行為數認定與稅捐秩序罰之重複處罰-以法院裁判為中心

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國立臺灣大學法律學院法律學研究所 碩士論文

Department or Graduate Institute of Law College of Law

National Taiwan University Master thesis

行為數認定與稅捐秩序罰之重複處罰 -以法院裁判為中心

Quantity of conducts and Double jeopardy of tax punishment -focusing on the judgements of courts

吳俊志 Chun-Chih Wu

指導教授:林明鏘博士

Advisor:Ming-Chiang Lin, Dr. jur.

中華民國 106 年 4 月

April 2017

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謝辭

經過爬梳與整理的漫漫長路,多次午夜夢迴時,突然想到靈感,在走廊上踱步、

急忙抄下當時不成章句的謬思,這樣的畫面依然歷歷在目。如今,這篇文章總算 到了終點,寫作之初往往胸懷大志,刻下的卻是自己都不甚滿意的詞句,只能搖 頭晃腦著反覆斟酌。深刻體會到自己能力的不足,即使勉強稱作完成,可以改進 的空間還是很大,想寫進去的東西依然很多,但我想,暫且就用目前的成果為自 己畫上一個休止符。整個過程得之於人者太多,逐一感謝,難免掛一漏萬。

首先要感謝的,自然是指導我的林明鏘老師。本身雖不是公法組的,但自研一開 始擔任老師的助理,從一開始的生澀、粗疏直到漸入佳境,這段時間多得力於老 師的包容與體諒。猶記得剛擔任助理時,適逢準備國考,蠟燭多頭燒的我焦頭爛 額,老師與當時一起當助理的雅竹學姊對此不以為忤,讓我當時能順利過關。尋 找題目之初,像無頭蒼蠅一樣亂鑽,題目常常一日數變,老師並不在意,只要我 找尋最適合自己的方向。口試期間,正好老師工作過度,身體欠佳,但老師仍然 撐著身體、拿著放大鏡幫我們在口試本上標上點點紅字。

這篇論文能完成,黃士洲學長居功厥偉。從題目的摸索、資料的蒐集,學長都幫 忙我很多;擔任學長的助理期間,學長常常會提示一些從未想過的問題點,原本 山重水複的寫作蹊徑,往往可以另開一片新天地。觥籌交錯間談稅法、討論公共 議題、聊八卦的回憶,即使離開學生生涯也難忘懷。口試委員陳清秀老師悉心讀 了我的論文,並且親切地給了我許多鞭辟入裡的見解,對於本篇論文的體系化幫 助良多。加入財稅法組之後,葛克昌老師對於很多稅法概念的釐清與討論,更讓 我這篇論文紮下了最初的基礎。

同時,也必須感謝稅法組的學長姊們在我剛進研究所,懵懵懂懂時的時相討論與

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提攜;同屆的偉志、宏泰與得莉對我的論文及報告提出不少有用的新觀點;宛嫣、

敏暄、慧恆、笑瑞、林穎跟姵依等學弟妹們,都是論文研討會時給我很多新想法 的好夥伴。孟彥學長在我找資料及思考論點的過程中,給了我一些相當有幫助的 建議。同學十年的柚子,在寫作腸枯思竭時,總能陪我吃飯聊天憶往,想來我們 一起走過的歲月還真是漫長。

剛成為老師的助理時,雅竹學姊對還是生手的我處處包容;隔年與徹輿學長搭檔,

學長對老師的事情,都相當熱心盡責,彌補了我的粗疏之處。寫作的過程中,感 謝念衡學長的時相討論,一方面讓我補齊了不少自己沒想到的闕漏與脈絡,同時 也給我啟發作更多嘗試。同門的唯展、建良、孝如、瑄禮、仕成學長陪著我一路 走來,宗軒更是義不容辭幫忙論文研討會的紀錄,下一步接任老師的助理,也分 擔了我退休之後的不少擔子。

論文寫作時的好姊妹佳潔,是有必要大書特書的。除了擔任論發的主持與口試的 紀錄,更重要的是在寫作過程中,陪我吃吃喝喝打打鬧鬧、亂扯垃圾話,分享國 外帶回來的小禮物(還有酒),看起來平淡無奇的生活種種,給了我很多精神上的 支持;讓論文寫作這條孤寂的道路,走來稍微有些人跡,本來是淡薄的一年,變 得有些荒唐,有趣的荒唐。另一位好姊妹花花,總是在半夜陪我天馬行空的亂聊,

為枯燥的寫作生涯帶來不少趣味,也希望你的律師考試能一切順利。

研協跟工會的夥伴們雖然跟論文關係不大,但在你們了伴隨我生命飛躍的一年,

從318 以後,便覺得當這個社會需要自己時,我必須承擔更多,雖然能力不足,

也是試圖找一個自己能做點事的位置。芷萱雖然跟我行事風格大逕庭,但我們總 是能相視而笑,很有默契的面對這年荒謬的種種;研究生協會與台大工會的各位,

學生生涯的最後一年,能與你們共事,也算是種榮幸。

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若說要把這本論文,當作送給大家的禮物,未免太過廉價了;我誠摯的感謝一路 上幫助過我的每個人、每雙手,而我所能做的回饋,就只是讓所學在這裡留下一 點痕跡,踏著這點痕跡繼續往前走,試著看看自己能走多遠,帶回什麼樣的東西 給大家。

2015/7/27 俊志,於公館研究室

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中文摘要

原先存在於刑事實體法之「一行為不二罰」原則,透過大法官解釋之承認,

而成為憲法上原則。然而其推論過程與適用範圍仍不十分明確,致使於適用於行 政秩序罰領域時,產生不同的解讀,學說、實務見解均相當分歧。我國實務目前 以釋字604 號作為論據,以行政管制目的做為切割行為數的理由,未詳細區分「自 然意義一行為」與「法律意義一行為」,且未細究此理由在兩種行為概念中是否 皆成立,本文擬由行為數標準的目的出發,討論「行政管制目的」與行為數標準 間的關聯。

此外,本文擬基於前者的前提下,探討「法律意義一行為」在稅捐處罰中的 適用正當性與範圍。「法律意義一行為」之出發點,即係以立法政策或規範目的 作為認定標準,然而稅捐處罰中,「以違章數額之比例或倍數處罰」、「前後階段 行為罰與漏稅罰並存」、「不同稅目相互勾稽」的幾種特性,是否使得原先法律意 義一行為的各種次類型,在稅捐處罰中無法發揮原先的目的,而有修正或創設的 必要。

最後在結論上,本文認為稅捐秩序罰中存在大量勾稽現象,且以違章數額當 作處罰基礎的設計。適足以討論刑法中刪除之牽連犯可否在稅捐秩序罰中近一步 適用,而對於因此衍生的處罰過輕之問題,本文也認為可以考慮調整處罰上限以 及分配部分處罰由租稅刑罰處理。

關鍵詞:一行為不二罰;自然意義一行為;法律意義一行為;行為罰;漏稅罰、

勾稽;牽連關係;租稅刑罰

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Abstract

The Principle of Double Jeopardy, which was born in the area of criminal law, could be a principal in constition with admitted by Justice of the Constitutional

Court.However, the definition and scope are not very accurate. In practice, courts take administrative purpose as the standard of defining quantity of conducts

according to Council of Grand Justices No.604, without the difference of one conduct of natural meanings or legal meaning.

Besides, this thesis would discuss the legitimacy and the scope. The purpose of one conduct of legal meaning is to define conducts by the purpose of the rule.However, due to that there are several speciality in the field of tax penalty, the purpose of the rule may fail to fulfill its goal.In this situation, we should find out new type of one conduct of legal meaning.According to this standing, we could imply the concept of implicated offence on tax penalty, and we should adjust the scope Tax-Related Penal Punishment.

