第三章 一行為不二罰原則在行政處罰中之適用現況
第五節、 小結 -行政罰與刑罰目的之異同：對行政目的說的辨析
從前面的論述我們可以釐清一些關於一行為不二罰的前提：其一，其係由比 例原則推演而出，適用在刑事實體法領域的理論；然而既然是由比例原則推演出 來，在刑罰與行政罰都是用於制裁的行為規範時，就沒有只能適用於刑罰的道理。
其次，用比例原則支持一行為不二罰的理由，在於一行為處罰一次是可以達成目 的又足以充分評價的手段；但如果特定行政法規有除了藉由制裁嚇阻行為以外的 目的需要實現，這時不併罰反而會使目的無法達成。第三，法律意義一行為是基 於立法政策，對行為數理論創設出的例外或補充，在行政罰能否適用，應視該立 法政策在各種行政法領域是否依然有效，以下就從稅捐處罰中較常出現的幾種法 律一行為爭議加以討論。
132 劉宜人(2008)。《行政罰對租稅影響之研究》，國立政治大學法學院碩士在職專班論文，頁 9。
133 劉建宏(2008)。〈行政罰法上「單一行為」概念之探討-一行為違反數個行政法上義務而受處罰 者〉，《月旦法學雜誌》，152 期，頁 211。
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第三章 一行為不二罰原則在行政處罰中之適用現況
第一節、概說
在前一章，我們釐清了刑法的行為數理論之目的，以及由此目的所發展出的 認定方式，並且推論出刑法之行為數理論在行政處罰上有相同目的，但適用上仍 有尚待補足之處。那麼，退一步我們必須要檢驗，現行實務裁判及大法官解釋，
關於行政罰的行為數界定，是否足以解決上述問題？其分類與行政處罰之目的是 否有扞格之處？實務現況如何，欲討論之問題有二；其一：實務上對行政法上行 為數的認定標準為何？其次：不論實務是否承認自然意義一行為，法律意義一行 為在行政處罰上皆存在，然而是否刑法上法律意義一行為的類型，在行政法實務 上都承認？以下先簡單介紹現行關於行政處罰的各種學說見解。
第二節、相關學說見解
第一項、最狹義說-限於同一法規
應以一項法律之一個管制目的，作為認定行為的標準。在此情形，只要違法不同 法律者，就不是一行為。
第二項、狹義說-處罰的行政目的相同-規範目的說
本說認為所謂目的，不應以一項法律即作為一個目的。而應判斷各個法規之 間的目的是否相同，如果目的不同時，則非一個行為。其認為，行政法既為行為 規範，各該義務應以外部行為為規範對象，內部意思均非所問，完全不同於刑法 上以犯意做為要素，行政法上對行為的量化，可以用法律加以擬制，而在為擬制
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的情況，則應依「立法目的」來判斷134。
第三項、廣義說-沿用行為數理論
第一款、客觀說
本說認為，所謂的行為指的是第三人自然地加以觀察，可以認為是一個統一的綜 合行為，而主觀意思並非決定性因素。即不考量行為人主觀，純粹從行為外觀來 判定135。
第二款、主觀說-意思責任說(同一違法意思說)
行為數理論的目的在於制止行為，而行為是透過行為決意所發動，只要能制止行 為決意，後面客觀上有多少舉動都會隨之被制止，因此以決意數作為行為數的認 定即可。
第三節、實務上對行政法上行為數的認定標準
第一項、大法官解釋
第一款、大法官解釋第337 號
第一目、聲請疑義
系爭案件聲請人於民國七十五年至七十六年間向A、B兩家公司進口工業原 料，並製成商品後銷售。稅局後認為A、B兩家公司乃虛設行號，對聲請人補稅 並處罰。其中處罰部分，稅局已聲請人未依規定取得發票憑證，違反稅捐稽徵法
134 李惠宗，前揭註 9，頁 100。
135 陳清秀，前揭註 83，頁 177。
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第44 條規定，又虛報進項稅額，違反營業稅法第 51 條第 5 款規定，分別裁罰136。 聲請人認為，行為罰係短漏稅之預備行為，在德國租稅通則中已明定不重覆 處罰，稅局對兩者分別處罰，係對於同一租稅債務之義務違反一行為雙重處 罰137。
第二目、解釋文及解釋理由
針對一行為不二罰原則之承認與適用範圍，本號解釋文及理由書並未明示，
而僅用「其違反義務之行為係漏稅之先行階段者，如處以漏稅罰已足達成行政上 之目的，兩者應否併罰，乃為適用法律之見解及立法上之問題」等語帶過；對於 稅捐稽徵法第44 條與營業稅法第 51 條第 5 款之間的關係，本號解釋的立場係認 為：「此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有 此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。」
我們可以簡單歸納本號理由書的幾個立場：(一)、未明示一行為不二罰原則。
(二)、認為行為罰與漏稅罰併罰係立法裁量自由。(三)、本件的行為罰跟漏稅罰 規定要件不同，未必屬一行為。由上述立場可推論出兩種可能，其一係否定一行 為不二罰原則；其二，縱使一行為不二罰原則被承認，大法官也不認為行為罰與 漏稅罰的併罰違反了一行為不二罰原則。
