第二章 各國實施最低稅負制之經驗
第一節 美國之最低稅負制度
美國之公司最低稅負制度
一、公司最低稅負制度產生之背景與沿革
美國稅法為了確保獲利豐厚之公司不會過度利用各種租稅減免方式 而免除任何租稅負擔的不公平現象，於是在 1969 年制訂附加式的最低稅 負制，以實現租稅公平原則。然而，因為附加式的稅基是根據租稅優惠項 目，而非公司的全部所得，因此，附加式型態的最低稅負制仍然無法確保 所有的公司都能繳納最低比例的稅負，於是該稅制在 1986 年租稅改革法 案中被廢除，改採替代式最低稅負制度。以下介紹美國現行公司最低稅負 制之課徵方式。
二、施行對象與計算方式 (一) 適用對象
除了(1)新公司成立的第一個課稅年度，以及(2)小規模公司外，所有的 公司均適用 AMT 之規定。所謂小規模公司，係指在一課稅年度之前三個 年度，其平均年毛收入（gross receipts）不超過 750 萬美元之公司。
(二) 計算方式
美國 AMT 的稅基計算係以常規稅制下的課稅所得（regular taxable income）為基準，再加回在本期課稅所得扣除之以前年度虧損扣除、租稅 優惠項目、時間性差異之調整、企業帳面所得與 AMT 所得差異之調整、
並減除以前年度最低稅負虧損扣除，而得到本期 AMT 課稅之稅基。如圖 2-1 所示呈現美國常規稅制與最低稅負制間之關係。
所謂租稅優惠項目係指不計入常規稅制之下的所得項目，常見項目例 如：天然資源遞耗方法的租稅優惠、來自私人活動公債的免稅利息、被視 為租稅優惠項目的折舊差異等。
時間性差異之調整項目，則是包括常規稅制與最低稅負制之下，因為 資產折舊、攤銷或其他收入費用認列方法之不同所產生者。包括：折舊方
法之調整、處分損益之調整、長期合約所得之調整等。
企業帳面所得與 AMT 所得差異之調整(美國稅法稱為調整後現時盈餘 (Adjusted Current Earnings，ACE)之調整金額)，係按調整前最低稅負所得 與調整後現時盈餘(ACE)間差額之 75﹪計算。調整後現時盈餘(ACE)乃美 國稅法規定課稅所得額調整指定之財稅差異項目而算出之金額，上述調整 之差異項目包括：人壽保險給付、免稅之債券利息、後進先出存貨準備之 變動數、分期付款銷貨之調整、以及開辦費之調整等。
以前年度最低稅負虧損扣除係以一般稅負制下的虧損為起點，再增減 時間性差異的調整項目，與租稅優惠項目而得。此項虧損扣除得前抵 2 年 或後抵 20 年，並應於稅法所允許之最早扣除年度使用之。美國稅法並且 限制以未減除最低稅負虧損扣除之前最低稅負所得的 90%作為本期最低 稅負虧損扣除的上限。
一般稅負制 最低稅負制 各項收入數
減： 各項扣除額與損失
減去特別扣除額前之課稅所得
減： 特別扣除額
課稅所得 一般稅負制下之課稅所得
乘以： 公司所得稅率 加回： 一般稅負制下的虧損扣除
減去國外稅額扣抵前之一般稅負 加回虧損扣除後之課稅所得
減： 國外稅額扣抵 加回： 租稅優惠項目
一般稅負 加或減：與一般稅制之時間性差異
減： 各種投資抵減項目 調整前之最低稅負所得
聯邦所得稅 加或減：上項與調整後現時盈餘差 異金額的 75%
減：最低稅負制以前年度虧損扣除 最低稅負課稅所得
減： 法定免稅額
最低稅負制課稅基礎
乘以： 稅率 20%
減去國外稅額扣抵前之暫時性最 低稅負
減： 國外稅額扣抵
暫時性最低稅負
減： 一般稅負
應補繳之最低稅負 資料來源：整理改編自 Prentice Hall's Federal Taxation 2004: Comprehensive, Table C3-1
圖 2-1：美國一般稅負制與最低稅負制之關係