Key Words:Double Jeopardy;One conduct of natural meanings;One conduct of legal meanings;Behavioral punishment;Punishment for tax evasion;Articulation;

Implicated offence;Tax-Related Penal Punishment

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目錄

第一章、前言... 1

第一節、研究動機... 1

第二節、研究範圍及限制... 3

第一項、以司法實務見解出發... 3

第二項、自然意義一行為與法律意義一行為... 4

第三節、研究架構與方法... 5

第一項、研究架構及章節順序... 5

第二項、研究方法... 6

第一款、法制研究法:以較法例-美國法、日本法與德國法參照 .. 6

第二款、以法院裁判為主要研究對象... 7

第四節、文獻回顧... 8

第二章、「一行為不二罰」原則之正當性與適用範圍... 10

第一節、行為不二罰原則概述... 10

第一項、法安定性原則... 11

第二項、信賴保護原則... 11

第三項、比例原則... 12

第二節、比較法例... 12

第一項、美國憲法第5 增補條文-對雙重危險原則的掙扎 ... 13

第二項、日本法-無用武之地的「一行為不二罰」 ... 16

第三項、德國法... 18

第四項、小結... 21

第三節、正當性與適用範圍... 22

第一項、學說爭議... 26

第一款、質的區別說... 26

第二款、量的區別說... 27

第三款、質量混合說... 28

第四款、行政罰的本質與行為數理論適用的關係... 29

第二項、刑法的行為數理論於行政罰適用的正當性標準... 30

第一款、質的區別說是否合理... 31

第二款、質的區別說與否之爭議是否有必要... 33

第三項、刑法行為數界定方式之分類... 34

第一款、自然意義一行為... 34

第一目、客觀說... 35

第二目、主觀說... 35

壹、出於人的一個意思決定... 35

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貳、一個複合的因果流程... 36

參、時空的緊密與否並不重要... 36

第二款、自然的行為單數... 37

第三款、從目的論探討自然意義一行為與自然行為單數之分野.. 37

第四款、法律意義一行為... 38

第五款、作為義務的行為數... 39

第一目、不純正不作為... 39

第二目、純正不作為... 40

第四節、一行為不二罰在行政處罰上之適用... 40

第五節、小結... 41

第三章 一行為不二罰原則在行政處罰中之適用現況... 42

第一節、概說... 42

第二節、相關學說見解... 42

第一項、最狹義說-限於同一法規 ... 42

第二項、狹義說-處罰的行政目的相同-規範目的說 ... 42

第三項、廣義說-沿用行為數理論 ... 43

第一款、客觀說... 43

第二款、主觀說-意思責任說(同一違法意思說) ... 43

第三節、實務上對行政法上行為數的認定標準... 43

第一項、大法官解釋... 43

第一款、大法官解釋第337 號 ... 43

第一目、聲請疑義... 43

第二目、解釋文及解釋理由... 44

第二款、大法官解釋第503 號 ... 45

第一目、聲請疑義... 45

壹、一行為不二罰原則:... 46

貳、比例原則:... 46

參、平等原則:... 46

肆、學說及外國立法例:... 46

第二目、解釋文及解釋理由... 47

第三目、尚待解決的問題... 47

壹、行為罰與漏稅罰之關係... 47

一、承認刑法的行為數理論在行政罰仍有適用。.. 48

二、認為得以「行政目的」作為行為數的認定標準。 ... 49

貳、行為數的認定標準... 49

參、本文見解... 50

第三款、大法官解釋第604 號 ... 51

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第一目、聲請疑義... 51

第二目、解釋文及解釋理由... 51

第三目、幾點爭議... 52

壹、處罰法之目的與行政目的之釐清... 52

貳、本號解釋射程的極限... 53

第四款、小結... 53

第二項、解釋函令與法院裁判... 54

第一款、採狹義說-規範目的說者 ... 55

第一目、最高行政法院91 年度 6 月庭長法官聯席會議決議 56 第二目、最高行政法院100 年度判字第 384 號判決 ... 57

第三目、最高行政法院103 年度判字第 606 號判決 ... 58

第二款、採廣義說-意思責任說者 ... 59

第一目、最高行政法院92 年度判字第 376 號判決 ... 60

第二目、台北地院行政訴訟庭101 年度簡字第 205 號判決 . 60 第三目、臺中地方法院行政訴訟庭102 年度簡字第 72 號 ... 61

第四目、臺北高等行政法院判決103 年度訴字第 924 號判決 ... 62

第三項、小結-從釋字 503 及釋字 604 出發,探討目前實務見解之不當 ... 62

第四節、現行實務對法律意義一行為之分類... 64

第一項、法規競合及與罰的前、後行為... 64

第二項、接續行為、繼續行為... 65

第一款、接續行為... 65

第二款、繼續行為... 65

第五節、小結-行政罰與刑罰目的之異同:對行政目的說的辨析 ... 66

第四章、法律意義一行為在稅法上的適用困境:前後階段行為... 68

第一節、問題概說... 68

第二節、實務見解對釋字503 號與 604 號的誤用 ... 69

第一項、進口報關資料不實... 70

第一款、實務見解-多個行為 ... 70

第二款、學說主流見解-單一行為 ... 71

第二項、單獨的申報流程... 71

第三項、相異的立法目的... 72

第三節、「法條競合」及「與罰的前、後行為」-以營業稅課稅流程中之憑證 行為罰與漏稅罰為例... 72

第一項、漏未開立銷項憑證與未登記逃漏... 74

第二項、漏未取得進項憑證與未登記逃漏... 77

第三項、漏報進項憑證且漏開發票逃漏... 79

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第一款、以台中高等行政法院102 年度訴字第 97 號判決為例 ... 79

第一目、案例事實... 79

第二目、法院見解... 80

第三目、本案爭點... 81

第二款、判決評析... 81

第一目、未開發票逃漏與未取得進項憑證間之目的辨析... 81

第二目、是否出於同一個行為決意... 83

第四項、德國租稅通則的規範體例作為對照... 86

第五項、小結-行為數與行政目的連結:剪不斷理還亂的糾纏 ... 88

第四節、法律意義一行為-繼續與接續行為 ... 89

第一項、法律意義一行為... 89

第二項、接續、繼續行為於稅捐處罰的特殊性... 91

第三項、接續行為... 92

第四項、繼續行為... 93

第六節、小結... 98

第五章、行為數標準在稅法適用上之不足-作為與不作為義務 ... 99

第一節、「不作為」在稅捐行政罰中之適用 ... 99

第一項、不作為在行政罰領域之適用 ... 99

第二項、不作為在稅捐行政罰之適用 ... 100

第三項、不作為之競合... 101

第一款、不作為之間的競合... 101

第一目、行政處罰一律採「行政目的說」... 102

第二目、與不純正不作為相同,視防果所要求的作為是否同一 ... 102

第三目、是否基於同一個「事實行為」... 102

第二項、作為與不作為之競合 ... 105

第六章、行為數標準在稅法適用上之不足-行為間相互勾稽(互為因果) ... 108

第一節、行為數標準於稅捐處罰適用的困境... 108

第二節、不同稅目間相互勾稽... 111

第一項、同時漏報營業稅、營所稅、未分配盈餘... 111

第一款以最高行政法院102 年判字第 122 號判決為例 ... 111

第一目、案例事實... 112

壹、原告主張:... 112

貳、稅局主張:... 112

第二目、法院見解:... 113

第三目、本案爭點... 113

壹、是否有佣金支出之事實,應由誰舉證?... 113

貳、原告並未爭執故意過失... 113

(11)

