第五章 最低稅負制法律問題
第三節 信賴保護與法律不溯及既往問題
一、信賴保護原則與稅法
公權力行使，不論行政、立法、司法，應保護人民正當合理的信賴。
就稅法而言，公布施行後予以修改或廢止時，亦有其適用（司法院大法官 釋字 525、589 號解釋參照）。依通說見解，信賴保護理念源於法治國原則 與法安定性原則。信賴保護並非憲法上之孤立原則，而與特定法益，尤其 是人民職業自由、營業自由、財產自由權與一般自由權均有關聯。經濟自 由，只有信賴公權力不至於反覆無常，納稅人財產之長期安排、規劃與投 資始有可能。稅捐負擔在租稅國家，往往成為市場交易中成本費用重要部 分，稅法自不宜為不利之溯及，或恣意變更。58稅法變更廢止時有信賴保 護之必要， 「應採取合理之補救措施，或制定過渡條款。」惟此種信賴 保護必要，原則上指以財政收入為目的之稅法，至於以經濟政策為目的之 租稅優惠，是否仍有信賴保護之必要，不無疑義。
二、信賴保護原則與租稅優惠
由於租稅優惠係量能平等負擔之例外（參見司法院大法官釋字 565 號 解釋），以犧牲量能原則作為「經濟誘因」達成經濟、社會政策目的。故 人民對此種例外法律之長期存在並無信賴，是以租稅優惠法律之廢止變 更，原則上尚不構成信賴保護要件。59德國聯邦憲法法院第二庭，曾對租 稅優惠之法律變更認為有預見可能，如對促進商船建造之所得稅減免期間 縮短一半，此時新法公布時，事件已在存續中，該庭認為不構成溯及禁止。
如因顧慮國會討論期間長久，致人民有搶搭租稅優惠列車情況，將法律效 力提前至政府法案提出時，亦未侵害其信賴利益（BverGE 97, 67, 81）。
惟我國租稅優惠法規甚夥，其中附有落日條款之規定者，亦有無類似規定 者；日後最低稅負制立法後，涉及已享受優惠者，以及生效後始申請者，
此不同類型是否影響信賴保護原則之適用，值得討論。
58 Tipke/Lang, Steuerrecht, 17Aufl, 2000, §22,Rn 12.
59 P. Kirchhof, Rückwirkung von Steuergesetzen, StuW 2000, S.221；葛克昌，租稅國家之憲法要求，
月旦法學教室第 30 期，第 106 頁以下。
三、租稅優惠落日條款與信賴保護
促進產業升級條例第 72 條第 2 項但書明定第二章（即租稅減免專章）
及第 70 條之 1（營運總部免營利事業所得稅）施行至民國 98 年 12 月 31 日，在該日前實施最低稅負制，使納稅義務人期待利益受損，有無違反信 賴保護，值得討論。
按最低稅負制，僅對奬勵過度之租稅優惠予以適度調整，以使全體納 稅義務人協同合作追求稅捐平等負擔60之理想不致過分破壞並使市場競爭 機能仍予維持。最低稅負制之施行，並未變更原有之促進產業升級條例第 2 章及第 70 條之 1 之租稅優惠，從法理上言尚不致違反信賴保護原則。此 就促進產業升級條例本身規定而言，惟人民信賴者非法條文義，而為公權 力之實際運作。在落日條款公布時，為加強其促進奬勵效果，行政機關有 強調此種減免保證，此種出於單方自我拘束之意，所為對將來特定行為、
不作為或忍受義務，是為稽徵機關對納稅人之承諾。此種承諾，雖或出於 對法律之誤會，或出於對未來過度優惠之未能預見，如納稅人信賴此一不 當之承諾（信賴基礎），而為安排處置行為（信賴行為），例如依此成本計 算而為投資，此時例外仍有信賴保護之必要，此為過度禁止原則對信賴保 護原則之退讓。61故最低稅負制施行時，可明定對實施最低稅負前已適用 或取得有落日條款（促進產業升級條例第 2 章及第 70 條之 1）之租稅奬勵 項目，仍得繼續適用至該落日期限（98 年 12 月 31 日）。
四、信賴保護之補充說明
本研究在 94 年 6 月 27 日進行期末報告審查會時，陳聽安教授等審查 委員對於「應否給予實施 AMT 前既已核准之五年免稅、投資抵減等給予 信賴保護而不受 AMT 之影響」，極為關切(請詳見附錄一、二)。原因在於 若給予信賴保護，則實施 AMT 之效果將不能立竿見影，須等待數年後才 能完全發揮促進租稅公平正義之功效。就本研究所參考之美國、加拿大、
