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「法條競合」及「與罰的前、後行為」 -以營業稅課稅流程中之憑證

第四章、 法律意義一行為在稅法上的適用困境:前後階段行為

第三節、 「法條競合」及「與罰的前、後行為」 -以營業稅課稅流程中之憑證

此外,關稅、貨物稅與營業稅的稅基是相互勾稽的,如果我們認為從目的論 的角度出發,多個自然意義一行為仍得因為相互勾稽而併同處罰。則本身就是自 然意義一行為的,將更無切割之理由。

第三節、「法條競合」及「與罰的前、後行為」-以營業稅課稅流程中之憑證行為 罰與漏稅罰為例

在釋字 337 及 503 號中,大法官對行為罰及漏稅罰之間的關聯,有較進一步 的釐清。337 號之解釋理由書中表示表示:「其違反義務之行為係漏稅之先行階

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段者,如處以漏稅罰已足達成行政上之目的,兩者應否併罰」對於「先行階段」

之範圍為何?是否等於一行為,則本號解釋未詳加說明。直到釋字 503 號更進一 步的廓清所謂先行行為的面貌「違反作為義務之行為,如同時構成漏稅行為之一 部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者,則從其一重處罰已足達成行政目的時,

即不得再就其他行為併予處罰」

上述的推論讓我們確立了幾個前提,其一:行為罰可能係漏稅罰之先行階段,

且行為罰係為補充漏稅罰而存在192。其二:所謂先行階段指的是漏稅行為之「一 部或方法」;若為後行為之「一部份」,在後行為係自然意義一行為時,當然係自 然意義一行為,若係法律意義一行為時,也當為法律評價所涵蓋。但若係漏稅行 為之「方法」,其實未必代表兩者係自然意義一行為,而「方法行為」與「結果 行為」間究係可否評價為法律上一行為?或者存在其他可能?此係其一;個別行 為罰與漏稅罰間,如何對應並判斷其具有「方法及結果之關聯」,此係其二。

既然我們確立了行為罰與漏稅罰的目的相同,接下來要決定的,只有雙方是 否是「自然意義一行為」的問題,因為既然目的相同,代表在評價上,漏稅罰就 包含了前述的所謂「先行行為」,此時應確定究係「法規競合」或係「與罰的前 後行為」?稅捐行為罰的出現,源於稅法上多層次的協力義務,這點已如前述,

而這種多層次協力義務的設定,在週期課稅的營業稅與所得稅中最為常見,以下 便以該兩種稅目的勾稽案例作為例證。

以下先以圖示簡單說明營業稅與所得稅的課稅流程:

圖 1:營業稅及所得稅之義務流程圖

營業稅法(加值型):

營業登記義務->核定領用統一發票義務->開立銷項憑證->保存統一發票->設帳義 務->記帳義務->保存帳簿及申報繳納應納稅額

192 陳清秀(2012)。《稅法總論》,7 版,頁 648。台北:元照。

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所得稅法:

領用統一發票義務->給予統一發票義務 保存憑證義務->設帳義務->記帳 取得憑證義務 義務->帳簿驗印義務->

保存帳簿

申報繳納所得額及應納稅額->申報未分配盈餘及繳納未分配盈餘稅

(上圖之領用統一發票義務、設帳、記帳義務、帳簿驗印及保存帳簿義務,與營 業稅法係同一義務,除了稅積相牽連外,更加深彼此勾稽之可能)

(來源:改編自吳金柱,租稅處罰法釋論193)

第一項、漏未開立銷項憑證與未登記逃漏

既然行為人進行營業活動,未為營業登記以逃漏,自然不可能在不登記的前 提下又開立銷項憑證。雖然此種類型正是聲請釋字503 號解釋的類型,但該號解 釋出來之後,最高行政法院仍以解釋係針對一般原則作補充解釋,而非針對個案 為由作出相反立場之決議。

最高行政法院91 年度 6 月庭長法官聯席會議決議:

維持 85 年 4 月 17 日該院庭長評事聯席會議原決議,對稅捐稽徵法第 44 條 所生行為罰,與加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第 51 條第 1 款規定之漏稅罰,主張二者性質構成要件各別,非屬同一行為,其處罰目的 各異,併予處罰,並無違背一事不二罰之法理,自無大法官釋字第 503 號解

193 吳金柱,前揭註 168,頁 665。台北:五南。

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釋之適用。

其後,最高行政法院先後 2 判決,均採與上開決議相同之見解

91 年 7 月 18 日之 91 年度判字第 1280 號判決以:

…足證司法院釋字第 503 號解釋之意旨,並非在變更司法院釋字第 356 號解 釋意旨,而係在補充解釋,其補充解釋之意旨係認為須『行為之態樣、處罰 之種類及處罰之目的均相同者』,方不得重複處罰。故從其明揭『如實質上 之數行為違反數法條而處罰結果不一者,其得併合處罰,固不待言』,足證 如係實質上數行為違反數法條者,自得併合處罰。…

91 年 7 月 19 日之 91 年度判字第 1313 號判決同以:

…該號解釋意旨並未就本件違反稅捐稽徵法第 44 條與營業法第 51 條第 1 款規定,應採從一重或併合處罰,作明確之宣示,僅就行為罰與漏稅罰之間 應否從其一重處罰為抽象之原則性之解釋。查稅捐稽徵法第 44 條之立法意 旨在於建立營利事業正確課稅憑證制度,其用意係為憑證管理之方便,與營 業法第 51 條第 1 款在於制裁逃漏營業稅之立法意旨,二者立法之行政目的 不同,且已依規定申請營業登記者,亦可能因應給與他人憑證而未給與致違 反稅捐稽徵法第 44 條之規定。故違反稅捐稽徵法第 44 條與營業法第 51 條 第 1 款之行為,尚非當然有「同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法」