第二款、判決評析... 114

第三節、稅捐處罰與其他法規相勾稽... 117

第一項、假油風波... 117

確實進口豬油,但以非食用油申報... 118

進口非食用油,製造成食用油銷售... 119

第二項、以砂石業相關案件為例... 121

上游廠商未登記而營業... 125

第七章、牽連關係與租稅刑罰-解套可能與不足 ... 129

第一節、從目的論出發思考解套方案... 130

第二節、牽連關係的定義... 130

第一項、單一的意思決定... 131

第二項、數個行為... 131

第三項、觸犯數罪名... 132

第四項、具有「方法與目的」或「原因與結果」之牽連關係... 132

第五項、牽連關係之認定-主觀與客觀說之爭 ... 133

第六項、小結... 133

第三節、刑法「牽連犯」的存廢... 134

第一項、存置論... 134

第二項、廢除論... 135

第一款、以數罪併罰取代... 135

第二款、以想像競合取代... 135

第三項、刪除牽連犯之經過及理由... 136

第四節、「牽連關係」在稅捐處罰之適用可能... 138

第一項、牽連犯過去於稅捐刑罰之適用... 138

第一款、與偽造、行使私文書罪之牽連... 138

第二款、與商業會計法第71 條第 1 項第 1 款之牽連 ... 139

第三款、與偽造、行使有價證券罪之牽連... 139

第四款、與「教唆或幫助逃漏稅捐罪」之牽連... 140

第五款、小結... 140

第二項、牽連關係在稅捐行政罰上之適用可能... 141

第一款、行為罰與漏稅罰... 142

第二款、不同稅目之處罰... 143

第三款、稅法與其他行政法規之勾稽... 144

第四款、牽連關係的「必然性」要件... 144

第五款、以課稅週期作為補充... 145

第五節、「稅捐處罰」評價不足,適用牽連關係之規定後是否造成鼓勵逃漏 ... 147

第一項、牽連關係對法益的評價不足... 147

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第二項、以租稅刑罰處罰故意逃漏稅捐 ... 148

第八章、結論... 153

第一節、稅捐處罰問題回顧... 153

第一項、前後階段競合關係不明確... 153

第二項、義務間相互勾稽... 153

第二節、修法建議... 153

第一項、明文規定行為罰與漏稅罰之補充關係... 154

第二項、以牽連關係作為一種解套方案... 154

第三項、以課稅週期作為牽連關係之例示類型... 155

第四項、以租稅刑罰處罰故意漏稅... 156

參考文獻... 158

附錄:德國租稅通則之罰鍰規定... 166

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圖目錄

圖 1:營業稅及所得稅之義務流程圖 73

2:移用牌照及無照駕駛之違章流程圖 95

圖 3:移用牌照與無照駕駛之競合關係圖 97

4:營所稅及未分配盈餘稅之申報流程 115

圖 5:假油案之違章流程 119

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表目錄

表 1:1996-2014 年,行政訴訟採意思責任說與規範目地說之數量 55 2:2011-2014 年行政訴訟中,營業稅法及稅捐稽徵法,固定罰鍰及比例罰鍰之訴訟比例 91 表 3:100 年到 103 年關於稅法上重複處罰的判決整理 108 4:2012-2014 年,砂石業、工程業佔進項憑證案件之比例比較 122

表 5:聯德案獲分配股利及補稅、處罰數額 149

6:聯德案後續以孳息他益信託分配之股利總額 150

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第一章、前言 第一節、研究動機

稅捐處罰案件是稅捐案件中重要的一環,固然行政處罰法已有其固定的原理 原則可供遵循,但稅捐核課的程序與處罰要件設計,是否具有與其他行政罰不同 的特殊性,容有討論之空間。近年來,台灣多次爆發假油案,廠商或進口非食用 油1,或以回收之廢油製成食用油2加以出售,影響國人健康並造成民情恐慌甚鉅。

值得注意的是,在這多次的假油案中,都同時伴隨著業者的逃漏稅捐3。究竟這 是業者違章行為間本身的偶然,還是這些行政違章行為本來就時常伴隨著漏稅行 為?如果是後者,這種「必然伴隨」的行為,分別加以制裁,是否有重複評價,

亦即所謂「一行為不二罰」的問題可以討論?而要回應這個問題,我們首先必須 釐清者在於「何謂一行為」,應如行政法實務採規範目的的視角4,亦或比照刑罰 的行為數認定,以「意思決定之次數」為標準5?我國的稅捐刑罰案件並不多6, 但稅捐秩序罰卻占了行政秩序罰中很高的比例,其中稅捐秩序罰行為數的認定應 適用現行刑法的標準,亦或其他秩序罰的標準?抉擇上是否存在稅法本身的特殊 性?在在都有討論玩味之空間。

隨著司法院釋字第 337 號、釋字 503 號之陸續做成,一行為不二罰原則在行 政秩序罰中的適用,始被正式承認,惟在此之前,已有相當實務裁判採此見解。

1 地方中心,進口棉籽油 4 成流向大統 高振利消極配合檢方問訊,ETtoday 東森新聞雲,2013 10 月 20 日,http://www.ettoday.net/news/20131020/284400.htm%20,(最後瀏覽日:2015 1 月 3 日)

2 記者謝文華、洪臣宏、楊菁菁、楊雅民、錢利忠、蔡亞樺,餿水油風暴席捲全台 235 廠商中 槍,自由時報,2014 年 9 月 6 日,http://news.ltn.com.tw/news/focus/paper/810950 ,(最後瀏覽 日:20151 月 3 日)

3 社會中心,大統逃漏稅補繳 1.2 億! 國稅局追討罰款 3 千萬,2014 年 7 月 21 日,原文網址:

http://www.ettoday.net/news/20140721/380805.htm,(最後瀏覽日:2015 年 1 月 3 日)

4 司法院釋字第 604 號、最高行政法院 101 年判字第 202 號判決參照。

5 詹凱傑(2009)。《刑罰上與行政罰上一行為之研究》,中原大學財經法律研究所碩士論文。

6 民國 104 年度,最高法院關於稅捐稽徵法之刑事案件僅有兩件;高等法院及高等法院臺中、臺 南、高雄、花蓮金門高分院共僅8 件;而全國地方法院該年度亦僅 124 件。相較於最高行政法院 之稅務案件共613 件,臺北、臺中、高雄高等行政法院之稅務案件共 1047 件,比例差距相當懸 殊。

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2

民國94 年行政罰法制定後,本法第 24 條至 26 條賦予一行為不二罰原則在行政 罰上有了明確的法源依據7。然而實務與學說上卻對行為數的認定方式,卻仍非 毫無爭議。例如:有學說認為,行政處罰的行為數應與刑法競合理論一致,而非 以管制目的、行政目的乃至構成要件等來做切割,否則是倒果為因8。另一方面,

亦有學者認為,行政罰法上的一行為並非以刑法的自然意義一行為為出發點,而 是行政罰法上「行為規範」的概念,不能如同刑法以犯意的個數來判斷9;類似 的見解,亦可參照司法院釋字第604 號許宗力大法官的協同意見書,由此可見於 學說上,對於認定標準之採擇仍然意見分歧。

另外一方面,於實務運作上,也常常因為標準的不一致而在相似乃至相同的 案型上,出現南轅北轍的判決結果,這往往使當事人無所適從。

在細究行政罰法領域是否應延續刑法的行為數區分前,首先應判斷者在於一 行為不二罰的制度目的為何,傳統的行為數理論是否可以貫徹這個目的?再者,

縱使行為數理論在刑法領域中有其意義,行政法領域內裁罰的目的與刑法是否應 該一致?最後,方就個別行政法規的構造與規範模式,檢驗何種行為判斷模式更 能達成此種行政法規的裁罰目的。

而稅捐處罰,由於其前後階段義務的設計模式,加上不同稅目間有各自的處 罰規定,因此一個自然意義行為重複該當構成要件,或者是自然意義的複數行為,

但仍有重複評價之嫌者不在少數。以民國102 年之行政訴訟案件為例,有超過三 分之一的重複處罰案件來自稅務案件10,其結構性問題深具探討之空間。

7 行政罰法第 24 條之立法理由(節錄):「一、本條規定一行為違反數個行政法上義務規定而應處 罰鍰時之法律效果。所謂一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰,例如在防制區內之道路 兩旁附近燃燒物品,產生明顯濃煙,足以妨礙行車視線者,除違反空氣污染防制法第三十一條第 一項第一款規定,應依同法第六十條第一項處以罰鍰外,同時亦符合道路交通管理處罰條例第八 十二條第一項第二款或第三款應科處罰鍰之規定。因行為單一,且違反數個規定之效果均為罰鍰,

