第六章、 行為數標準在稅法適用上之不足 -行為間相互勾稽(互為因果)
第三節、 稅捐處罰與其他法規相勾稽
簡單來說，營所稅之課徵仍然是量能課稅的性質，而未分配盈餘加徵稅之目 的則是為了促使營利事業分配盈餘，或者衡平未分配盈餘所少負擔的稅負。兩者 目的確實不相同，雖然申報時序上有前後階段，但與營業稅的行為罰-漏稅罰不 同，申報營所稅(前階段)並非申報未分配盈餘(後階段)的補充規定，而是有各自 欲達成的行政目的。
第三節、稅捐處罰與其他法規相勾稽
第一項、假油風波
近期，以國外進口之飼料油、工業油混充食用油的事件爆發，全國各地烽火，
大小知名商家紛紛淪陷。惟除了進口假油混充食用油的問題，飼料、工業油與食 用油的稅率不同，錯報是否有漏稅問題？若廠商嗣後仍以食用油銷售，可能須要 虛報進項稅額用以掩飾，這些額外的稅務問題，是否能被銷售假油的處罰所涵蓋？
財政部於事件發生後，聲稱欲對該廠商之漏稅加以補稅並處罰，就處罰部份是否 合理？容有討論之餘地，由於目前尚無廠商提起救濟，因此僅就報載事實做論 述。
252 所得稅法第 66 條之 6 第 1 項前段：「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以 股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，
作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或 盈餘分配；…」
253 財政部(1997)。《兩稅合一方案介紹》，頁 23。
254 楊業承、宋秀玲(編)，前揭註 242，頁 229。
255 所得稅法第 66 條之 9 第 1 項：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。」
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報載指稱：
此 外 ， 國 內 食 用 豬 油 的 需 求 量 有 近 四 萬 噸 ， 但 去 年 從 海 關 進 口 的 豬 脂 僅 三 千 八 百 餘 噸。財 政 部 關 務 署 基 隆 關 高 層 透 露，「 大 廠 要 避 稅，小 廠 要 賺 錢 」，豬 油 稅 率 高 達 廿 ％，且 須 經 衛 福 部 查 驗，非 食 用 油 稅 率 僅 六 ％、不 須 報 驗，不 少 廠 商 會 刻 意「 錯 誤 申 報 」品 項 ， 以 規 避 高 價 稅 率 。256
財政部官員指出，國稅局已確定正義為隱藏進口劣油原料，與其他黑心廠 商，透過假交易開立假的進貨憑證，將取消盈虧互抵資格。根據稅法核課 期限 7 年限制，補稅年度可回溯到 2007 年，預估金額約有 4 億元，將加 速追回，下一步則會針對正義進口劣油虛報成本的部分再追下去。257
由上述新聞內容初步判斷，進口油品名目與銷售名目不符，在我國絕非特例，
而是業界行之有年的「不能說的秘密」。而且，其可能包含的行為態樣相當多樣，
難以一概而論。可能存在的態樣是：
確實進口豬油，但以非食用油申報
在這種情形，由於實際進口與銷售的都是真的豬油，並沒有違反食品衛生管 理法，只是單純的逃漏稅行為。但仍然必須注意的是，在此種情形仍會有報關進 口同批油品時，同時逃漏營業稅、關稅的情形；再者，由於報關時根本沒有進口 豬油，但銷售時仍以豬油名義，容易被稽徵機關查核，因此可能附隨著會從虛設 行號取得購入豬油的假發票。
256記者黃佩君、林欣漢、邱柏勝、謝文華、黃以敬，工業用油免驗 南僑稱「誤植」有玄機／經 部官員：「可能沒有那麼無辜」，自由時報，2014 年 10 月 16 日。
http://news.ltn.com.tw/news/focus/paper/821985(最後瀏覽日 2015 年 1 月 8日)
257吳泓勳報導，撤正義抵稅資格 追討 4 億稅金，中時電子報，2014 年 11 月 4 號。
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進口非食用油，製造成食用油銷售
這種情形才是這次假油案的引爆點，由於按照食品安全衛生管理法第 15 條 第 1 項第 7 款，食品有「攙偽或假冒」者不得「製造、加工、調配、包裝、運送、
貯存、販賣、輸入、輸出、作為贈品或公開陳列」，而違反上述規定會有刑事責 任258，同時也會觸犯刑法詐欺罪。但根據我們所引的第二則新聞顯示，這種情形 也往往會伴隨著漏稅問題；雖然進口的確實是非食用油，沒有報關不實的問題，
但如同報關不實的狀況一樣，既然帳面上沒有進口食用油，怎麼會有食用油銷售 呢？這時就必須要從虛設行號取得假發票來自圓其說，但由於這時又會虛報進項 稅額，連帶的會造成營利事業所得稅的漏稅結果。相同的情形，在 2013 年大統 案假油案爆發時，也伴隨著營業稅、營所稅的補稅及處罰259。
以高報低逃漏關稅、營業稅及貨物稅的問題，在前述報關不實之案例中已有 詳細的討論，於茲不贅。但進口非食用油，以低報高其實主要違犯的是其他行政 乃至刑事制裁，卻由於稅法特殊的勾稽性質，而同時產生逃漏行為，由於缺乏相 關判決，以下簡單說明整個流程。
當行為人進口原料、製造成食用油品販售時，亦或直接進口食用油時，經驗 上應進口至少不小於與銷售數量的原料或商品，依法必須取得該商品之進項憑證。
然而，當行為人係進口低價油品、工業油，或以回收油重新製作食用油時，或者 無法取得進項憑證，或者取得之進項憑證係屬工業油品，若調查機關檢視整個交 易流程，即會發現與經驗顯不相符，其違章流程如下圖所示：