之關聯,尚無司法院釋字第 503 號解釋之適用,此為本院庭長法官聯席會議 所作成之決議。…

即源於前述釋字第 503 號所形成之漏洞。上開決議及判決非但未注意就違反 營業稅法第51 條第 1 款,同時涉及稅捐稽徵法第 44 條者,稅捐行政多依財政部

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85 年 4 月 26 日台財稅第 851903313 號函「毋庸併罰,應擇一從重處罰」,已少 有併罰情事194 。且造成對於法安定性及法治國原則基本要求即一事不二罰原則 的侵害。

事實上,如果我們從行為的時點來看這幾個違章的過程。如果我們認定了行 為人一開始就是為了逃漏稅而未為營業登記,則從未登記而營業時行為便已著手 (不論此時是自然意義一行為還是法律意義一行為),則從行為本身未登記逃漏就 涵蓋了之後的未取得進項憑證及未開立銷項。而縱使由行政目的的觀點出發,從 我們前面對於營業稅課徵流程的介紹,也應該要認識到:此處的營業登記並非經 濟管制法的營業登記,而是營業之稅籍登記,目的在確定稅籍進而確實課徵稅 捐195,既然如此,營業登記跟後續的取得憑證、開立憑證都是為了確保稅捐債權 之目的,其性質毋寧是稅捐債務的附隨義務196,在目的相同的情況,根據釋字 503 號的理解,也應為漏稅行為所吸收才是。

值得注意的是,上述 91 年度 6 月庭長法官聯席會議決議雖仍未被宣告不再 適用,但相類似實務見解如今卻已不復存在。如最高行政法院判字103 年第 606 號判決即認為:

參諸加值型營業稅制基本設計,在於納稅義務人應依規定辦理登記及申報,

營業人如依規定辦理登記及申報繳納加值型營業稅,得以進項稅額扣抵銷項 稅額,將營業稅轉嫁向其購買貨物勞務者負擔。而營業人應申報者,為「銷 售額」及「應納營業稅額」,依前開營業稅法第 15 條第 1 項規定,營業人當 期銷項稅額,扣減進項稅額後之餘額,為當期應納或溢付營業稅額。……營 業人未申請營業登記而營業,亦未依規定申報營業稅者,依營業稅法第 51 條第 1 項第 1 款科處「漏稅罰」,由於銷貨開立憑證與申報銷貨額、營業稅

194 葛克昌,前揭註 184,頁 307-320。

195 財政部 63 年 9 月 20 日壹財稅第 36998 函。

196 葛克昌(2003)。〈一事不再罰之公然漏洞-最高行政法院九十一年度六月決議評釋〉,《月旦法學 雜誌》,第92 期,頁 274-281。

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額等規定之規範目的同一,揆諸前揭司法院釋字第 503 號解釋,乃為一行為,

從一重處罰。

上述目的對開立銷項憑證與營業登記的規範目的說明的相當清楚,認為未登 記逃漏所欲確保的規範目的即係該「稅捐債權的實現」,而稅捐債權是由銷項稅 額扣減進項稅額之後確定的,未開立銷項憑證之目的自然亦屬妨害營業稅納稅人 之稅捐債權實現。前述判決詳細說明了兩者規範目的之包含,深值稱許,然而以 規範目的是否同一作為是否認定一行為的標準,其論證仍然出於「規範目的說」, 且有過度解釋釋字 503 號之嫌。

若由本文立場出發,規範目的相同,所影響者應在於兩者係法規競合或與罰 前後行為。而判斷兩者的前提在於判斷是否係自然意義一行為,雖然學說上有以 短漏開發票在先,而係達成短漏繳營業稅之方法,而認應解釋為與罰的前後行 為197,但自然意義或法律意義一行為中,行為的一部份也可能係後部分的方法,

遽然論述其為與罰的前後行為,或許稍嫌速斷。本文認為,還是應該從構成要件 判斷,視先行行為是否為結果行為之構成要件所涵蓋,若是的話,則不是準備或 危險行為,而只是結果行為的「未遂」,此時既屬一行為,則應論以法規競合才 是。

第二項、漏未取得進項憑證與未登記逃漏

同樣在前開最高行政法院判字 103 年第 606 號判決中,未登記逃漏與「未開 立銷項憑證」、「未取得進項憑證」間,法院即採取不同之立場。於前者,法院認 為規範目的相同,而在後者,法院卻認為:

進貨未依規定取得進貨憑證,亦係出於故意違反稅捐稽徵法第 44 條義務,

197 吳金柱,前揭註 168,頁 665。

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所破壞之法益則係國家對其進貨對象稽徵資料之確保,與前述短漏其本身營 業稅所破壞者有所不同,依同號解釋意旨所示,乃為另一行為

可見目前實務除了仍堅採規範目的說之立場外,對於進項憑證與銷項憑證之 規範目的認定,亦不相同。按進項憑證既為應納稅額之減項,其漏報並不會使得

可見目前實務除了仍堅採規範目的說之立場外,對於進項憑證與銷項憑證之 規範目的認定,亦不相同。按進項憑證既為應納稅額之減項,其漏報並不會使得