處罰種類相同,從其一重處罰已足達成行政目的,故僅得裁處一個罰鍰,爰為第一項規定,並明 定依法定罰鍰額最高之規定裁處及裁處最低額之限制。」

8 林明昕(2009)。〈論行政罰法中「單一行為」之概念〉,王必芳編,《2008 行政管制與行政爭訟》,

34-126。台北:新學林;洪家殷(2008),《行政罰法論》,增訂 2 版,頁 219-255。台北:五南。

9 李惠宗(2007)。《行政罰法之理論與案例》,2 版,頁 101-115。台北:元照。

10 民國 102 年最高行政法院、台北、台中、高雄高等行政法院之重複處罰案件為 127 件,其中 稅捐案件占了43 件。

(17)

3

本文希望能透過辨析傳統刑法理論適用於稅捐處罰的可能與侷限,進而解釋 出一套一致的標準來認定行政處罰中的行為數。在立法論上,予以行為人符合比 例原則的制裁強度,不至於有評價不足或評價過當之情事;另一方面在解釋論上,

也可以藉由釐清處罰對象為何,提供法院稅務裁判中的統一參考標準,進而使當 事人在救濟程序中不會如同現況般難以預期。

第二節、研究範圍及限制

第一項、以司法實務見解出發

一行為不二罰原則為法治國家之基本法理,在行政罰法制定之前,亦早於法 院判決中可見其蹤影,且對行政處罰中行為數的認定,有了自己的標準11。然而 畢竟於民國95 年 2 月後,此原則才隨著行政罰法的施行而被明文化,也因此有 了更多討論與適用的空間;因此本文便以行政罰法施行後,也就是95 年以後的 行政法院見解,佐以學者的研究評論。試圖整理出這樣的行為數判準是否合理,

是否可能會有重複評價的問題,如果有,又有何解決之道?

欲回答這個問題,我們必須從一行為不二罰的理論基礎出發,探究我們所欲 避免的所謂「重複處罰」究竟為何?為何行為數理論是解決重複處罰的核心?此 外,由於一行為不二罰是所有行政罰共同適用之法理,若我們要將這個問題聚焦 在稅捐處罰上,首要之務當在釐清就行為數界定問題上,稅捐處罰之構成要件及 法院實務運作與其他行政罰有何異同。本文為方便討論,試圖「類型化」稅捐重 複處罰中的幾個典型案例,並希望藉由對這些典型案例的釐清,可以理出行為數 理論在稅捐處罰中適用的基本邏輯,並進而推演到其他非典型之稅捐處罰。

此外,由於行政罰法或是稅捐稽徵法皆未曾明確定義行為數,因此行政法領

11最高行政法院92 年判字第 1290 號判決:「行政法上所謂『一事』或『一行為』,係以一項法律 之一個管制目的為認定基礎。因此,一事實行為分別違反不同法律之規定者,即非屬一事,或一 行為,應分別處罰,除有法律明文規定免罰者外,尚無一事不二罰法理之適用。」

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域行為數的理論的發展,主要藉由大法官解釋12、行政法院及地方法院行政庭裁 判、行政法院聯席會議決議、以及行政機關的解釋函令出發。本文也主要以此為 中心,加以論述開展。

惟以司法實務為中心之討論,本文尚有方法論上無法企及之處。其一在於實 務研究所需更精細之數據與類型化依據,由於作者並未修習過統計分析相關課程,

因此只能對判決數字做粗略的統計,並從中歸納其中所認識到的各種類型。再者,

由於作者尚無稅捐實務經驗,因此所謂「司法實務」,僅能從法院裁判、決議以 及行政機關之解釋函令著手,對於無法顯現於裁判之實務運作現實(例如:稅捐 協談、租稅協議、行政指導等),由於所涉對象甚廣,因此難以問卷、質化研究 等方式加以了解,此部分可能仍與現實略有間隔。

第二項、自然意義一行為與法律意義一行為

刑法上所稱之「行為」,通常分為在一般人社會經驗中既存的「自然意義一 行為」,以及自然意義的複數行為,因為立法政策考量,或為彌補行為數理論之 缺漏,而被結合成單一行為者,傳統上稱為「法律意義一行為」。本文既以行為 做為討論對象,自然必須面對個別的定義、區別、能否併存等問題,以及移植到 行政法上適用範圍或適用方式是否會受到侷限。由於稅捐處罰主要集中在行政秩 序罰,且刑事罰的行為數認定模式發展完備,並無多少爭議之空間,因此本文探 討主要著重於稅捐處罰的行政秩序罰,對於刑罰的討論,主要是作為借鏡亦或秩 序罰修法後的配套措施。

自然意義一行為是法律意義一行為之基礎,自然當以其為出發點首先探討。

而想要在行政處罰上討論是否為法律上一行為,就要從個別行政法規的立法目的 出發,或者分析各個行政法規的條文結構是否可以達成一行為不二罰的目的。本

12 如司法院釋字第 503 號、604 號。

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文便以稅捐處罰中,關於法律一行為的各種次類型做討論,如:構成要件之一行 為、繼續行為、接續行為等。而舊刑法的連續行為13、,由於已在刑法總則中刪 除,沒有類推適用的空間,因在不在本文的主要討論範圍內。舊刑法中的牽連關 係14概念,因以「互為因果」為要件,與稅捐處罰中的勾稽現象有關,故雖然已 於刑法中刪除,但仍有釐清討論之空間。

其中構成要件之一行為既已由構成要件中明文規定了,則爭議不大,本文便 略過不談。而「法條競合」及「與罰的前、後行為」之分野,雖然不是法律一行 為中的類型,但兩者之區別同樣涉及行為數的認定,而是否成立法條競合亦須探 究該法規的立法目的,因此本文擬一併討論。

由於行為數理論與一行為不二罰(或謂一事不二罰)原則,係源於德國法之概 念15,而作者並未學習德文,因此本文所引用之德文文獻,均來自我國學者之相 關介紹,不免因二手資料轉譯之故,而無法真正理解原作者之涵義。對於上述不 足之處,本文一方面介紹美國法上相應的處理;另一方面則以與德國法較相近16 之日本法作為補充理解的材料,而本文對於轉引註之德文文獻 ,亦將寫明原文 之處及引用之中文文獻,供讀者查閱之用。

第三節、研究架構與方法

第一項、研究架構及章節順序

本文雖以行為數標準於稅捐秩序罰上之適用為討論目標,然而卻不先定義現 存的行為數標準,而在本文第二章首先對一行為不二罰原則做介紹。蓋何謂一行

13 修正前刑法第 56 條:「連續數行為而犯同一之罪名者,以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」

14 修正前刑法第 55 條:「一行為而觸犯數罪名,或犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者,

從一重處斷。」

15 司法院釋字第 604 號,許玉秀大法官不同意見書,參、(二):「…所謂 ne bis in idem 縱使在德 國基本法有很狹義的立法背景,它所具有的比例原則意涵(德國基本法沒有規定比例原則,ne bis in idem 可以看作比例原則的次類型,而有例示規定的性質),卻是可以廣泛使用的…」

16 髙倉新喜(1994)。〈検察官上訴の研究:二重の危険の原理の観点から〉,《北大法学研究科ジ ュニア・リサーチ・ジャーナル》,1,71-96。

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為,或者如何定義一個「處罰單元」?是在確定同一個處罰單元不能重複評價的 前提之下,方有討論空間。但為什麼不能重複評價,其憲政上之正當性與實務上 之運作脈絡為何?這將會影響到「自然意義一行為」與「法律意義一行為」概念 出現之目的與範圍,因此核有先行釐清之必要。

