第八章、 結論
第二節、 修法建議
第二節、修法建議
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第一項、明文規定行為罰與漏稅罰之補充關係
如我們先前所論述的，協力義務的性質通常皆可導向輔助稅捐課徵的結果，
因此用補充關係(法規競合或與罰前後行為)即可解決。但由於立法體系上沒有明 確說明，單獨從條文觀之就只是一個行政法上的行為義務，所謂的「同一行政目 的」、「構成要件之間互相涵蓋」，目的上解釋的空間過大，實務上適用的結果就 層出不窮。本文建議仿照德國立法例，明文規定在有漏稅罰可處罰時，不能處罰 行為罰；此外，我國的行為罰與漏稅罰散佚規定於各個稅目，若各別規定此項原 則，在立法技術上極不經濟，因此本文認為於稅捐稽徵法中統一規定前述各條之 處罰，以不能處漏稅罰者為限。
第二項、以牽連關係作為一種解套方案
對此的另一種可能因應方式，是在稅捐處罰中增設類似修正前刑法牽連犯的 規定，以法律意義一行為的方式，讓稅捐處罰中大量互相勾稽的行為被認定為一 個行為，如此可以彌補非週期課稅與其他法規競合的問題。而其正當性則在於：
互為因果的多個自然意義一行為，沒有必要併予處罰。然而這個方法也非全無問 題，修正前刑法的「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者」，在過去實務上 便已存在相當多的解釋可能，爭議叢生。方法或結果之行為如何解釋？在法規多 如牛毛的行政處罰中必然會衍生更多爭議。
雖然在牽連關係修正前，即有學者認為牽連關係僅係想像競合之一種例示類 型，並無獨立存在之必要319。若實務上可以擴大對想像競合的理解，由意思責任 論出發，本文固然贊同牽連關係無存在之必要，然而目前實務對想像競合的認定 並沒有那麼廣，致使牽連關係刪除後，許多本無併罰必要的行為落入數罪併罰，
因應我國本土法制上對想像競合的侷限，兼以牽連關係在稅法上的大量需求：前
319 林山田(1998)。〈論想像競合與牽連犯〉，《軍法專刊》，44 卷 6 期，頁 5-9
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後階段行為、不同稅目甚至不同行政法規都有相勾稽的問題；本文認為擱置自然 的單複數行為，以牽連關係作為一個「非行」，實有其必要。
而原先行法牽連犯刪除之理由，很大程度在於鼓勵違章部分，本文認為既然 原本就出於一個行為決意，且個別違反沒有期待可能，則是否多處罰一次，不會 有嚇阻與否的問題，反而無意義的評價，對嚇阻之達成沒有幫助，與比例原則之 適合性原則有所違背，在達到相同效果之手段中又非屬必要，與比例原則之必要 性有所違背。
至於侵害法益增加，評價範圍卻被最重構成要件所限縮的問題，本文認為貨 可如釋字 604 號許玉秀大法官所建議，或如修正前刑法第 56 條連續犯之模式320， 以隨法益數「累加」，或得加重至二分之一的模式，突破原本最重裁罰上限，以 免過度限縮原先立法者對各個構成要件的評價。
第三項、以課稅週期作為牽連關係之例示類型
由於自然意義一行為在上述個案中無用武之地，我們只好探詢是否有用法律 意義一行為解套的可能，蓋法律意義一行為就是基於立法政策考量，對自然意義 一行為的補充。上述的相互勾稽問題分屬於不同構成要件乃至不同稅目，我們無 法從同一個構成要件中得到解答，也沒有繼續行為、接續行為的適用餘地。
學說上有另外一種解決方案，即是以課稅週期作為行為數的認定標準 這個 認定標準較之刑法更寬，但若我們認為避免過度評價才是處罰法的終局目的，則 不應囿於刑法的行為數理論，蓋刑法的行為設計與行政法上義務本來就可能不同，
前者的理論直接套用於後者，未必可以達到相同的效果。由於稅法的課稅事實常 常互相勾稽，周期內內的基礎事實互為因果，併同處罰而要求抑止每個行政法義 務的違反，其實是無法期待的。舉例來說，如果漏開發票逃漏營業稅，自然不可
320 修正前刑法第五十六條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二 分之一。」
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能申報營利事業所得稅；未申報租金收入而逃漏綜所稅，自然也不可能按非自用 住宅稅率申報地價稅，在這些情況每個義務處罰一次，並不會降低義務違反的可 能，只是破壞原本的責任程度而已。
本方案有一些可能無法處理到的點，在於稅捐處罰與其他行政法規互為因果 的情形，例如可能因為銷售非法砂石而無法開立發票，或者進口非食用油，但以 食用油申報，致使逃漏關稅、營業稅，這種情況多種處罰間互為因果，但其他行 政法規又無課稅周期的問題。
此外，有些稅目是沒有課稅週期的，例如土地增值稅、遺產稅，但他們卻可 能跟週期課稅相互勾稽。本文認為可修法以週期課稅為判斷的第一步驟，在周期 課稅時，逕行認定有牽連關係，避免解釋上之不確定性。多個稅法上行為同時成 立處罰要件時，以課稅周期較長者作為行為數之認定基準，再從一重處罰。同時 增加牽連關係的規定，以處理「週期課稅與非週期課稅間競合」、「稅捐處罰與其 他行政處罰競合」兩個議題，由於較大宗的週期課稅已有明確的標準，餘下的爭 議空間將會較小。
第四項、以租稅刑罰處罰故意漏稅
由於我國實務上對租稅刑罰的要件限制非常嚴苛，以積極行為為要件，因此 適用上之可能甚少。或許就刑法謙抑性之角度而言，過度使用行政刑罰有所不當，
因此實務多有節制；但一方面，故意漏稅的非難性並不如單純行政義務違反那麼 低，畢竟國家支出係由全國國民是稅收及其他收入支應，而故意漏稅者，表面上 的意義係詐欺國家債權，但更深層的意義係對其他納稅人，甚至負擔能力更低者 的壓迫，在有故意逃漏稅能力者多屬有資力者的前提下，且可能造成財富逆分配 的效果，對負擔能力更低的國民造成經濟上的壓迫。
除了自由刑之適用以外，本文尚且思考提高罰金額度作為嚇阻不法利得之輔 助方式。蓋刑法第34 條固然規定得以沒收、追繳等方式為從刑，但在稅捐犯罪
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或大型經濟犯罪中，不法所得之查獲實屬困難，為了避免行為人心存僥倖，試圖 以自由刑換取鉅額獲利，亦宜在租稅刑罰中提高罰金的規定。
且對該等有資力者來說，自由刑，甚且僅是罰金的標誌效果，對行為人都有 重大之威嚇力；與一般短期自由刑的嚇阻力不強，且反倒使行為人難以復歸社會 之狀況不同。此外，德國、日本及美國均以刑罰制裁故意逃漏稅，唯獨我國除了 刑罰之外，加上過度苛刻的要件限縮之，致使租稅刑罰的功能無法徹底發揮。
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