南韓與印度的最低稅負制度觀之，皆尚無發現曾有信賴保護之相關規定。
何志欽教授在審查會中亦曾經指出：「基本上美國為個人主義國家，沒有 什麼產業政策的問題，所以信賴保護的影響也不這麼大，並且美國一開始
60 D. Birk, Steuerrecht, 6 Aufl. 2003. S. 18f.
61 葛克昌，納稅人之程序基本權，收入行政程序與納稅人基本權，2002.10，頁 19。
施行時，採用附加式最低稅負，影響低，因此並沒有考慮信賴保護的問 題」。夏威夷大學會計系之稅法教授 Thomas C. Pearson 利用電子郵件向本 研究指出，美國實施 AMT 時，並無信賴保護之過渡條款。然而亞歷桑那 州立大學會計系之講座教授 Henry & Horne Professor Sanjay Gupta 則在電 子郵件中指出，基於租稅之確定性原則(principles of certainty)62，應該給予 實施 AMT 前既已核准之五年免稅、投資抵減等給予信賴保護而不受實施 AMT 之影響。他認為實施 AMT 原則上仍是對所得課稅之範疇，若不給予 信賴保護，而在原有法律進行中突然取消納稅義務人已經取得之租稅優 惠，則叫企業將來如何規劃其投資活動與進行營運決策？因此，若不給予 信賴保護，則相當於政府背信毀約(renege)，也不公平。因此，目前財政部 擬議中給予信賴保護的政策方向，與 Professor Sanjay Gupta 之見解相同，
將來由立法院審議時，應該也較無爭議。
62 亞當斯密在 1776 年之國富論中即已提出租稅之確定性原則。
第四節 小結
因此，實施最低稅負制，吾人對不同租稅優惠之類型可作下列區分：
（一）、基於量能原則之考量所規定之租稅減免如扶養親屬免稅額等，非 租稅優惠（量能原則之例外，參見釋字第 565 號解釋理由書），不 適用最低稅負制。
（二）、依據一般無落日條款稅法之租稅優惠，因人民無信賴此種犧牲平 等原則之例外法規有長期存在之可能。縱已取得租稅優惠仍有最 低稅負制之適用，以明納稅人最起碼之義務。因所得稅為年度稅，
每年度需適用當時之所得稅法，故縱在最低稅負制前已取得租稅 優惠資格者，因最低稅負制法施行後，所適用法律已有不同故仍 應適用最低稅負制之法律。
（三）、依據落日條款稅法（促進產業升級條例）在實施最低稅負前已適 用或取得租稅優惠者，暫時予以排除最低稅負制，適用至落日期 限（98 年 12 月 31 日）為止。
（四）、租稅優惠多基於憲法基本國策章，或增修條文國家目標條款，如 憲法增修條文第 10 條第 1 項「國家應奬勵科學技術發展及投資、
促進產業升級」，此與未來基於憲法第 19 條規定人民有依法律納 稅義務之最低稅負制，兩者併行不悖。不因產業升級之優惠即可 免除全部依法律納稅義務，故依落日條款稅法在實施最低稅負制 後始取得之租稅優惠，不得排除最低稅負制之適用。
（五）、為避免最低稅負制施行前立法討論時，人民搶搭減免稅列車，必 要時可參酌德國立法例，將最低稅負制之基準日置於行政院會通 過送交立法院之日。