第四章 建立個人最低稅負制之研議與分析
第三節 模擬計算方式二—加回捐贈之列舉扣除支出
有鑒於以往高所得者可利用捐地等方式避稅，造成國庫稅收嚴重流 失，以及所得稅整體公平性遭到破壞，應適當防杜高所得者藉由非現金之 捐贈列舉扣除，藉由租稅上之套利，規避其應納之所得稅。在財政部 94 年 6 月 13 日向行政院簡報「最低稅負制」初步方案中，也建議個人最低 稅負的課稅範圍應將非現金捐贈，不納入免稅扣抵45。因此，本節將進行 個人最低稅負如果將捐贈不納入免稅扣抵時，對稅收影響之模擬。應特別 注意者，由於本研究之資料中，無法區分綜合所得稅申報之捐贈金額是現 金捐贈或非現金捐贈，因此本研究模擬時，僅能將全數的捐贈金額加回最 低稅負課稅之稅基，因此模擬的稅收影響可能高估，本研究模擬的目的僅 提供一概略之參考數據，並非精確預估稅收之金額。
依據現行綜合所得稅申報資料分析，捐贈之列舉扣除支出，有關國防 勞軍與對政府的捐獻(YA)46，對私立學校之捐贈(Z4)，以及捐贈合於民法總 則公益社團及財團的法人組織或依其他關係法令，經向主管機關登記或立 案成立之教育、文化、公益慈善機構或團體的捐贈(ZF)等對稅收影響相當 大，例如本研究依據民國 90 年及 91 年度綜合所得稅核定資料計算，90 年 度 核 定 這 三 項 捐 贈 之 總 扣 除 金 額 分 別 為 13,551,352,133 元 (YA) 、 106,726,868 元(Z4)及 18,508,657,646 元(ZF)，合計約為 321 億元；91 年核 定這三項捐贈之總扣除金額分別為 60,267,134,681 元(YA)、92,172,880 元 (Z4)及 21,731,690,747 元(ZF)，合計高達 820 億元。假設這些捐贈適用 40%
稅率，90 年及 91 年度對稅收減少之影響即分別高達 128 億元及 328 億元，
顯示對於高所得者過度利用捐贈規避鉅額稅負者，在個人最低稅負制中確 實應有適當之限制。
因此，本研究就考量將捐贈扣除額納入計算個人 AMT 稅基之加回項
45 財政部的「最低稅負制」初步方案中，建議個人所得淨額加計免稅所得達八百萬或一千萬元 以上納入最低稅負制，其個人綜合所得稅將增列四項課稅範圍，包括：一、受益人非本人的壽 險在三千萬以上；二、員工分紅超過面額者；三、未上市上櫃的證券交易所得；四、非現金捐 贈不納入免稅扣抵。(94.6.14.聯合新聞網，http://udn.com/NEWS/FINANCE/FINS6/2731300.shtml) 由於現行綜合所得稅的申報資料並無壽險給付、員工分紅超過面額及未上市櫃股票證券交易所 得等資料，因此本研究無法進行其他三項目對稅收影響之模擬。
46 90 及 91 年度有關捐地給政府單位之捐贈金額(YA)並未單獨列示一項，研判應併計在(YA)項下。
目，並且基於簡化課稅，將加回後 AMT 稅基≦1,000 萬元之課稅單位，排 除於個人 AMT 之課稅範圍，再就其 AMT 稅基超過 1,000 萬元以上之所得 部分，分別適用 17.5%、20%及 24%三組稅率情況下，模擬其應徵起 AMT 之戶數及稅額之影響。
模擬之公式如下：
個人 AMT 之稅基＝個人綜合所得淨額＋對國防勞軍與政府的捐獻
＋對私立學校之捐贈＋對教育、文化、公益慈善機構或團 體的捐贈
個人暫時性 AMT 稅額＝(個人 AMT 之稅基－ 1,000 萬元) × 20%
(或 24%、17.5%47) 個人最低稅負稅額 = 個人暫時性 AMT 稅額 － (核定應納稅額 －
核定投資抵減稅額)
個人最低稅負稅額如小於零，則免再課徵 AMT；且免再列入補徵個 人 AMT 筆數之統計。
模擬結果如下：
