第一項、不作為在行政罰領域之適用
處罰不作為的正當性有兩種，其一係不純正不作為犯，法律雖然僅規定了不 作為義務來保護特定法益，但行為人有特殊的地位要積極作為來保護此特定法益，
此等情形不作為即與作為等價，既然是等價，則不必在每個構成要件中鉅細靡遺 的規定。我國刑法第15 條第 1 項規定：「對於犯罪結果之發生，法律上有防止之 義務，能防止而不防止者，與因積極行為發生結果者同。」即係對於不純正不作 為犯的定義。而德國違反秩序罰法與我國行政罰法都與刑法採取同樣的立法模式，
承認「不純正不作為」在行政罰領域之處罰正當性，如德國違反秩序罰法第 8 條即規定：「對屬於罰鍰規定之構成要件的結果發生不予以防止者，依該規定為 違反秩序行為，但以其法律上負有防止結果發生之責任且其不作為相當於以積極 作為實現法律構成要件者為限。226」我國行政罰法第 10 條第 1 項也規定「對於 違反行政法上義務事實之發生，依法有防止之義務，能防止而不防止者，與因積 極行為發生事實者同。」
然而事實上，由於行政法令之交錯盤雜，與以不作為義務為主的刑罰不同，
行政法領域雖然仍以不作為義務為主，但卻有相當多的誡命規範 (或直接稱為作 為義務)，有必要適用到不純正不作為的空間其實不多。這種由法律直接設定一 個作為義務之情況，在刑法稱為「純正不作為犯」，在行政罰法中的純正不作為 多如牛毛，如營業稅法規定應為稅籍登記、應按時申報，稅捐稽徵法規定應取得 並開立憑證，消防法規定管理權人對其實際支配管理之場所，應設置並維護其消 防安全設備等等。
兩者乍看之下都是作為義務，只是義務設定的理由不同，但正因為義務設定
226 吳綺雲(譯)，前揭註 75。
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的，用構成要件做為標準，可能變成就同一個法益被多次評價。
第三項、不作為之競合
如我們所知的，由於稅捐資料在納稅義務人身上，稅捐債權的侵害不必透過 積極作為，只要不申報、不納稅即足以侵害稅捐債權；而為了確保稅捐債權之實 現，立法者同時課與納稅義務人相當多的「協力義務」。相對於其他行政罰，稅 捐行政罰領域存在大量的「純正不作為」，既然我們要處理稅捐處罰的行為數與 競合問題，自然必須先面對不作為的競合。
理論上，不作為的競合有兩種可能，一是多個作為義務(亦即因為多個純政 不作為而違反)之間的競合，二是不作為與作為之間的競合，以下分別討論。
第一款、不作為之間的競合
不純正不作為既然被認為與作為等價，就算同時違反數個法規，其行為數之 判斷通常被認為若欲阻止法益侵害，需要幾個行為230。但如我們前面討論的，行 政處罰中不純正不作為被應用到的機會並不多，而純正不作為之行為數認定，則 有另一種爭議。
本文以最高行政法院 94 年 6 月份庭長法官聯席會議決議為例231，首先依 照建築法第 91 條第 1 項第 1 款規定：「一、違反第七十三條第二項規定，未經核 准變更使用擅自使用建築物者。」得根據同條第一項加以處罰；同時商業登記法
230 林錫堯(2012)。行政罰法，2 版，頁 85，台北：元照。
231 最高行政法院 94 年 6 月份庭長法官聯席會議決議：「按「一行為不二罰」乃現代民主法治 國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處 罰，而承受過度不利之後果。查建築法第 91 條第 1 項第 1 款及商業登記法第 33 條第 1 項 規定，係以未經核准變更使用或經營其登記範圍以外之業務行為為處罰條件。亦即單純不申辦之 不作為尚未該當於構成要件，而須俟其有變更使用之作為時，始得加以處罰。本件行為人並未改 變建築物結構，僅有一未經許可擅將系爭建物變更營業使用之行為（如僅擺放電子遊戲機），而 同時符合建築法第 91 條第 1 項第 1 款及商業登記法第 33 條第 1 項之處罰規定，應擇一從 重處斷。」
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第 15 條規定：「登記事項有變更時，除繼承之登記應自繼承開始後六個月內為之 外，應自事實發生之日起十五日內，申請為變更登記」，違反者得依同法第 33 條 規定加以處罰，而本件當事人未申請擅自擺放營業用之電子遊戲機台，「未申請」
之同一不作為，同時違反上述兩個處罰要件，在不同標準下，是否會認定為同一 行為則有討論空間。
第一目、行政處罰一律採「行政目的說」
本說認為，「純正不作為」的義務即係因法規而設定，因此與既存於經驗中的 自然意義一行為無關，是一個被規範設定出來的義務。故而應直接以構成要件本 身或是行政目的來作為評價標準。採此種說法下，由於商業登記法在於規範以營 利為目的之活動232，而建築法第 1 條則開宗明義說明其目的在於「維護公共安全、