其次,行為數理論運作之正當性,連帶影響到其運作之概念及範圍,本文將 於第三章,進一步介紹行為數理論之現行分類、學說見解、以及於秩序罰上之實 務運作現況。對現況有初步了解後,再加以評析。

接著,本文將於第四、五、六章中,以法院裁判為中心,介紹傳統的自然意 義一行為、法律意義一行為概念,於目前實務上適用的困境,並且說明以傳統理 論解釋,會有哪些與比例原則相違背之處。

在釐清與比例原則相違背之問題點在於「作為與不作為之處罰結構」、「比例 處罰」以及最重要的相互勾稽(Articulation)之後,本文第七章必須進一步探討對 於解決前開問題,係透過解釋論擴張行為數概念,亦或透過立法論,創設新的行 為數標準,以符稅捐處罰之特殊性需求;此外,本文亦須論證創設新的行為數標 準(或稱法律意義一行為)時,是否會有評價不足而反而無法達成行政目的之可能,

若有此可能,應如何搭配配套方案?

第二項、研究方法

第一款、法制研究法:以較法例-美國法、日本法與德國法參照

台灣的行政罰法基本上繼受自德國秩序罰法17,我國關於稅法的相關學說討 論也以承繼德國為大宗,在探討行為數理論的正當性時,自然有必要首先介紹德 國法制上「一行為不二罰(或謂一事不二罰)」原則的發展脈絡、在行政秩序罰的

17 行政罰法第 9 條立法理由(節錄):「五、參考刑法第十八條、第十九條、德國違反秩序罰法第 十二條。」、第十條立法理由(節錄):「三、參考刑法第十五條、德國違反秩序罰法第八條。」

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運作現況以及對相關稅法實務問題,德國法上的處理。惟由於筆者無法閱讀德文,

故相關德國法制之介紹,皆轉引注自國內學者翻譯之二手文獻,筆者在閱讀上或 有理解錯誤之處,此乃本文書寫上之不足,仍待後續補充。

此外,一行為不二罰原則在美國法18及日本法19上,仍以不同形式存在著,

並發展出了不同的規範結構與體系。除了繼受之德國法制的介紹,本文也試圖引 介美、日兩國在一行為不二罰及稅捐處罰上的處理,了解相關脈絡後,或許可以 用以省思我國制度之運作現況,思考我國制度遇到的一些困境,是否能引入外國 法之相應措施作為解套;或者反思外國法所無的一些制度,是否為其他概念所涵 蓋,或者係為適應我國稅法之特殊性,而得以發展出「本土化」之應對方式。

第二款、以法院裁判為主要研究對象

本文副標題係「以法院裁判為中心」,顧名思義,對行為數認定之研究係以 法院裁判為主要對象。蓋行政罰法第 24 條至第 26 條制訂後,一行為不二罰與想 像競合之規範模式已在行政處罰中有其法源。惟一方面,實務運作上對何謂一行 為之解釋廣狹不一,又難以細究其正當性;另一方面,稅捐處罰有行為罰與漏稅 法之設計,又有稅目間相互勾稽之困難,實際運作與規範理念難免落差甚鉅。

欲解決此一落差,不能僅僅抽象的由立法論或概念上去解析,必須透過法院 裁判與相關實務見解的爬梳,才能發現到目前實務運作的類型有哪些?而這些類 型又有何共通點,為何與現行法制無法完全接軌?理解此一點後,方能就比較法 例及其他相關處罰法規定中,思考如何解決該實務運作上之死角。就解釋論上,

是否有文義範圍內的解釋空間?或者必須透過立法論,制定新的規定補充,而該 特殊性係存在於稅法抑或及於其他部門行政法?這影響到立法論上新規定的體

18 Fifth Amendment to the United States Constitution:“nor shall any person be subject for the same offense to be twice put in jeopardy of life or limb”

19 日本国憲法第 39 条:「何人も、実行の時に適法であった行為又は既に無罪とされた行為に ついては、刑事上の責任を問われない。また、同一の犯罪について、重ねて刑事上の責任を問 われない。」

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系,應特別規定於行政罰法、稅捐稽徵法或各個稅目之中。

第四節、文獻回顧

本文首先以比較法作為分析脈絡與正當性之工具,就英文文獻方面主要以判 決為主,德文文獻則多得利於學者陳文貴於《行政罰競合理論與實務-雙重處罰 禁止論》一書中,對德國行為數標準運作方式的介紹,以及對於質的區別說、量 的區別說的充分討論;此外學者江彥佐的〈稅捐處罰競合之研究-以德國法為中 心〉20一文,亦詳細介紹了在德國實務上,稅捐處罰的行為數認定及競合方式,

就文獻之蒐集與比較法運用上之爭議,有相當之釐清作用,至於學者陳敏所翻譯 之《德國租稅通則》一書,在筆者不諳德文的前提下,對於德國法的解釋對照亦 起了相當大的幫助。在日本法部分,學者蔡孟彥的〈稅法上之一事不二罰:以日 本法為比較對象〉21,將日本法上一行為不二罰之法理,於日本稅法上之運作方 式、以及租稅刑罰為主的處罰體系介紹的相當清楚,而日本學者北野弘久所著之

《税法学原論》亦對日本稅法之運作帶來詳細的介紹。

就國內「一行為不二罰」理論之介紹方面,學者黃榮堅所著《基礎刑法學》

一書,對於意思責任論的行為數理論,論述脈絡完整而自成體系,用以做為開展 意思責任論為基礎之各類型行為,助益甚大。而學者許玉秀〈一罪與數罪之分界:

自然的行為概念〉22一文,則除了意思責任論之外,尚以因果流程作為判斷行為 數的要件,其論述之對立處適足以作為對照並深入省思。

對於行為數標準於行政罰法上之適用,學者林明昕〈論行政罰法中「單一行 為」之概念〉23一文,將德國秩序罰法與德國刑法的關聯,以及繼受至台灣的脈

20 江彥佐(2012)。〈稅捐處罰競合之研究-以德國法為中心〉,《東吳法律學報》,24 卷 4 期,頁 175-221。

21蔡孟彥(2015)。〈稅法上之一事不二罰:以日本法為比較對象〉,《月旦法學雜誌》,236 期,頁 216-217。

22許玉秀(2003)。〈一罪與數罪之分界:自然的行為概念〉,《台灣本土法學雜誌》,46 期,頁 87。

23林明昕,前揭註8,頁 35-125

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絡跟運用現況,做了詳細的釐清。學者陳清秀所著之《行政罰法》,就適用現況、

類型及定義,給了詳細且符合時代需求的介紹。對於稅法相關理論的闡述、行為 罰與漏稅罰之關聯及個別稅法問題之討論,則參考了學者葛克昌所著《行政程序 與納稅人基本權》、《所得稅與憲法》、《稅法基本問題》以及學者黃茂榮、葛克昌、

陳清秀所主編之《稅法各論》等書。

就結論部分,本文參考舊刑法之牽連關係甚多,而由於牽連關係之理論係繼 受自日本之概念,對牽連關係較詳細之說明,當屬學者甘添貴所著之《罪數理論 之研究》一書;而本文歸納出之「必然伴隨」、「無避免之可能」等概念,學者早 在〈行政罰法如何適用於稅捐裁罰〉24一文中即有提及,並且提出周期課稅做為 一種解套的思考。

24黃士洲(2005),〈行政罰法應如何適用於稅捐裁罰〉,《財稅研究》,37 卷 6 期,頁 152-173。

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第二章、「一行為不二罰」原則之正當性與適用範圍 第一節、行為不二罰原則概述

在司法院釋字第 337 號25、503 號26及604 號27中,均認為「一行為不二罰原 則」是基於「法治國原則」所導出之憲法上原則,並以此為推展論述之前提。但 此原則究竟根據那些憲法價值?又是如何導出?其他法治國家是否均有相類似 之原則?在論述上則付之闕如。

現行學說上,時常以德國基本法第 103 條第 3 項的「任何人不得因同一事件 依普通刑法法典處以多次刑罰。28」以及美國憲法增修條文第五條所揭示的「double jeopardy29」原則作為法治國家共通原則的論證基礎。但仍有質疑認為,上述的比 較法例僅能推論出一事不再理,而一事不再理與一行為不二罰係完全不同之兩 事30。而在我國憲政上之正當性,則主要認為從法治國家所要求之法安定原則、

信賴保護原則以及比例原則所推出31。此時,我們可能遇到的質疑是:上述的比 較法例是否跟我國一行為不二罰原則的內涵雷同?若是不同的東西,由我國憲法 價值又是否能夠推出相同的原則?