圖 5：假油案之違章流程
258 食品安全衛生管理法第 49 條第 1 項：「有第十五條第一項第七款、第十款行為者，處五年以 下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣八百萬元以下罰金。」
259 鄧惠珍報導，大統逃漏稅 1.2 億罰款 3 千萬，蘋果即時新聞，2014 年 7 月 21 日。
http://www.ettoday.net/news/20140721/380805.htm (最後瀏覽日：2015 年 6 月 5 日)
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(來源：本文自行製作)
這種情況應該如何處斷，一如以往的，我們應當檢視是否符合自然意義一行 為？若是，係屬法條競合或想像競合？若否，即應判斷是否屬於與罰前後行為或 者法律意義一行為之類型？然而，這種情況與我們一般所認知的「逃漏稅捐」不 同之處在於，稅捐違章行為是違反其他行政法規之「方法」。從我國對自然意義 一行為中行為決意的標準出發，「進口工業油，並且製成食用油銷售」與「取得 虛偽進項憑證」的實行行為並不重疊，從進口、銷售到申報繳納的時間間隔可能 相當長，也沒有時空緊密關聯，在自然意義上確實是複數行為。
由於食品安全衛生管理法與稅法的立法目的不同，所欲保護的超個人法益也 不同，前者第一條明定其立法目的在於：「為管理食品衛生安全及品質，維護國 民健康，特制定本法。」，而稅法之立法目的在於量能平等負擔。這麼一來，既 不可能是與罰的前後行為，縱使採取實務的行政目的說，結果也依然會是複數行 為，然而這樣的結果是否真的合理呢？
從意思責任論的觀點來看，制裁的目的是制裁行為人的意思決定，並藉以對 該決定達到嚇阻的效果。而此處取得虛偽憑證作為掩飾進口假油之方法，在嚇阻 上似乎處罰一次即足以達到效果，雖然從自然意義一行為的觀點應視作多個行為 處罰，然而若行為人同時違犯兩個行為是「必然」的，那分別處罰的必要性便相 當值得懷疑。本文認為原刑法第 55 條規定的「牽連犯」即是出於這樣的思考模
進口工業 油
製成食用 油
取得假憑
證
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式260，僅由於法條文義不清，實務過於濫用261才使得牽連犯蒙受無妄之汙名。
事實上，德國法雖然沒有所謂的牽連犯，但其對於所謂一個行為決意的範圍 界定與我國不同，舉例言之，德國實務262雖不認為單一的犯罪動機、行為的同時 性、方法與結果的牽連關係可以遽然判斷係屬一行為。但在有上述條件，且實行 行為重疊或局部重疊時，上述條件通常會被作為認定主觀上有單一行為決意的標 準。
第二項、以砂石業相關案件為例
前面談到，因為稅法特殊的勾稽性質，而使稅捐義務的違反與其他行政義務 的違反，產生「手段與目的」或「原因與結果」之牽連關係者，於稅捐處罰中不 在少數。在前述的假油風波中，「取得虛偽進項憑證」以掩飾違法的經濟行為，
相類似的狀況在稅務案件中相當常見，其中具有代表性的，當屬砂石、工程土木 業者相關的稅務案件。如報載曾指：
財政部抽查營業稅又有斬獲。8 業者拿不實發票虛報營業費用逃漏稅被查獲，
補稅加罰款合計新台幣 2.2 億元，其中兩家砂石業者連補帶罰就高達約 1.8 億元。
財政部賦稅署提醒，取得無交易事實的發票充當進項憑證逃漏稅捐，除了補 稅，還要處罰。業者在未被檢舉或查獲前，可自動補報並補繳漏稅款及利息，
以免被查獲而受罰。263
260 黃榮堅，前揭註 81，頁 1022。
261 詳參本文第七章
262 洪健銘(2009)。《想像競合犯與牽連犯之研究》，國立臺北大學法律學系法律專業組碩士論文，
頁217。
263 記者馮昭，拿假發票 砂石業補罰逾億元，中央社，2011 年 7 月 13 日。
http://news.cts.com.tw/cna/money/201107/201107130777703.html (最後瀏覽日 2015 年 4 月 7日)
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本文以民國101 至 103 年度，最高行政法院及高等行政法院關於進項憑證的稅務 案件來說明：
表 4：2012-2014 年，砂石業、工程業佔進項憑證案件之比例比較
最高行政法院 台北高等行政 法院
台中高等行政 法院
高雄高等行政 法院
101-103 年關 於進項憑證案 件
230 255 117 53
砂石業 18 18 24 4
工程業 66 66 37 12
(來源：本文自行製作)
由上述統計我們可以發現，約有三分之一至二分之一關於進項憑證的案件，
係與砂石或工程業有關，由此可見，系爭產業必然具有相當之特殊性，適足以做 為事例，用來說明稅法與其他行政法規間的相互勾稽。此外，由於其他行政法規 之罰鍰相對低，如在行政罰中數量最大、最普遍的警察行政，由於罰鍰較低反而 爭訟數量不多。至於盜採砂石之罰則，在土石採取法、礦業法、區域計畫法均有 規範，而開立虛設行號憑證又有商業會計法之刑事責任，相較其他與稅法勾稽之
係與砂石或工程業有關，由此可見，系爭產業必然具有相當之特殊性，適足以做 為事例，用來說明稅法與其他行政法規間的相互勾稽。此外，由於其他行政法規 之罰鍰相對低，如在行政罰中數量最大、最普遍的警察行政，由於罰鍰較低反而 爭訟數量不多。至於盜採砂石之罰則，在土石採取法、礦業法、區域計畫法均有 規範，而開立虛設行號憑證又有商業會計法之刑事責任，相較其他與稅法勾稽之