公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻」，則因為行政目的不同，應認定為數行為。
第二目、與不純正不作為相同，視防果所要求的作為是否同一
本說認為，如果單一作為可以達成多個法規的防果效果，則該不作為則係依 行為，如採此說，前例中的申請商業登記與申請核准建築變更係屬數個作為義務，
應屬數行為。
第三目、是否基於同一個「事實行為」
本說233認為雖然法令設定了數個作為義務，但數個作為義務係出於一個意思 決定的一個「事實行為」，若數個法規的作為義務係因此同一事實行為所導致者，
應認為係一行為，否則則係數個行為。若以本號決議之事實為例，則係出於一個
232 商業登記法第 1 條、第 3 條參照。
233 陳文貴，前揭註 92，頁 198-199。
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經營電子遊戲場的事實行為，而產生了兩個作為義務，因此應認為係一行為。
目前德國實務對相類案件，在「純正不作為」時係採行政目的說，因未提出 不同稅捐申報，而逃漏不同稅捐結果，實務認為屬於實質競合。不論是否出於同 一個決意，例如營業未申報營業稅、營所稅，就算出於同一個營業的意思決定，
成為一個「事實行為」，並因該事實行為而產生營業稅跟營所稅的申報義務，但 營業稅跟營所稅間仍然不能成立想像競合234。
而目前台灣實務，似未明確分辨作為與不作為，以前述最高行政法院 94 年 6 月份庭長法官聯席會議決議為例，本號決議認為：
單純不申辦之不作為尚未該當於構成要件，而須俟其有變更使用之作為時，
始得加以處罰。本件行為人並未改變建築物結構，僅有一未經許可擅將系爭 建物變更營業使用之行為（如僅擺放電子遊戲機），而同時符合建築法第 91 條第 1 項第 1 款及商業登記法第 33 條第 1 項之處罰規定，應擇一從重 處斷。
從決議內容來看，看不出本號決議的論述過程，但以「僅有一未經許可擅將 系爭建物變更營業使用之行為」做為認定行為數的標準，而非處罰要件所規範的 不作為，結論上似採「事實行為」說。惟該決議的論述方式，又似將變更使用當 作構成要件的一部份，論理上跟事實行為說仍有一段距離。此外，事實行為說的 事實行為到底如何定義？行為主體是什麼？既然出於意思決定，跟構成要件行為 的區別又在哪？實務上也曾有判決中之原告採取相同主張，如最高行政法院 102 年判字第 122 號判決中，原告因佣金支出遭稅局剔除，導致漏報營所稅與未分配 盈餘，並且兩者皆被處罰，故而主張其應「佣金支出遭剔除」之同一事實，被多 次裁罰，違反一行為不二罰原則，然而本件判決在結論上並未採此見解。
此外，再以我們多次討論到的最高行政法院九十一年六月份庭長法官聯席會
234 江彥佐，前揭註 20，頁 203。
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議決議為例，本號決議之重要性在於延續了實務「行政目的說」的一貫見解。但 卻少有討論到，本號決議的標的是兩個「純正不作為」義務，在本號決議中對行 為的判斷標準是：
按稅捐稽徵法第四十四條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為 構成要件，與營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰，以未依規定申請營 業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為…
由上述引文可見，其描述的兩個條文之要件，都被定義成純正不作為無疑。
但本號決議中卻沒有討論兩個純正不作為如何競合，只有一貫的用性質「構成要 件各別」來判斷並非同一行為，在標準之釐清上殊為可惜。如果實務的論述不能 清楚明白，不論是批判還是支持都很難有著力的空間。
本文認為，不純正不作為之所以可以用防果需要的行為數作為標準，其正當 性基礎在於作為跟不作為的等價性，但「純正不作為」本身就是被獨力創造出的 義務，沒有一個對應的可非難的「作為」可言。而事實行為說的正當性基礎跟標 準都不夠明確，如我們前面討論的，處罰法的目的是藉由非難而達到嚇阻的效果，
但產生義務的事實行為，本身並不是應該被嚇阻的對象。以前述最高行政法院 94 年 6 月份庭長法官聯席會議決議為例，固然登記義務與申請變更義務都是因為 變更營業而發生的，但應該被嚇阻的是「不去登記」以及「不去申請變更」變更 兩件事，反而變更營業本身不是要被嚇阻的，以其為標準之正當性較為欠缺說服
但產生義務的事實行為，本身並不是應該被嚇阻的對象。以前述最高行政法院 94 年 6 月份庭長法官聯席會議決議為例，固然登記義務與申請變更義務都是因為 變更營業而發生的，但應該被嚇阻的是「不去登記」以及「不去申請變更」變更 兩件事，反而變更營業本身不是要被嚇阻的，以其為標準之正當性較為欠缺說服