第三章 建立公司最低稅負制之研議與分析
第七節 建立我國最低稅負制之稅制考量
一、公司補繳的 AMT 稅額可否計入股東可扣抵稅額帳戶，作為股東 可扣抵稅額？
最低稅負制度之設計，在於調整公司之營利事業所得稅因過度適用租 稅獎勵所造成之不公平現象。但如否准營利事業所繳納之最低稅負納入股 東可扣抵稅額帳戶(ICA)中，則勢將引發另一波的不公平現象。例如，假設 A 與 B 兩家公司之全年所得額皆為 1,000 萬元，並假設 AMT 稅率訂為 10%，若 A 繳納之一般稅負正好是 100 萬元不必被補徵 AMT；但 B 因為 享受租稅優惠不必繳交一般稅負，卻須補繳 100 萬元的 AMT。此時 A 與 B 負擔了相同的稅負，如果 A 公司的股東可以享受可扣抵稅額，B 公司的 股東卻不能，顯非合理亦不公平；且易造成公司從事租稅安排，有違租稅 中立原則。
更嚴重的是，若一營利事業有免稅所得 1,000 萬元，被要求補繳 100 萬元的最低稅負(假設最低稅負制稅率為 10%)，將剩餘的 900 萬元做為股 利發放後；若 AMT 不能作為股東可扣抵稅額，且假設投資人適用 40%的 綜合所得稅稅率，則該股東的稅後財富僅能增加 540 萬元=900 萬元
×(1-40%)。若另一營利事業有課稅所得 1,000 萬元，雖然要先繳 249 萬元 的營利事業所得稅36，但由於可在股東階段扣抵，則股東的稅後財富將增 加 600 萬元=股利總額 1,000 萬元×(1-40%)。由上例可知，不准補繳的最低 稅負列為股東可扣抵稅額將造成對免稅營利事業之股東的懲罰，使政府之 租稅獎勵政策喪失其促進產業升級、獎勵投資等功能，此顯非 AMT 之立 法目的。因此，本研究主張：公司補繳的 AMT 應納稅額應准計入股東可 扣抵稅額帳戶，作為股東可扣抵稅額。
二、補繳的最低稅負是否為未來營利事業所得稅的預繳？
美國的最低稅負制與其一般稅負計算的一個很大的不同點，在於一般 稅負的計算經常採用加速折舊法；而最低稅負制係採用直線法提列折舊。
因此，公司在購置固定資產的早期，通常需補繳最低稅負；但是到了後期
36 以 10%計算的暫時性最低稅負為 100 萬元，故無須補繳最低稅負。
則產生一般稅負大於暫時性最低稅負的情形。基於此種暫時性差異的原 因，美國企業所補繳的最低稅負乃被視為未來一般稅負的預繳。日後一般 稅負高於暫時性最低稅負時，早先已經繳納之最低稅負即可作為「最低稅 負扣抵額」（AMT credit）扣抵後期之一般稅負37。
我國沒有必要引進最低稅負扣抵額的設計之最重要原因，係因為我國 的 AMT 制度，在設計上僅是就課稅所得額加回五年免稅所得、證券期貨 交易所得，並未受到不同折舊方法等所發生之暫時性差異之影響，因此美 國 AMT credit 之設計在我國並無採行此必要。
縱然我國之 AMT 制度牽涉到財務會計與稅務會計之暫時性差異，我 國也應無設計 AMT credit 之必要，因為我國公司繳交之 AMT 可以列入股 東可扣抵稅額帳戶，繳交之後將由股東扣抵其綜合所得稅；若將來又給予 AMT credit，則該 credit 又須作為股東可扣抵稅額帳戶之減項，徒增稅制 之複雜性。
三、稅額抵減之抵減限制─不受信賴保護時之限制
本研究將利用以下釋例說明促進產業升級條例等法律規定之投資抵減 等各種稅額抵減(tax credits)，在最低稅負(AMT)制度下應如何計算可抵減 之稅額。本文認為除了以下必要的變動之外，可抵減之稅額仍適用「自當 年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額」、「每一年度得抵減總 額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額之 50％為限。但最後年 度抵減金額，不在此限」等現有法律與行政命令之規定。