相較於上述解釋理由書的迴避立場，本號解釋之一部不同意見書中，吳庚大 法官則做了較明確的闡釋：
處罰之性質相同，例如競合者均為刑罰或行政罰則應採吸收主義，以從一重 處斷為原則（參照已廢止之違警罰法第二十六條、社會秩序維護法第二十四 條、德國一九七五年修正公布之違反秩序罰法第十九條），尤其因漏稅或違 反稅法上作為或不作為義務，既均以罰鍰為制裁手段，更無不採吸收主義之
136 臺灣高等法院 81 年度財抗字第 731 號、臺灣高等法院臺南分院 81 年度財抗字第 109 號裁定 參照。
137 司法院釋字第 337 號釋憲聲請書參照。
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壹、一行為不二罰原則：
納稅義務人違反前述稅法上的協力義務，並進而發生短漏稅款結果之同一行為，
雖分別觸犯行為罰與漏稅罰的規定，但因其具有特別關係、補充關係或吸收關係，
故只能為一個處罰，否則，即有違法治國家一罪不二罰之原則。
貳、比例原則：
租稅犯侵害法益之嚴重性不及刑事犯，更應有採「處罰競合」或「吸收主義」之 必要
參、平等原則：
就行為罰與漏稅罰應否併罰之問題而言，行政法院即有三種以上之見解…由於稅 法之多樣性與複雜性，適用稅法者 (執法機關及行政法院) 見解之歧異，致使相 同之案件，在無客觀合理說明下 (sachlichgerechtfertigt) ，為不同處理，失去法 治國家之法律安定性…
肆、學說及外國立法例：
我國學者幾乎都採吸收主義，擇一從重處罰，如城仲模大法官受財政部稅制委員 會委託研究，所著「租稅罰則之檢討及改進」一書，吳庚大法官於釋字第三三七 號解釋之一部不同意見書……德國租稅通則第三百七十九條以下規定採吸收主義，
德國違反秩序法第十九條亦然。奧地利財政罰法第二十一條也採吸收主義。日本 國稅通則法第六十六條、第六十八條亦然
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第二目、解釋文及解釋理由
本號解釋中，大法官首次明確肯認了一行為不二罰之法理在行政處罰中亦適 用，認其「乃現代民主法治國家之基本原則」，大法官雖然認為認為「二者處罰 目的及處罰要件雖不相同」，但同時認為納稅人違反租稅義務之行為，如同時符 合行為罰與漏稅罰之要件，除處罰性質與種類不同時，必須併同處罰才能達到行 政目的外，不得重複處罰。而在「違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一 部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同」這樣的情形，處罰其一已可達行政目的，
即不能併予處罰143。
第三目、尚待解決的問題
本號解釋於行政罰法制定前，即明確肯認了一行為不二罰法理在行政法之適 用，值得肯定。但對一行為不二罰原則之概念內涵，具體適用範圍並未詳細界定。
致使解釋做成之後，依然遺留許多概念上的疑義待解決，毋寧說是另一個爭議的 開端144
壹、行為罰與漏稅罰之關係
若是自然意義的兩行為違反兩個構成要件，本無一行為不二罰的討論餘地，
因此本號解釋應以行為罰及漏稅罰是一行為所同時構成為前提145，本號解釋理由 書中亦表示「納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅 罰之處罰要件者…」可資佐證。
在此前提之下，大法官一方面認為行為罰跟漏稅罰的「處罰目的不同」，另 一方面又認為「從其一重處罰已足達成行政目的」，實難讓人理解「處罰目的」
143 司法院釋字第 503 號解釋文參照。
144 葛克昌(2012)。〈稅捐罰與憲法解釋〉，收於《行政程序與納稅人基本權-稅捐稽徵法之新思維》，
3 版，頁 968-969。台北：翰蘆。
145 黃俊杰(2006)。《行政罰法》，頁 123。台北：翰蘆。
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與「行政目的」的區別何在？若係不同，又為何從一種處罰已足達成目的呢？又 為何行政目的可以做為得否併罰的標準？
本號解釋之所以認為行為罰與漏稅罰的處罰目的不同，毋寧在於誤解了行為 罰與漏稅罰的補充關係，此由本號解釋理由書認為行為罰「係以有違反作為義務 之行為即應受處罰」一語即可得知。事實上，學者通常認為納稅人除了納稅以外 的前階段義務，是為了確保稅捐債權的協力義務，其處罰具有補充性。在此前提 下，違反協力義務若與逃漏稅無關者，則其原因可能在於違反其他行政法規之目 的，就未盡協力義務而難以核課之部分加以推計課稅即足，稅法既然被視為漏稅 罰的補充，當然要有逃漏稅的主觀意圖才能處罰146。
產生如此爭議的理由，很大程度在於我國稅法對違反義務之行為罰規定太過
產生如此爭議的理由，很大程度在於我國稅法對違反義務之行為罰規定太過