名詞定義

從而，本文即擬將議題之範圍限定於所得稅，並挑選數位經濟下從事跨境交易 之大宗——營利事業（特別是境外營利事業），配合其主要所得來源——營業利潤

（或稱營業所得），嘗試在這樣的範圍限定內，以前述BEPS 第一號行動方案辨識 出數位經濟對直接税之挑戰為主軸，即「關聯性」、「數據」，以及所得之「定性 問題」等挑戰，處理營利事業之營業利潤課稅在數位經濟下所可能面臨的種種問 題，釐清相關的概念並提出可能的修法建議，希冀能建立完備之理論體系，以因應 快速變遷的國際租稅環境。

第二節 名詞定義

第一項 租稅協定

第一款 租稅協定之功能

本文所稱之租稅協定（tax convention），或稱租稅條約（tax treaty），泛指我 國與他國所簽訂之「避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」。租稅協定之功能在於 透過國際間雙邊或甚至是多邊協定的簽署，調和國際間課稅主權之行使，並縮小各 國稅法規範之差異以避免跨境經濟活動所容易造成課稅主權之積極、消極衝突，亦 即雙重課稅或雙重不課稅的不利影響¹⁵；或是透過雙方課稅資料的交換，防止國際 間逃漏稅與稅捐規避的發生¹⁶。此外，為了更有效地統合國際租稅領域所適用的法 規範，OECD 及聯合國（UN）皆有提出雙邊租稅協定範本，並且廣受各國參考作 為對外簽署租稅協定之藍本。

15 TheIMPACT OF THE OECD AND UNMODEL CONVENTION ON BILATERAL TAX TREATIES (Michael Lang et al. eds., Cambridge University Press 2012).

16 陳清秀，前揭註 4，頁 186-188。

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MATERIALS 122-123(5th ed. West Publishing Co. 2009).

20 姜皇池（2013），《國際公法導論》，修訂三版，頁 154-165，臺北：新學林。

21 VCLT Article 2.1.a: “treaty” means an international agreement concluded between States in written form and governed by international law, whether embodied in a single instrument or in two or more related instruments and whatever its particular designation;

22 司法院釋字第 329 號解釋理由書節錄：「故憲法所稱之條約，係指我國（包括主管機關授權之 機構或團體）與其他國家（包括其授權之機關或團體）或國際組織所締結之國際書面協定，名 稱用條約或公約者，或用協定等其他名稱而其內容直接涉及國防、外交、財政、經濟等國家重 要事項或直接涉及人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」

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釋字第 329 號解釋的意旨，即不拘泥於形式上之名稱，而對條約的意義做實質規 定，大致上為涉及人民權利義務、國家重要事項，以及影響現有法秩序者。

查我國現存租稅協定，礙於我國於國際政治地位的爭議，簽署主體多為駐外代 表處、辦事處或是民間交流協會，只有少數邦交國才以國家身份簽署，又其名稱多 為避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅「協定」、「協定換函」或是「協議」。承前所 述，條約簽署之主體不限於國家，簽署之名稱亦無限制，重點毋寧仍是在於其實質 內容是否屬於無論國際上之條約規範公約，或是各國內部之條約規範法律所欲規 制的對象。

探究我國所簽署之租稅協定內容大同小異，主要內容無非是涉及國際間所得 稅課稅權的分配或是優惠以避免雙重課稅、爭議解決的相互協議程序，以及為防免 逃稅的資訊交換規定等。是以，依照前述我國條約締結法之規定，租稅協定雖不具 條約的形式名稱，但因其實質內容牽涉國家之稅捐主權，以及人民稅捐負擔的認定 與適用程序，核屬涉及人民權利義務事項，亦為國家財政重大事項，並且與我國內 國稅法之規定時有不同，因此屬於條約締結法所稱之「條約」。從而，我國簽署之 租稅協定雖多以「協定」為名，但究其內容，應為條約締結法所稱之「條約」，而 非「協定」，並應適用該法有關條約之相關規定。

第三款 租稅協定之效力

按司法院釋字第 329 號解釋理由書，依據憲法第 38 條、第 58 條第 2 項、第 63 條所締結之條約，其位階等同於法律。另按條約締結法第 11 條第 2 項之規定，