(1) 當 AMT 稅率級距訂為 20%，90 年及 91 年度應補繳 AMT 稅負之 戶數及應補繳 AMT 總稅額彙總如下：
應補繳 AMT 戶數 應補繳 AMT 總稅額(元) 排除課徵 AMT 範圍
之所得分別訂為： 90 年度 91 年度 90 年度 91 年度 1,000 萬元以下 193 1,078 1,067,781,015 4,951,434,650
*說明詳細模擬結果，請參見表 4-3。
(2) 當 AMT 稅率級距訂為 24%，90 年及 91 年度應補繳 AMT 稅負之 戶數及應補繳 AMT 總稅額彙總如下：
應補繳 AMT 戶數 應補繳 AMT 總稅額(元) 排除課徵 AMT 範圍
之所得分別訂為： 90 年度 91 年度 90 年度 91 年度 1,000 萬元以下 229 1,174 1,579,193,370 6,565,163,841
*說明：詳細模擬結果，請參見表 4-4。
47 由於財政部向行政院簡報的「最低稅負制」初步方案中，提出個人最低稅負稅率訂為 17.5%
及 20%二者擇一，因此本項模擬增加 17.5%稅率之模擬計算。
(3) 當 AMT 稅率級距訂為 17.5%，90 年及 91 年度應補繳 AMT 稅負 之戶數及應補繳 AMT 總稅額彙總如下：
應補繳 AMT 戶數 應補繳 AMT 總稅額(元) 排除課徵 AMT 範圍
之所得分別訂為： 90 年度 91 年度 90 年度 91 年度 1,000 萬元以下 173 1,009 797,510,684 4,006,109,946
*說明：詳細模擬結果，請參見表 4-5。
由以上的分析顯示，在稅率為 20%時，90 年度及 91 年度應補繳 AMT 戶數分別為 193 及 1078 戶，應補繳 AMT 總稅額分別約為 10.6 億元及 49.5 億元；在稅率為 24%時，90 年度及 91 年度應補繳 AMT 戶數分別為 229 及 1,174 戶，應補繳 AMT 總稅額分別約為 15.7 億元 及 65.6 億元；如按財政部研議之稅率 17.5%計算，則 90 年度及 91 年 度應補繳 AMT 戶數分別為 173 及 1,009 戶，應補繳 AMT 總稅額分別 約為7.9 億元及 40 億元。
因此，依據上述模擬之結果顯示，將捐贈加回 AMT 之課稅稅基，
但將免稅提高為 1,000 萬元，須應補繳 AMT 之戶數不多，然而可補 徵 AMT 之總稅額遠高於將儲蓄投資特別扣除額納入 AMT 之課稅，
較符合個人最低稅負制鎖定高所得者藉由濫用捐贈避稅之課徵目 的。例如表 4-3 中顯示，將 AMT 稅率訂為 20%時，90 及 91 年度應 補徵 AMT 的 193 及 1,078 戶數，其平均申報的綜合所得淨額分別僅 有約二千六百萬元及九百萬元，但卻分別平均申報扣除了高達四千二 百萬元及三千七百萬元的捐贈金額。其中更有 78 戶(90 年度)及 675 戶(91 年度)，僅平均申報約 163 及 137 萬元綜合所得淨額，但卻平均 申報扣除了高達約二千三百萬元及二千四百萬元的捐贈金額，使其申 報綜合所得之課稅級距稅率遠低於原本應適用的 40%稅率，顯示確實 有高所得者過度濫用捐贈避稅之現象。
表 4-3 將捐贈加回 AMT 稅基，稅率訂為 20%（AMT 所得免稅額定為 1000 萬元）
(一) 90 年度應補繳 AMT 稅負之戶數及應補繳 AMT 稅額之模擬計算結果：
全部納稅單位 應課 AMT 納稅單位(家，萬元) 補繳 AMT 稅額(萬元) 所得淨額金額
戶數 戶數 平均申報課稅 所得淨額
平均申報課稅 所得淨額
平均申報捐贈
扣除額 平均補徵數 總補徵數
所得淨額＜400 萬元 5,241,770 78 164 2,352 8% 278 21,701