下表各案例第一列數字之一般稅負應納稅額，係按現行課稅所得額乘 以 25％稅率減去 10,000 元累進差額而得。第二列假設各案例之稅額抵減 都是 45 萬元，則第一列減去第二列即得到第三列之一般稅負實際負擔稅 額。38此外，並假設各案例將課稅所得加回免稅所得與證券期貨交易所得，
再乘以 10％AMT 稅率，所算出之暫時性 AMT 都等於 100 萬元(第四列)。
37 美國稅法規定 AMT credit 可無限期後抵，也是造成美國 AMT 制度極端複雜的原因之一。
38 在決定企業是否應適用 AMT 時，攸關的比較項目是企業之「暫時性最低稅負」和「一般稅負 實際負擔稅額」(＝[應納稅額(60 欄)－產升條例等之抵減稅額(95 欄)])。現行申報書上面的暫 繳稅款(62 欄)、扣繳稅款(63 欄)、國外稅額扣抵(112 欄)、行政救濟留抵稅額(113 欄)都是企業 實際已經繳納、已經負擔之稅負；所以都應該繼續列為一般稅負實際負擔稅額或暫時性 AMT 之減項。請詳本章註 2。
為簡化起見，並假設公司之暫繳稅款、國外稅額扣抵、被扣繳之利息等稅 款皆為 0。因此，將應納稅額減去現行規定之可抵減稅額即為現行（未實 施 AMT 時）之應自行補繳稅款。
表 3-10：稅額抵減之抵減限制案例 (單位：萬元)
案例 1 案例 2 案例 3 案例 4 案例 5 一般稅負應納稅額 160 145 120 100 80
一般稅負可抵減稅額 45 45 45 45 45
一般稅負實際負擔稅額 115 100 75 55 35 暫時性 AMT 100 100 100 100 100
新制下之可抵減稅額 45 45 20 0 0
應遞延之可抵減稅額 0 元 0 元 25 45 45
應另補足之最低稅負 0 元 0 元 0 0 20
實施 AMT 新增營所稅額 0 元 0 元 25 45 65 在案例 1 中，第三列企業現制下之一般稅負實際負擔稅額 115 萬元大 於暫時性 AMT 之 100 萬元，該企業不受 AMT 影響。因此在實施 AMT 之 後，其可抵減稅額 45 萬元，仍全數可以扣抵。39
在案例 2 中，企業現制下之一般稅負實際負擔稅額 100 萬元等於暫時 性 AMT 之 100 萬元，該企業也不受 AMT 影響。因此在實施 AMT 之後，
其可抵減稅額 45 萬元，亦可以全數扣抵。換言之，若一般稅負實際負擔 稅額所構成之(一般稅負應納稅額－一般稅負可抵減稅額)≧暫時性 AMT 稅額，則現行可抵減稅額仍同以往可以全數扣抵。
在案例 3 中，企業現制下之一般稅負實際負擔稅額 75 萬元小於暫時性 AMT 之 100 萬元，該企業應適用 AMT，以 100 萬元為當年度之租稅負擔。
因此，在實施 AMT 時，該企業可扣抵之稅額抵減為應納稅額超過暫時性 AMT 之金額(120 萬元－100 萬元＝20 萬元)，剩下之 25 萬元應遞延到以後 年度才能抵減。40換言之，若一般稅負應納稅額＞暫時性 AMT，但(一般稅 負應納稅額－一般稅負可抵減稅額)＜暫時性 AMT，則在實施 AMT 時，
可扣抵之抵減稅額＝(一般稅負應納稅額－暫時性 AMT)。
39 若該企業之暫繳稅款、國外稅額扣抵、被扣繳之利息等稅款不為 0，則仍可自一般稅負應納稅 額中減去；請詳本章註 2。
40 由於當年度不得抵減此 25 萬元，因此政府實施 AMT 之後，營所稅稅收將增加 25 萬元。
案例 4 是一般稅負應納稅額 100 萬元＝暫時性 AMT，但(一般稅負應 納稅額－一般稅負可抵減稅額)＜暫時性 AMT，則該企業應適用 AMT，以 100 萬元為當年度之租稅負擔。在實施 AMT 時，可扣抵之抵減稅額＝(一 般稅負應納稅額－暫時性 AMT)＝0。因此，45 萬元之一般稅負稅額抵減 都要遞延到以後年度才能抵減。