美國公司最低稅負制之免稅額為 40,000 美元，但若最低稅負課稅所得 超過 150,000 美元者，免稅額須遞減，遞減金額為超過 150,000 美元部分 之 25%，故若 AMT 課稅所得超過 310,000 美元者，即無免稅額之扣除。
將最低稅負課稅所得減除法定免稅額後，即為最低稅負之課稅基礎，乘上 20%之最低稅負稅率，便得到暫時性最低稅負(tentative AMT)。
如最低稅負課稅之所得包括國外來源所得，則在所得來源國所繳納之 國外稅額可自暫時性最低稅負稅額中扣抵，以避免重複課稅。最後再將暫 時性最低稅負與常規稅負相比較，如果暫時性最低稅負較高，則納稅義務 人應就其差額補繳最低稅負之稅額；反之，若暫時性最低稅負較低，納稅 義務人無須補繳最低稅負。
公司在最低稅負稅制下，所補繳之最低稅負，在往後年度公司所計算 之常規稅負如高於暫時性最低稅負時，可以作為扣抵額8，自當期常規稅負 超過暫時性最低稅負之部分的應納稅額中扣抵之，減少其常規稅負之應納 稅額，美國稅法並且允許此一最低稅負扣抵額可無限期後抵。換言之，美 國施行最低稅負制，係將公司現行常規稅制所計算的稅額低於最低稅負制 所計得須補繳之最低稅負稅額，定位為公司所得稅之加速繳納。而依據一 般稅制所計算的常規稅負之稅額才是公司最終應負擔之稅負，最低稅負所 補繳的稅額只是未來常規稅負之預繳而已。
美國之個人最低稅負制度
一.個人最低稅負制度產生之背景與沿革
美國於 1969 年引進個人最低稅負制之初始，是採用附加稅型態：該 制度挑出一般稅負制下的若干租稅優惠項目，其總和超過 30,000 美元的部 分直接以 10%的稅率另行徵稅，這些租稅優惠項目中，以免稅的資本利得 最為重要，其他還包括加速折舊、遞耗項目，以及股票選擇權等。
附加稅型態之最低稅負制實施以來，效果未如預期，主要的原因可歸 納為下列幾項重大的缺點9：(1)適用之租稅優惠項目太過狹隘，高所得者
8 即最低稅負扣抵額(Minimum Tax Credit)。
9 更完整的論述見曾巨威、朱琇妍，2004，最低稅負制之介紹與相關問題研究，財稅研究，第
仍可以藉此短報課稅所得，而低所得者縱使有效稅率已超過 10%，如有符 合課稅規定之租稅優惠仍必須再繳稅。(2)必須對納稅義務人稅籍資料重新 計算，過程太過複雜。(3)租稅優惠項目中未區分遞延項目與完全免稅者。
遞延項目在日後仍會計入一般稅負制下課稅，故當遞延期間結束後，遞延 項目必須同時負擔附加型最低稅負與一般稅負。由於這些缺點，美國自 1982 年開始，乃揚棄附加式的個人最低稅負制稅，改採替代式課徵。
二、施行對象與計算方式 (一)施行對象
美國政府針對高所得之個人，施行個人替代式最低稅負制度。
(二)計算方式
現行美國個人最低稅負制之稅基計算，係以一般稅負制下的課稅所得 為起點，加回個人與受扶養親屬免稅額、標準扣除額，及租稅優惠項目，
並且調整部分列舉扣除額與時間性差異項目後，得到最低稅負之課稅所 得。將最低稅負之課稅所得，扣除法定免稅額後，便得出個人最低稅負制 之稅基，再適用法定稅率計算其暫時性最低稅負。美國個人最低稅負的計 算方式可用下圖表示10：
36 卷第 6 期，第 17 頁以下，以及 Burman, L. E., W. G. Gale, J. Rohaly and B. H. Harris (2002),“The IndividualAMT:Problemsand PotentialSolutions,”National Tax Journal, 55, p.561 以下。
10整理改編自 Pope, T. R., K.E. Anderson, and J. L. Kramer,PrenticeHall’sFederalTaxation 2004:
Comprehensive, I14-3.