400 萬元＜所得淨額＜1,000 萬元 21,940 38 694 3,180 13% 402 15,270 1,000 萬元＜所得淨額＜10,000 萬元 4,574 71 2,901 5,732 15% 732 51,948 所得淨額＞10,000 萬元 140 6 44,376 18,092 20% 2,977 17,859
合計 5,268,424 193 2,650 4,248 12% 553 106,778
(二) 91 年度應補繳 AMT 稅負之戶數及應補繳 AMT 稅額之模擬計算結果：
全部納稅單位 應課徵 AMT 納稅單位(家，萬元) 補繳 AMT 稅額(萬元) 所得淨額金額
戶數 戶數 平均申報課稅 所得淨額
平均申報捐贈 扣除額
加計 AMT 前之
平均有效稅率 平均補徵數 總補徵數 所得淨額＜400 萬元 5,203,678 675 137 2,500 6% 307 207,156 400 萬元＜所得淨額＜1,000 萬元 15,715 224 602 2,975 12% 373 83,442 1,000 萬元＜所得淨額＜10,000 萬元 2,918 166 2,328 6,981 16% 947 157,217 所得淨額＞10,000 萬元 90 13 29,478 37,702 20% 3,641 47,329
合計 5,222,401 1078 925 3,713 9% 459 495,143
表 4-4：將捐贈加回 AMT 稅基，稅率訂為 24%（AMT 所得免稅額定為 1,000 萬元）
(一) 90 年度應補繳 AMT 稅負之戶數及應補繳 AMT 稅額之模擬計算結果：
全部納稅單位 應課徵 AMT 納稅單位(家，萬元) 補繳 AMT 稅額(萬元) 所得淨額金額
戶數 戶數 平均申報課稅 所得淨額
平均申報捐贈 扣除額
加計 AMT 前之
平均有效稅率 平均補徵數 總補徵數
所得淨額＜400 萬元 5,241,770 80 166 2,317 9% 330 26,435
400 萬元＜所得淨額＜1,000 萬元 21,940 43 690 2,935 15% 458 19,690 1,000 萬元＜所得淨額＜10,000 萬元 4,574 94 3,135 4,521 18% 795 74,687 所得淨額＞10,000 萬元 140 12 34,015 9,072 23% 3,092 37,107
合計 5,268,424 229 3,257 3,692 15% 690 157,919
(二) 91 年度應補繳 AMT 稅負之戶數及應補繳 AMT 稅額之模擬計算結果：
全部納稅單位 應課徵 AMT 納稅單位(家，萬元) 補繳 AMT 稅額(萬元) 所得淨額金額
戶數 戶數 平均申報課稅 所得淨額
平均申報捐贈 扣除額
加計 AMT 前之
平均有效稅率 平均補徵數 總補徵數 所得淨額＜400 萬元 5,203,678 696 142 2,452 7% 361 251,456 400 萬元＜所得淨額＜1,000 萬元 15,715 255 607 2,745 14% 419 106,921 1,000 萬元＜所得淨額＜10,000 萬元 2,918 209 2,483 5,976 19% 1,030 215,332 所得淨額＞10,000 萬元 90 14 28,606 36,181 23% 5,915 82,807
合計 5,222,401 1174 999 3,545 11% 559 656,516
表 4-5：將捐贈加回 AMT 稅基，稅率訂為 17.5%（AMT 所得免稅額定為 1000 萬元）
(一) 90 年度應補繳 AMT 稅負之戶數及應補繳 AMT 稅額之模擬計算結果：
全部納稅單位 應課徵 AMT 納稅單位(家，萬元) 補繳 AMT 稅額(萬元) 所得淨額金額