25 司法院釋字第 337 號解釋理由書:「…此項行為罰與漏稅罰,其處罰之目的不同,處罰之要件 亦異,前者係以有此行為即應處罰,與後者係以有漏稅事實為要件者,非必為一事。其違反義務 之行為係漏稅之先行階段者,如處以漏稅罰已足達成行政上之目的,兩者應否併罰,乃為適用法 律之見解及立法上之問題,併予說明。」

26 司法院釋字第 503 號解釋文:「…其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時,除處罰之 性質與種類不同,必須採用不同之處罰方法或手段,以達行政目的所必要者外,不得重複處罰,

乃現代民主法治國家之基本原則。…」

27 司法院釋字第 604 號解釋文:「…對此多次違規行為得予以多次處罰,並不生一行為二罰之問 題,故與法治國家一行為不二罰之原則,並無牴觸。…」

28 參閱 Sachs, GG, 3.Aufl. 2003, Art. 103, Rn. 78; Schmidt-Aßmann,in: Maunz-Dürig, GG, V, 2002, Art.

103, Rn.262-266;SchmidtBleibtreu/Klein,GG, 9. Aufl. 1999, Art. 103, Rn. 11.,轉引注自司法院釋字 604 號,彭鳳至大法官協同意見書壹、一、(一)、第一段。

29 U.S.CONST. amend. V” nor shall any person be subject for the same offence to be twice put in jeopardy of life or limb”

30 彭鳳至(2014)。〈一事不二罰原則與一行為不二罰原則之辨證:為司法院釋字第 604 號解釋請 (下)〉,《司法周刊》,1730 期,頁 2。

31司法院釋字第604 號,許宗力大法官協同意見書二、第一段:「…我國憲法固然沒有『一行為 不二罰原則』的明文,惟從法治國家所要求之法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均不難導 出一行為不能重複處罰之要求。」

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11

對於上述幾個原則與「一行為不二罰」或「一事不再理」之關聯,大致之推論過 程如下:

第一項、法安定性原則

一行為不二罰原則的另一個展現,即是一事不再理原則,同一個事件或是行 為如果已經被法院評價過後,即不能再加以重複處理、評價,以免干預既存的法 秩序32。一事不再理原則與一行為不二罰原則是否完全一致,其實學說上不無爭 議,如劉鐵錚大法官於釋字490 號之不同意見書即認為:「按『一事不二罰原則』、

『禁止雙重處罰原則』係民主國家彰顯人權保障之展現,其本意在禁止國家對於 人民之同一行為,以相同或類似之措施多次處罰。美國聯邦憲法早於西元一七九 一年增訂之人權典章第五條即有明文。」

但無論是否經過法院,都是保障經由國家評價的既存法秩序不會再受到干擾。

行為數既然是用以界定生活事實不能被重複評價,其中的何謂「一個生活事實」

此一概念,則將不能與社會經驗脫鉤,否則人民意識到的行為與被處罰的行為不 一致,縱使該行為的評價並無過當,人民對法安定性的信賴也會遭到破壞。

第二項、信賴保護原則

如前所述,人民除了既有的法秩序不被干擾外,也應該能信賴,行為受到國 家制裁後,國家不會重複追究處罰,而能以此為前提重新規畫安排生活。如果可 以重複處罰,意味者這種信賴不能被保護,藉由處罰來嚇阻行為的目的可能無法 達成。

32 司法院釋字第 636 號解釋,許宗力、許玉秀、林子儀大法官,部分協同意見書:「…禁止國家 為重複之刑事追訴與審判,其主旨在維護法安定性,保障任何經判決有罪或無罪開釋確定者,無 庸就同一行為再受一次刑事訴究,而遭受更不利之後果。…」

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第三項、比例原則

所謂比例原則,亦即國家為達成行政目的,需選擇有效、最小侵害之方法,

並且手段與目的間不能顯失均衡3334。而無論我們把處罰的目的定位為應報乃至 於預防,都必須考量到比例原則,亦即處罰是否有效、是否過當的問題。以應報 理論來說,評價的對象是行為的非難性,一個自然意義的行為,並不會因為違反 的法規數量較多,非難性就變得更重,這處罰本身就跟處罰目的相違背了。而若 把處罰目的定位為「預防」,藉由處罰而抑止相對人重複為此行為,其實一次評 價已經足以達到此效果,重複評價時,如果重複該當數個構成要件無法避免,重 複處罰是否跟處罰的目的相違背,又是否可能違反必要性、衡平性?

或有謂,若切割成數個要件後,總和的處罰額度等於一個要件,如此仍然不 會有違反比例原則的問題,惟本文認為比例原則之討論,不能僅限縮在衡平性,

尚且須探究處罰是否可以達到「矯正嚇阻」的效果。

論者對上述推論的可能質疑是:由德國基本法的 103 條第 3 項的發展脈絡觀 察,係一程序法的概念,本條規定是為了避免納粹時代,對已確定案件多次追訴,

使已受刑事判決之人民除了遭受更重的刑罰,其縱使在判決確定之後亦須惴惴不 安,害怕公權力隨時翻舊帳35。若以為推論基礎,則跟實體法上的「一行為不二 罰原則」無關,不宜援引德國基本法及相關判決做論述基礎36。對此種在比較法 上之質疑的回應,我們可以先從各國的比較法脈絡出發而作探討。

第二節、比較法例

對於上述根據比較法例而生的質疑,我們必須回到比較法的脈絡下檢視,本

33 司法院釋字第 699 號,林錫堯大法官協同意見書:「…比例原則之審查係依照:國家措施(立 法所採取之手段)之目的正當性、手段符合適合性、必要性與狹義比例性四個步驟按序審查…」

34 許宗力(2007)。〈比例原則之操作試論〉,收於氏著《法與國家權力(二)》,頁 123-125。台北:

元照。 35 彭鳳至,前揭註 30,頁 2。

36 彭鳳至,前揭註 30,頁 2。

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13

文僅以德國基本法及秩序罰法、美國憲法及日本實務上刑罰與秩序罰併科問題為 例,檢視同樣的原則在各國法例規定在什麼層級?此外適用範圍為何?

