行為數標準於稅捐處罰適用的困境

在我們討論了法條競合、與罰前後行為、繼續行為與接續行為之後，我們可 以發現由於處罰模式的關係，接續行為與繼續行為的爭議在稅捐處罰中相對少見。

相反的，由於行為罰與漏稅罰多階段處罰的設計，導致同一個課稅流程中，法條 競合、與罰前後行為的爭議相當常見。刑法中的法律一行為，在稅捐處罰中並非 沒有適用的空間，但從經驗法則與稅法的處罰結構來看，能夠適用的餘地卻相當 少。

然而，我們同時也發現到，稅法上重複處罰的爭議中，有許多是不屬於上述 幾類的，以下簡單整理了100 年到 103 年關於稅法上重複處罰的判決。

表 3：100 年到 103 年涉及稅法上重複處罰的判決整理

(以處罰所依據之法條不只一條作為搜尋條件)

最高行政法院 高等行政法院 地方法院行政庭 重複處罰案件總數 301 275 14

行為罰與漏稅罰案 件

19 58 8

其他重複處罰 282 217 6

(來源：本文自行製作) 從上述判決統計我們可以發現，既然繼續行為跟接續行為在實務上的案例相 當少，那理當就是前述行為罰與漏稅罰的爭議，但從統計結果看來，似乎有更多 的判決不被這些傳統的「法律意義一行為」所涵蓋。其特色如何，又應該如何論 處呢？

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如我們前面所談到，現存的很多行為數爭議其實沒辦法用自然一行為、法律 一行為去理解。惟在現行實務的標準下，這兩種情形都被以「處罰目的不同、構 成要件各異」來輕輕帶過，根本無法細究是否係自然一行為，更遑論探究其目的。

但當我們就實務發生的各種案型去檢驗時，我們卻會發現一些類型，併罰有所疑 義，卻並非前述的行為數理論可以完全涵蓋的。

以最高行政法院 98 年度判字第 504 號判決為例，系爭判決中，某銀樓珠寶 有限公司於民國88 年所得稅申報時，列報課稅所得 9 萬餘元，應納營利事業所 得稅1 萬 3000 餘元，另外列報未分配盈餘 7 萬餘元。該公司嗣後遭稅局查獲，

於88 年漏報收入 5567 萬餘元，漏報所得額 1558 萬餘元。國稅局除了對漏報的 營業稅依照營業稅法裁罰，另外再處罰逃漏營利業所得稅。於營利事業所得稅之 未分配盈餘部分，稅局將漏報的1558 萬全數列為未分配盈餘，補徵 10%的未分 配盈餘稅之後，並處以0.5 倍罰鍰計 77 萬餘元。原告主張未分配盈餘加徵營利 事業所得稅為營利事業所得稅申報之後階段，彼此間應屬一行為之前後階段。

對此，系爭法院的判斷如下：

…納稅義務人違反作為義務之行為如非單一，即無上開解釋或規定之適用。

且查營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。營利事業 所得稅係對在中華民國境內經營之營利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。

未分配盈餘之課稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵三者 性質迥異，而加值型及非加值型營業稅法第 51 條、所得稅法第 110 條第 1 項、第 110 條之 2 第 1 項之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條 競合問題…

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欲達成的行政目的，不能為後者之評價所涵蓋。

但現在讓我們回頭重新檢視一次，我們設定的行為數理論目的：找出侵害最 小且能完整評價的處罰對象。在本件案例中，固然是多個自然意義一行為，其不 可能包含在一個構成要件之下，也因為目的不同，難以論有與罰的前後行為關係。

但現實上，營所稅與未分配盈餘是相互勾稽的，在營所稅有漏報的情況，未分配 盈餘必然會漏報，只要處罰其一，就能達到制止整個法益侵害流程的目的。

這種多個處罰要件之間互為因果，但又無法被彼此的構成要件所涵蓋的情況，

在稅法中尤其常見。首先，稅捐行為罰與漏稅罰間，大多存在手段與目的的高度 因果關係；其次，不論是課稅憑證還是課稅基礎事實之間都有相互勾稽的功能，

亦即某種稅目的稅基，可能是另一種稅目稅基的計算基礎，在稅基相互流通的情 況，逃漏其中一個便難以期待其他稅目正確申報²⁴⁷。

其實這種情況，不只是在稅法中的不同稅目間，甚至及於稅法與其他行政法 規間。如先前沸沸揚揚的頂新正義油品案、大統假油案均伴隨漏稅問題，其實絕 非偶然，蓋由於稅本身就是對經濟行為的評價，因此當經濟行為本身涉及違章時，

稅捐申報行為就不能避免的會有虛偽結果，否則無異期待納稅人自動揭露其他行 政違章事實。