稅捐債權侵害的申報行為間卻有時空上的緊密關聯。再者,雖然關稅法第81 條 規定得按次連續處罰,但21 批性質相同的貨物,在時空緊密關聯的情況下申報,
根本難以想像,按申報貨物數連續處罰會有什麼嚇阻效果。在目前肯定在立法上 分割行為數的見解中,無論是大法官釋字第604 號還是前面提到的最高行政法院 98年 11 月第2 次庭長法官聯席會議決議,都至少認為需要符合比例原則的要求。
224 關稅法第 81 條:「經營報關、運輸、承攬、倉儲、貨櫃集散站及其他與通關有關業務之業者,
違反第十條第三項所定辦法中有關辦理電腦連線或電子資料傳輸通關資料之登記、管理或通關程 序之規定者,海關得予以警告並限期改正或處新臺幣六千元以上三萬元以下罰鍰;並得按次處罰;
處罰三次仍未完成改正者,得停止六個月以下之連線報關。」
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而這種在時空接密狀態的連續處罰,一來沒有辦法達成嚇阻的目的,二來一個難 以分離的申報事實被處罰多次,亦有輕重失衡之嫌。
第四項、繼續行為
繼續行為在稅捐處罰上之適用
與接續行為相同,繼續行為產生的爭議在稅捐處罰上並不多。一方面是由於 稅捐處罰中,主要以違章數額倍數處罰,同一個構成要件被切割成幾次通常不影 響結果;另一方面,繼續行為在行為完成後仍會繼續造成法益侵害,但納稅有一 定的申報繳納期限,逾越此期限,則稅捐債權的侵害即已完成。
然而,仍有部分判決,顯示了稅捐處罰仍有繼續行為的爭議。以台北地方法 院101 年度簡字第 205 號判決為例,在本件判決中納稅人同時是 A 車及 B 車的
所有權人(A 車車籍台北市,B 車車籍彰化縣),由於 A 車已於民國 95 年遭註銷牌
照,於民國98 年時,其將 B 車的牌照移往 A 車上使用。行經高雄市時為高雄市 政府警察局查獲,經舉發後由A 車車籍所在地之臺北市稅捐稽徵處補徵使用牌照 稅以外,並依使用牌照稅法第28 條第 2 項及第 31 條規定處罰原告。
系爭案件中較為特別的有兩點,其一:使用牌照稅法第 31 條規定:「交通工 具使用牌照有轉賣、移用者,處以應納稅額二倍之罰鍰。但最高不得超過新臺幣 十五萬元。」而所謂「移用者」可以解釋為車牌被移用的B 車,或是牌照遭註銷 的A 車,在本件中納稅人分別經彰化縣稅務局、台北市稅捐稽徵處依使用牌照稅 法第31 條處罰。
其二:使用牌照稅法第 28 條第 2 項規定:「報停、繳銷或註銷牌照之交通工 具使用公共水陸道路經查獲者,除責令補稅外,處以應納稅額二倍以下之罰鍰。」
台北市稅捐稽徵處除了處罰納稅人移用牌照,還另外以同法第28 條第 2 項處罰 無牌照行駛。
而本件納稅人則主張「移用 B 車牌照於 A 車」及「無牌照駕駛 A 車」為同
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一行為,在本件中卻做為三個要件分別裁處,違反一行為不二罰原則。
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本案主要爭執重點為兩組裁罰間之競合關係,若以圖示簡單說明,則如下圖所 示:
圖 2:移用牌照及無照駕駛之違章流程圖
(來源:本文自行製作) 本件兩組裁罰是否出於同一行為?
本文先前已經提到,基於行政管制目的而創造行為數可能架空一行為不二罰,
且與比例原則相違。因此對於本件兩組裁罰是否合法,仍須回歸到其是否出於同 一個行為決意。
在台北地方法院 101 年度簡字第 205 號判決中,肯認了其出於同一行為,就
「移用B 車牌照」與「A 車使用他車牌照」之間,雖然可以解釋成兩個構成要件,
但係在行為主體不同的情況。
台北地方法院101 年度簡字第 205 號判決:
…按使用牌照稅法第 31 條規定,固可以移用雙方當事人為處罰對象,分別處罰 出借牌照供他車使用與借用他車牌照使用之行為,已如上述。然此係以雙方當事 人非屬同一人之一般情形而論。... 出借之目的即為達成借用之效果,是就原告
彰化縣稅務局處罰 移用B 車牌照(§31 使用牌照稅法)
台北市稅捐稽徵處處罰移 用他車牌照於A 車(§31使用 牌照稅法)
台北市稅捐稽徵處處罰A 車無牌照行駛(§28II 使用牌 照稅法)
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之內在意思而言,出借與借用行為具有內在關聯性。又從行為外觀上來看,原告
之內在意思而言,出借與借用行為具有內在關聯性。又從行為外觀上來看,原告