第一項、美國憲法第5 增補條文-對雙重危險原則的掙扎

我國實務在論述一行為不二罰原則之比較法例時,最常舉的例子係屬美國憲 法第5 增補條文與德國基本法第 103 條第 3 項37,蓋其明文將「雙重危險禁止」

規範在憲法層級。然而若細究美國法與德國法關於雙重危險禁止的發展脈絡、內 涵與現行的適用範圍,會發現其本質產生了相當大的差距。此外,日本憲法第 39 條亦有相同規定,本文將一併討論一行為不二罰在日本法上的適用標準。

美國憲法第 5 增補條文38規定「…nor shall any person be subject for the same offence to be twice put in jeopardy of life or limb…」,亦即任何人不能因為同一個犯 罪,而受兩次生命或身體上之危險39。相類似的法律,同時皆在各州的州憲法中 規定,或以正當法律程序的方式規定之40

如同德國法基本法,美國憲法增補條文的內涵依然可以解釋出程序法與實體 法兩種可能。但不同的是,最早這兩種內涵是同時被法院承認,且是用同一標準 的。在North Carolina v. Pearce41一案中,美國聯邦最高法院認為這個條款同時有實 體跟程序的性質,其蘊含了(一)、禁止對已受無罪宣告之人再次追訴。(二)、禁 止對有罪宣告之人再次追訴。(三)、禁止對相同犯行多此處罰42等幾種性質。但 在法院實務上,仍認為這是兩個不同的概念,姑且以我國常用的「一事不再理」

37 詳參釋字第 604 號,許宗力大法官協同意見書,二、第一段;王兆鵬(2006)。〈論一事不再理 之憲法原則(上)〉,《台灣本土法學》,80 期,頁 51-53;陳文貴(2012)。《行政罰競合理論與實務:

雙重處罰禁止論》,頁120,苗栗:自刊。

38 U.S.CONST. amend. V

39 馬克斯.法蘭德(著),董成美(譯)(2008)。《設計憲法:美國憲法的誕生》。台北:博雅書屋。

40 Marc L. Miller & Ronald F. Wright, Criminal Procedure 901(Aspen 2003)

41 395 U.S.711,717 (1969).

42 “protects against a second prosecution for the same offense after acquittal. It protects against a second prosecution for the same offense after conviction. And It protects against multiple punishment for the same offense. ”

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14

與「一行為不二罰」代稱之,美國實務認為前者係針對法安定性與信賴保護原則43, 另一方面,後者係用以保護被告,確保處罰不逾越立法者授權的範圍44

最初,法院使用相同的標準來審查兩種目的,在過去,法院使用Blockburger v. United States45一案中確立的標準,亦即只有「在一個處罰所需要證明的事實,

另外一個處罰不需要」時,才能通過雙重危險的檢驗。但在Hunter案中,行為人 同時觸犯「武裝刑事犯罪」與「一級強盜罪」,兩個處罰要件之間並未通過 Blockburger案的檢驗標準,但聯邦最高法院卻認為:程序法層面的雙重危險禁止,

旨在防止冤獄、避免多次騷擾被告及加深審判帶來的痛苦46,但實體法層面的「雙 重危險禁止」只是為了避免逾越立法者的意向,但本件並沒有這樣的狀況。在此 之後,Blockburger案的檢驗標準就僅被適用在重複追訴上。這兩種狀況雖可能同 時出現,但許多時候卻是各自獨立出現的,例如47:某甲以刀刺乙,原本判決無 罪,而後檢察官請求撤銷無罪判決而改判傷害罪,或者原本判決傷害罪,撤銷後 改判殺人罪。在這種情況中,某甲的一個行為只被制裁一次,未違反一行為不二 罰原則,但確有違反一事不再理之疑慮;相反的,若甲僅被判決一次,但同時被 處以殺人罪二十年與傷害罪五年,則違反一行為不二罰,卻沒有一事不再理的問 題。

特別值得一提的是,在United States v. Halper48 及Department of Montana v.

Kurth Ranch49等案中,最高法院認定行政機關所課之民事處罰(civil penalty),如果 有明顯的制裁性質,則係屬刑事制裁,也在雙重危險的範圍之內。如Department of Montana v. Kurth Ranch一案中,蒙特拿州的危險藥品法案規定:「行為人持有或儲 存危險藥品」者,得課以一定的「藥品稅」(大麻每盎司 100 美金,精煉大麻每 盎司 250 美金),而法院於本案中認為該「藥品稅」本身就有處罰的性質,且與

43 355 U.S.184 (1957).

44 Missouri V. Hunter,459 U.S.359 (1983).

45 284 U.S.299(1932).

46 王兆鵬(2010)。《刑事訴訟講義》,5 版,頁 932-933。台北:元照。

47 本例改編自王兆鵬,前揭註 46,頁 936。

48 490 U.S.435(1989).

49 114 S.Ct.1937 (1994).

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15

刑事責任間競合,違反雙重危險禁止原則。美國的民事處罰除了行政機關特過民 事程序來處罰以外,近年也創設了許多權限,使之得以直接用行政程序來行使制 裁50。而刑事罰與民事罰之分野為何?併罰是否前述違反雙重危險禁止?實務上 也存在一定爭議。但在Hudson v. United States51案中,法院仍然回歸立法目的,認 為係屬刑事罰或民事罰由立法者判斷之。

從美國法「雙重危險禁止」的發展脈絡來看,該原則確實同時蘊含實體法與 程序之價值,但也被認為分屬兩種不同的目的與判斷標準,美國法中實體層面的 雙重危險禁止,避免的是逾越立法者的意向,換句話說,當立法者本來就設定多 個構成要件的時候,並不在雙重危險禁止的規範範圍內,這與我國由比例原則、

信賴保護原則發展出的脈絡有顯著不同。而雖然美國實務上曾經承認民事罰與刑 事罰的區別在於是否存在「制裁性」,若皆有制裁性的話則有雙重處罰的問題,

約略等於我國的量的區別說,但最後仍然保守地回到立法者的裁量空間。

美國稅法中的處罰,分為稅務民事罰與稅務刑事罰,由於前述兩者性質不同 的實務見解,一個欺詐稅捐行為,同時該當民事罰與刑事罰,是有可能存在的。

在稅捐民事罰中,又分為申報不準確罰(accuracy-related penalty)與稅務欺詐罰(civil fraud penalty)兩者的區別約略等於德國法上租稅刑罰與租稅行政罰之區別,亦即 因過失或漠視而申報錯誤者處以前者,因欺詐的繳付不足則須處以後者,並且依 照重罰吸收輕罰的原則52,以過失為基礎的申報不準確罰,將無適用餘地。至於 稅務刑事罰,由於聯邦稅法典中油逃稅罪的規定53,而逃稅又可能同時購成虛假 陳述、偽證或合謀,由於美國稅法中有較輕罪行被包含的原則,故而不得重複審

50 蔡震榮(2002)。〈行政罰制度之研究〉,《當代公法新論(中)-翁岳生教授七秩誕辰祝壽論文集》,

214。台北:元照。

51 118 S. Ct. 488 (1997)

52IRC§6662(b):” This section shall not apply to any portion of an underpayment on which a penalty is imposed under section 6663. Except as provided in paragraph (1) or (2)(B) of section 6662A(e), this section shall not apply to the portion of any underpayment which is attributable to a reportable transaction understatement on which a penalty is imposed under section 6662A.”

53 IRC§7201.

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54。由前述的介紹可見,美國法上雖然沒有類似大陸法系的一行為不二罰原則,

但同一行為該當數要件時,重罰吸收輕罰的「吸收關係」或「補充關係」在實務 上依然是被承認的。

第二項、日本法-無用武之地的「一行為不二罰」

日本憲法第 39 條規定「任何人於實行合法行為時,或已被認為無罪之行為,

不得追究其責任。對於同一犯罪,不得追究刑事上責任。」55從文義解釋,該條 文僅適用於刑事領域,且日本實務認為該條之意旨56,在於不得重複增加被告的 經濟上負擔與心理上壓力,與我國之「一事不再理」概念相近57。日本與我國相 同,有刑罰與行政秩序罰之別,不同之處在於,日本稅法中係以刑事處罰為主之 設計模式58,且主要以財產刑為制裁方式59

至於稅捐制裁方面的行政秩序罰,則以加算稅為最主要的手段,加算稅的設 計主要是用以作為確保租稅債權實現的一種特別經濟負擔,當事人因過失申報錯 誤,或者被認定為租稅規避時,即會被課與加算稅,而只有在虛偽或其他不正當 行為的情況,才會面臨刑事制裁(脫稅犯)60。從規範結構來看,日本國稅通則法 係將之定位為一種「附隨債務」61