條約案經總統公布之生效日時起具國內法之效力。可以得知，條約歷經行政院、立 法院與總統公布等條約簽署程序後，無須再訂定特別轉換立法，即可取得內國法之 效力。

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再按所得稅法第 124 條之規定，凡我國與他國所簽訂之租稅協定中有特別規 定者，優先於內國之所得稅法適用。我國與他國所簽署之租稅協定，經條約締結法 第 8 條之簽署程序，在總統公布後具國內法之效力，且其規定優先於所得稅法之 適用，在內容與所得稅法有所衝突時，稽徵機關與國內法院有義務優先適用租稅協 定之內容核課稅捐或為判決。是以，我國對外簽署、生效之租稅協定不僅與所得稅 法同樣具有內國法上之效力，可作為課稅所依據之法源，且在規範內容有衝突時，

在適用順序上更應優先於所得稅法為適用。

第二項 OECD 稅約範本

本文所稱OECD 稅約範本，或簡稱 OECD MC，係指 OECD 提出之「關於所 得及資本租稅協定範本」（Model Tax Convention on Income and on Capital）。OECD 稅約範本在性質及功能上即屬於前述的租稅協定，目的亦在於解決國際間對於同 一筆所得雙重課稅，使納稅義務人過度負擔之不利結果，於是提供雙邊租稅協定之 範本，作為國與國間簽署租稅協定時之談判基礎，追求國際間對於相類似情況以一 致的規範消泯雙重課稅的問題²³。

OECD 稅約範本的提出可以追溯至 1955 年 OECD 的前身歐洲經濟合作組織

（OECC）理事會第一次通過了關於雙重課稅議題的建議，雖然在當時，在現今的 OECD 會員國間，已有多達 70 個一般性的雙邊協定被簽署，在國際間亦有數個稅 約範本存在，但沒有一個範本被完全一致地採納，且在一些重要議題上亦存在著歧 異的意見。隨著二戰後各國在經濟上彼此相互依賴且有更多的合作，使得擴張租稅 協定網絡以解決雙重課稅的問題變得刻不容緩，此外，若要有效解決雙重課稅的問

23 OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 9, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en.

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題，更重要的是必須調和這些租稅協定，使其具備統一的原則、定義、規定、措施 和解釋方法。是以，OECC 財政委員會（Fiscal Committee）自 1956 年起開始積極 從事擬定協定草案的工作，在1958 至 1961 年的期間內，先後發布四份期中報告，

並在 1963 年提出「避免所得及資本雙重課稅協定草案」（Draft Double Taxation Convention on Income and Capital）的最終報告，建議會員國未來在締結或修訂彼此 間雙邊租稅協定時可以採納。隨著陸續進一步的研究以及會員國實際談判、實行經 驗的反饋，1971 年後財政事務委員會（Committee on Fiscal Affairs）承繼財政委員 會的工作，著手於草案及相關註釋的修訂，最終於1977 年公布了新的稅約範本及 其註釋²⁴。此外，為因應國際商業型態及國際租稅局勢的瞬息萬變，OECD 於 1992 年又公布了暫時性的修訂版本，並於其後陸續做了十次的增補²⁵，在最近一次於 2017 年的增補中也引入了 BEPS 報告中的討論成果²⁶。本論文亦以該最新版本內容 為討論之對象。

第三項 UN 稅約範本

本論文所稱UN 稅約範本，或簡稱 UN MC，係指聯合國提出之「聯合國已開 發與開發中國家間避免雙重課稅租稅協定範本」（United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries） 。聯合國經濟及 社會理事會（Economic and Social Council, ECOSOC）於 1967 年通過第 1273（XLIII）

號決議，肯認促進已開發國家與開發中國家締結雙邊租稅協定之目標，處理雙重課 稅的問題，以確保不論是貨物、服務、資本及人員流動的暢通。這也使得聯合國秘 書長於隔年成立了由稅務官員及專家組成的「已開發及開發中國家租稅協定專家

24 Id. at 9-10.

25 十次增補分別於 1994、1995、1997、2000、2002、2005、2008、2010、2014 和 2017 年。

26 Id. at 11.

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特 別 小 組 」 （Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries），並在 1980 年公布其成果，即最初的 UN 稅約範本²⁷。同樣 地，為因應國際經濟、金融及財政環境的變動，UN 稅約範本亦歷經多次修正，本 論文則係以2017 年更新版本作為討論對象。附帶一提的是，相較於 OECD 稅約範 本，UN 稅約範本更偏重於來源地課稅，因此通常也更符合開發中國家的利益²⁸。