第五章 最低稅負制法律問題
第一節 最低稅負制合憲性問題
在實質憲政國家，作為公共利益代表之國家須具有正當性，作為國家 財政工具之稅法亦須具有正當性。在複數稅制下個別稅目須擁有正當性，
不能空泛以為公共利益之必要為已足。不僅個人整體稅負須按實質負擔能 力公平分配於每一納稅義務人，個別稅目及稅基在整體稅負中亦須正當分 配。個別稅目之正當性，指在各納稅義務人間具備合理分配關係。49除了 個別稅目外，惟吾人亦可就財政收入目的稅法與非財政目的(經濟政策、
社會政策、環境政策)稅法，就其共通正當事由加以分析。以財政收入為 目的稅法，其合理正當性存在於國家財政收入如何公平分擔於國民間，其 具體衡量基準即為量能平等負擔原則(司法院大法官釋字第 565 號解釋理 由書)。非以財政收入為目的稅法，此稅以租稅優惠(或特別負擔)而犧牲 量能原則來創造經濟誘因，以誘導管制人民之經濟行為，其合理正當性之 衡量基準在於財產權自由、營業自由及職業自由，及其自由受法律限制須
48 M.Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, 1994, S.240.
49 BVerfGE 67,100,143.
符合比例原則(憲法第 23 條)。最低稅負係因租稅優惠浮濫而引起，其合 憲性基礎，有不同之觀點，以下分述之。
一、租稅國界限說
租稅與稅法正當性課題，須從歷史考察，與國家之現實及其國家觀不 可分。現代國家，從功能上應視為租稅國。50早在熊彼德於 1918 年提出租 稅國危機一文時，即提出租稅國應有其界限，國家不得過度課徵租稅致銷 毀工作生產意願，而使稅源枯竭；亦不得過分犧牲平等原則，而造成租稅 國家解體，或成為革命之原因，51因租稅負擔有其上限（如半數原理）及 其下限（如最低稅負制），此為租稅國之界限說，52亦即租稅國家雖有課稅 及免稅權，但均有其界限，不容踰越。
二、量能平等要求可犧牲不可剝奪
租稅優惠係犧牲量能平等原則，作為經濟誘因，以達成經濟政策、社 會政策目的，但量能平等負擔雖可部分犧牲卻不得全面剝奪。是以租稅優 惠之違憲審查，仍須以量能原則為審查基準。53因量能平等負擔，涉及市 場經濟之運作，過度租稅優惠，傷及市場機能，自不符公共利益。
三、優惠過度禁止說
租稅優惠之違憲審查基準與補助金相同，在於形成平等與比例原則，
亦即對職業自由、營業自由與財產權自由之干預程度。關於社會政策之補 助金（例如優惠利率貸款）立法，釋字 485 號曾明示：「鑒於國家資源有 限，有關社會政策之立法，必須考量國家之經濟及財政狀況，依資源有效 利用之原則，並注意一般國民間之平等關係，就福利資源為妥當分配。」
「關於給付方式及額度之規定...不得超過達成立法目的所需必要限 度而給予明顯過度之照顧。」社會政策立法不得為「明顯過度之照顧」，
50 Isensee，Steuerstaat als Staatsform，FS Ipsen，1977，S.412；葛克昌，憲法國體－租稅國，收 入國家學與國家法，元照，1977，頁 137 以下。
51 Schumpeter，Die Krise des Steuerstaats，1918，Neudruck, in Goldscheid-Schumpeteres’Die Finanzkrise des Steuerstaat, 1976 S.345ff.
52 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S.68f.
53 K.H. Friauf, Steuervereinfachung versus Lenkungsnormen, DStJG.21, S. 95ff.
經濟政策立法尤然。經濟政策目的之租稅優惠，亦應遵守「過度優惠禁止 原則」。
以上各種理由，不論基於租稅國之維持，課稅及免稅權均有界限；或 基於市場經濟，量能平等負擔可犧牲不得剝奪；或基於比例原則，不得為 過度之優惠，均認為最低稅負制係憲法上平等原則與過度禁止原則之表 現。原本過度之優惠，依最低稅負予以調整至適度優惠，原無信賴保護之 必要（信賴不值得保護）。