加算稅既然從體例上被規範在稅捐之附隨義務,其是否有制裁性質則不無疑 義,如果屬於制裁,則課與加算稅時,就勢必得判斷行為人的主觀要件。目前大

54 熊偉(2009)。《美國聯邦稅收程序》,頁 547。台北:翰蘆。

55日本国憲法第39 条「何人も、実行の時に適法であつた行為又は既に無罪とされた行為につ いては、刑事上の責任を問はれない。又、同一の犯罪について、重ねて刑事上の責任を問はれ ない。」

56 最高法院大法庭裁判,昭和 25 年 9 月 27 日,刑集 4 卷 9 號,頁 1805。

57 洪韻婷(2009)。《論行政法上一行為不二罰原則之適用》,成功大學法律學研究所碩士論文,頁 15。

58 詳參日本所得稅法第 238 至 243 條、法人稅法第 159 至 163 條、國稅徵收法第 187 至 189 條等 規定。

59 北野弘久(2007)。《税法学原論》,7 版,頁 412-413。東京:青林書院。

60 蔡孟彥,前揭註 21,頁 216-217。

61 金子宏(2014)。《租稅法》,19 版,頁 737。日本:弘文堂。

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多數學者皆認為加算稅係屬制裁之一種62。既然是制裁的一種,是否會違反日本 憲法第 39 條,而有重複處罰的問題呢?目前的日本實務率皆認為對逃稅者處以 刑罰乃基於其反社會性與倫理非難性,而課以「追徵稅」或「加算稅」只在於確 保當事人誠實申報,係行政措施之一種63,就此觀之,似與美國實務相似,認為 一行為不二罰僅適用於刑事領域,且不禁止刑罰與行政罰併罰64

同樣的,這樣的論述在日本學界存在不少反對立場65,特別是在沒有足夠的 說服力說明兩者同為制裁,性質的差異何在?且日本學界目前對刑罰與行政罰之 區別,亦以「量的區別說」為通說,只是沒有一部行政秩序罰的總則規定明文化,

在量的區別說的基礎下,刑罰與行政罰僅是可非難程度的差別,本質上都是對違 法行為的制裁,在本質相同的情況下同時制裁,則與日本憲法第 39 條的誡命有 所違背。

以刑罰或者行政罰作為稅捐處罰主要的制裁方式,孰優孰劣則屬見仁見智。

學者認為66,日本可能係因為戰後行政處罰之種類萎縮,且受到美國政策之影響,

政府對國民權利干預應事前經過法院程序67,始形成目前已刑事處罰為主之模式。

然而正由於行政刑罰之處罰效率較慢,造成法院對可以直接科處的加算稅,採取 相對容忍的態度。事實上,以刑罰或行政罰作為處罰主力係另一回事,但從日本 的處罰現狀我們或許可以省思我國對於租稅違法的處罰是否過於嚴苛?以行政 處罰之數額而言,日本的加算稅係按應補稅額之百分之三十五至百分之四十處罰,

而我國則處罰數倍。學者68認為漏稅法係違反稅法上義務的制裁,而非稅捐債務 的損害賠償,重點應該在制裁該行為的可非難性,而非數額以數額估算,用以填 補稅捐債權的損失。單是日本的租稅刑罰以財產型為主,其學界便有國庫主義之

62 芝池義一(2010)。《行政法読本》,2 版,頁 149。日本:有斐閣。

63 山田二郎(2005)。〈加算稅と二重処罰の禁止〉,《實務租稅法講義》,民事法研究會,頁 305。

轉引自蔡孟彥,前揭註 21,頁 219。

64 洪韻婷,前揭註 57,頁 18-19。

65 芝池義一,前揭註 62,頁 149。

66 蔡孟彥,前揭註 21,頁 220。

67 如先前介紹,美國早期的民事罰(civil penalty)都須透過法院為之。

68 葛克昌(2012)。〈稅捐罰與憲法解釋〉,《行政程序與納稅人基本權》,3 版,頁 982。

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批評了69,遑論我國動輒數倍甚至高達十倍的制裁倍數?如日本模式,改以程序 保障較周全的刑事罰為主,或許是可以考慮的發展方向70。但我國目前稅法實務 長年習以行政罰作為處罰主體,如何改變法院對稅捐刑罰定義的狹窄界定71,已 是一個大問題,例如 74 年台上字第 5479 號判例即認為:

稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐,必具有與積極之詐術同 一型態,始與立法之本旨符合,如僅屬單純的不作為,而別無逃漏稅捐之積 極行為,即不能認與詐術漏稅之違法特性同視,而繩以稅捐稽徵法第四十一 條之罪。依原判決記載之事實,上訴人僅有漏載申報之消極行為,別無類似 詐術之不正當方法,以積極行為逃漏稅捐,祇能科以行政罰之罰鍰,不能遽 論以該條之罪。

此外,我國目前大多數關於稅捐處罰的罰則皆係屬行政罰,稅捐刑罰的規定 僅有稅捐稽徵法第 41 至第 43 條,與散布各稅捐法規的行政罰相較,單薄許多,

在適用上恐不足填補目前實務之需要

第三項、德國法

由於本文作者本身不諳德文,歐陸乃至於德國法上一行為不二罰之脈絡,主 要轉引至其他學者之介紹,合先述明。

德國基本法第 103 條第 3 項明文規定:「任何人不得因同一事實,基於普通

69 北野弘久,前揭註 59,頁 412-413;板倉宏(1965)。《租税刑法の基本問題》,增補版,頁 31。

東京:勁草書房。

70 蔡孟彥,前揭註 21,頁 220。

71 詳參最高法院 74 年台上字第 5497 號判例、71 年台上字第 1143 號判例、70 年台上字第 6856 號判例等。

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刑法典而受到多此處罰。」有學者認為72,從戰後德國基本法的制憲史觀之,基 本法第103 條第 3 項的制定,本來就是為了避免納粹時代以再審事由破壞實質確 定力的歷史重演。認為除了罪刑法定之外,尚且須將刑事訴訟法的「一事不二罰」

原則提升到憲法層級,這也正是為什麼一事不二罰中的「一事」要用一個社會經 驗事實界定的緣故,因為其係建構在法安定性與人民信賴的保護,這與刑事實體 法則是完全不同的脈絡73

然而釋憲文獻上卻有不同的見解,對此立場說明較清楚的,當屬釋字 604 號許玉秀大法官的不同意見書,摘要如下:

行政法學上,對於一事不二罰原則所引用的用語是「ne bis in idem」。這 個概念在二十世紀初,德國帝國法院曾經認為並非只具程序上的意義,而是 一個刑法上的基本原則,即同一個犯罪行為,只能處罰一次(註十)。但是 制定基本法的背景,就是反對納粹第三帝國在刑事訴訟程序上經常發生的多 重訴追,所以德國聯邦憲法法院曾經採取歷史的解釋方法,非常狹隘地解釋 為程序法上的一事不再理,尤其只適用於刑事訴訟,至於刑罰與懲戒罰等其 他行政法領域的制裁手段之間是否能重複處罰,則以法治國原則中的比例原 則及實質正義原則作為禁止重複制裁的依據。74

從上述引文我們可以發現,許玉秀大法官認為德國基本法第 103 條第 3 項的 立法脈絡固然係因為一事不再理的多次追溯。但本原則,也就是所謂的「ne bis in idem」,在基本法制定之前便已經存在德國法中,並且同時適用於實體法與程序 法。對於「ne bis in idem」在基本法制定之前的發展脈絡,許玉秀大法官做了更 進一步的說明:

72 彭鳳至,前揭註 30,頁 2。

73 轉引自彭鳳至,前揭註 30,頁 2。

74 司法院釋字第 604 號,許玉秀大法官不同意見書,四、(二)

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