一般稅負制下課稅所得
加： 租稅優惠項目
加： 個人與受撫養親屬免稅額
加： 標準扣除額(若納稅義務人未選用列舉扣除額) 加： 最低稅負制下不得扣除之列舉扣除額(若納稅義
務人選用列舉扣除額)
加或減： 一般稅負制與最低稅負制之時間性差異 最低稅負課稅所得
減： 法定免稅額
最低稅負制稅基
乘以： 個人最低稅負制法定稅率 暫時性最低稅負
減： 一般稅負
應補繳之最低稅負
資料來源：整理改編自 Pope, T. R., K.E. Anderson, and J. L. Kramer, PrenticeHall’s Federal Taxation 2004: Comprehensive, I14-3.
圖 2-2 美國個人最低稅負制計算過程
圖 2-2 中，應加回最低稅負課稅所得的租稅優惠項目11主要包括：(1) 私人發行債券之免稅利息所得，(2)小規模營利事業股票出售利得，及(3) 資產採用加速折舊法認列之折舊額超過直線法之折舊額的部分等。
計算最低稅負課稅所得應加回的列舉扣除額項目主要包括：(1)超過美 國稅法規定的調整後所得額(Adjusted Gross Income, AGI)之 10%的災害與 竊盜損失，(2)特定的慈善捐贈，(3)超過 AGI 之 10%的醫藥費用，(4)合格 的住宅利息與其他和計入最低稅負制稅基之淨投資所得有關之利息，(5) 與死者所得有關之遺產稅扣除，及(6)賭博損失。
一般稅負制與最低稅負制之時間性差異係指規定於美國內地稅法 Sec.
57 之調整項目，在個人最低稅負制下較常見者有(1)1986 年以後與 1999 年
11 以下說明係參照施恬著，「最低稅負制度之研究」，pp. 9-15，稅制委員會研究報告，2004 年。
1 月 1 日以前購入之不動產，採 MACRS 法下之加速折舊法和採 40 年耐用 年限直線法之折舊費用差異，(2)在 1986 年以後購置之動產，採 MACRS 法下之加速折舊法和採直線法之折舊費用差異，及(3)研究發展成本一次認 列為費用和資本化後分十年提列攤銷費用之差異。
至於美國個人最低稅負制之法定免稅額則依申報者之身份而有不 同：2004 年單身者為 35,750 美元，已婚者若合併申報為 49,000 美元，若 分別申報則每人為 24,500 美元。如同公司最低稅負之免稅額規定，當個人 最低稅負課稅所得超過一定金額則法定免稅額應依超過金額的 25%遞 減，該一定金額對單身者為 112,500 美元，已婚者若合併申報為 150,000 美元，若分別申報則每人為 75,000 美元。
將最低稅負之課稅所得，扣除法定免稅額後，便得出個人最低稅負制 之稅基。稅基金額在 175,000 美元以下的部分，按 26％稅率計算暫時性最 低稅負；超過 175,000 元以上部分，則按 28％稅率計算暫時性最低稅負。
個人暫時性最低稅負與其常規稅負相比較，如果暫時性最低稅負較 高，其差額即為納稅義務人應補繳之最低稅負稅額；反之，若暫時性最低 稅負較低，納稅義務人無須補繳最低稅負。補繳之個人最低稅負，在往後
個人暫時性最低稅負與其常規稅負相比較，如果暫時性最低稅負較 高，其差額即為納稅義務人應補繳之最低稅負稅額；反之，若暫時性最低 稅負較低，納稅義務人無須補繳最低稅負。補繳之個人最低稅負，在往後