案例 5 是一般稅負應納稅額 80 萬元＜暫時性 AMT 100 萬元，則該企 業應適用 AMT 以 100 萬元為當年度之租稅負擔。在實施 AMT 時，一般稅 負稅額抵減 45 萬元都要遞延到以後年度才能抵減；而且尚應再補徵 20 萬 元(＝暫時性 AMT 100 萬元－一般稅負應納稅額 80 萬元)之 AMT 稅款。
綜合以上案例之說明，可以歸納在 AMT 制度下有關稅額抵減之抵減 限制如下：
1. 若(一般稅負應納稅額－一般稅負可抵減稅額)≧暫時性 AMT，則不適 用 AMT，現行可抵減稅額仍同以往可以全數扣抵。(案例 1、2)
2. 若(一般稅負應納稅額－一般稅負可抵減稅額)＜暫時性 AMT，且一般 稅負應納稅額≧暫時 AMT，則應適用 AMT 而可扣抵之抵減稅額＝(一 般稅負應納稅額－暫時性 AMT)。(案例 3、4)
3. 若一般稅負應納稅額＜暫時性 AMT，則應適用 AMT，一般稅負之稅額 抵減應全數遞延到以後年度才能抵減；並應另補足(暫時性 AMT－一般 稅負應納稅額)之 AMT 稅款。(案例 5)
為更清晰表達 AMT 制度下有關稅額抵減之抵減限制，本文並將有關 之限制、企業實際負擔之稅負與 AMT 補徵之稅款等做成圖 3-3 之流程圖。
惟應特別注意的是，圖 3-3 之流程圖以及以上之相關說明皆僅適用於以下 之特殊情況而已：
1.所有的稅額扣抵皆核准於實施 AMT 之後，因此沒有本文第五章所稱之 應予受舊法信賴保護而不能限制其享受抵減的權利之問題。
2.具有核准於實施 AMT 之前的稅額扣抵，但因 AMT 立法時，特別將其扣 抵年限從五年延長為十年(或其他合理年限)，而明文排除其不受舊法之信 賴保護者。(請詳下一段之說明)
一般稅負應納稅額
四、稅額抵減之抵減限制─信賴保護考量時之限制
若公司具有核准於實施 AMT 之前的稅額扣抵，且 AMT 立法時，並未 特別採取將其扣抵年限從五年延長為十年(或其他合理年限)等規定，而明 文排除其不受舊法之信賴保護者，則核准於實施 AMT 之前的稅額扣抵，
即不能限制其在實施 AMT 之後繼續依法抵減的權利。
以上述之案例 3 為例(即表 3-11 之案例 3-1)，除了其一般稅負之應納稅 額為 120 萬外，若假設其 45 萬元之一般稅負可抵減稅額，包含了 15 萬元 實施 AMT 前核准之稅額抵減，與 30 萬元實施後核准之稅額抵減(以下為編 製表格與流程圖之方便起見，「實施後核准之稅額抵減」將簡稱為「新准之 稅額抵減」)；而暫時性 AMT 仍為 100 萬元。因為實施 AMT 前核准之 15 萬元既存的稅額抵減，受到信賴保護必須准予抵減，因此本例應比「不受 信賴保護時」之可扣抵稅額增加 15 萬元，而實施 AMT 後核准之稅額抵減 30 萬元，只能扣抵 20 萬元，使其被一般稅負應納稅額 120 萬元減除之後，
剩下 100 萬元而與暫時性 AMT 相等。因此，本例在實施 AMT 稅制後之可 扣抵稅額等於 35 萬元，而政府因實施 AMT 而增加之稅款僅為 10 萬元(既 存與實施 AMT 後核准之稅額抵減共 45 萬元減可扣抵之 35 萬元)。
但若案例 3 之實施 AMT 後核准的稅額抵減僅為 10 萬而實施 AMT 前 既存之抵減稅額為 35 萬元(即表 3-11 之案例 3-2)，此時因為實施 AMT 後 核准之稅額抵減 10 萬元，被一般稅負應納稅額 120 萬元減除之後，仍剩 下 110 萬元而大於 100 萬元之暫時性 AMT。因此，實施 AMT 後核准之 10 萬元稅額抵減，可全數扣抵；而既存之稅額抵減 35 萬元也受到信賴保護，
所以該公司既存與實施 AMT 後核准之 45 萬元稅額抵減全部都可以扣除，
不受 AMT 之影響。
圖 3-4 係考慮到實施 AMT 前已核准之既存稅額抵減應受信賴保護，
圖 3-4 係考慮到實施 AMT 前已核准之既存稅額抵減應受信賴保護，