戶數 戶數 平均申報課稅 所得淨額
平均申報捐贈 扣除額
加計 AMT 前之
平均有效稅率 平均補徵數 總補徵數
所得淨額＜400 萬元 5,241,770 77 162 2,370 7% 243 18,747
400 萬元＜所得淨額＜1,000 萬元 21,940 35 702 3,350 12% 360 12,584 1,000 萬元＜所得淨額＜10,000 萬元 4,574 56 2,737 6,643 13% 699 39,122 所得淨額＞10,000 萬元 140 5 46,595 21,379 17% 1,860 9,298
合計 5,268,424 173 2,447 4,539 10% 461 79,751
(二) 91 年度應補繳 AMT 稅負之戶數及應補繳 AMT 稅額之模擬計算結果：
全部納稅單位 應課徵 AMT 納稅單位(家，萬元) 補繳 AMT 稅額(萬元) 所得淨額金額
戶數 戶數 平均申報課稅 所得淨額
平均申報捐贈 扣除額
加計 AMT 前之
平均有效稅率 平均補徵數 總補徵數 所得淨額＜400 萬元 5,203,678 657 134 2,541 6% 273 179,582 400 萬元＜所得淨額＜1,000 萬元 15,715 202 595 3,163 11% 343 69,232 1,000 萬元＜所得淨額＜10,000 萬元 2,918 139 2,195 7,781 14% 895 124,455 所得淨額＞10,000 萬元 90 11 30,133 39,262 17% 2,486 27,341
合計 5,222,401 1009 837 3,788 8% 397 400,611
第四節 小結
綜合本研究的分析及模擬結果，我國如實施綜合所得稅 AMT 時，可 將 AMT 所得在 1,000 萬元以下之納稅單位，排除課徵 AMT，超過部份的 AMT 稅率訂為 20%(AMT 所得>1,000 萬元之部分)。但本研究在期末審查 會時，曾巨威教授指出：個人最低稅負制之免稅額宜參考目前綜合所得稅 40
％稅率的最高級距之適用起點訂為 372 萬元，理由在於：（1）40％最高稅率 級距之適用，符合社會上通常認定「高所得者」之概念。（2）在消費者物價 指數連動的設計部分，也可以跟現有法規相連結，不必另訂一個連動標準。
本研究認為此一意見能提昇實施最低稅負制之公平性，值得政府考量。
有關 AMT 稅基之計算，基於維護租稅公平及擴大 AMT 稅基，在符合 簡便易徵及減少對多數民眾衝擊影響下，可以適當考量加計免稅所得及稅 率偏低之分離課稅所得，包括個人海外所得、免稅債券所得、停徵未上市 上櫃股票之證券交易所得、以及依金融資產證券化條例或不動產證券化條 例發行之受益證券按 6﹪稅率計算的分離課稅利息所得(其分離課稅之稅 額可在 AMT 稅額中抵減)。
至於計算 AMT 稅基應加回之扣除額項目，本研究模擬之儲蓄投資特 別扣除額及捐贈項目結果顯示，有申報儲蓄投資特別扣除額之戶數眾多，
但 AMT 稅收增加有限；而將捐贈計入 AMT 之稅基，則稅收增加幅度較大。
因此，本研究不建議將儲蓄投資特別扣除額計入 AMT 之稅基，但對高所 得者過度濫用非現金捐贈避稅，在個人最低稅負中應制定適當之限制，以 符合最低稅負制實現租稅公義之精神。
申報個人最低稅負計算式如下：
申報綜合所得淨額 加： 個人海外所得
免稅債券所得
停徵未上市上櫃股票之證券交易所得
依金融資產證券化條例發行受益證券按 6﹪稅率分離課稅利息所得 依不動產證券化條例發行受益證券按 6﹪稅率分離課稅利息所得
依金融資產證券化條例發行受益證券按 6﹪稅率分離課稅利息所得 依不動產證券化條例發行受益證券按 6﹪稅率分離課稅利息所得