第四章 營業利潤來源規範之再檢視
第三節 因應數位經濟之營業利潤來源規範調整
第一項 來源所得認定原則之增訂
為因應電子商務模式下，愈來愈多的交易得以不受地理限制，運用網路透過無 形化的方式傳輸、提供，財政部特以台財稅字第10604704391 號令，針對利用電子 傳輸途徑的交易方式，於2018 年修訂來源所得認定原則第 4、7、10 點之規定，即 勞務所得、權利金以及營業利潤之來源規範。首先，來源所得認定原則第4 點新增 第 2 項有關境外銷售電子勞務之規定，個人或營利事業在中華民國境外為中華民 國境內個人或營利事業提供下列電子勞務者，為在中華民國境內提供勞務：（一）
經由網路傳輸下載至電腦設備或行動裝置使用之勞務。（二）不須下載儲存於任何 裝置而於網路使用之勞務。（三）其他經由網路或電子方式使用之勞務。幾乎可說 是囊括所有以網路或其他電子方式傳輸、使用之勞務型態，即不論勞務之使用方式 是須下載儲存於使用者之裝置，或是可直接於線上使用，只要是電子勞務，即使於 境外利用網路傳輸，仍構成在「境內提供勞務」。其次，來源所得認定原則第7 點 新增第 3 項規定，以網路或其他電子方式提供第一項無形資產在中華民國境內供 他人使用279，非屬第四點第二項及第十點第二項規定之提供或銷售電子勞務，應適 用本點（編按：權利金來源規範）規定。
最後，來源所得認定原則第10 點亦新增第 2 項之規定，營利事業在中華民國 境外銷售前述第 4 點第 2 項各款電子勞務予中華民國境內個人或營利事業者，屬 前項在中華民國境內從事營業行為。但其銷售電子勞務符合下列情形之一者，非屬 中華民國來源所得：（一）經由網路或其他電子方式傳輸下載儲存至電腦設備或行 動裝置單機使用之中華民國境外產製完成之勞務（如單機版軟體、電子書），且無
279 此處之「使用」同本論文於第三章第二節第二項第二款之討論，應以狹義解釋限縮於「基於商
業目的之進一步利用」，以作為權利金與營業利潤之歸屬分野。
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須中華民國境內居住之個人或營利事業參與及協助提供者。（二）經由網路或其他 電子方式銷售而實體勞務提供地點在中華民國境外之勞務。亦即，即使主要營業活 動皆於境外並於境外經由電子方式銷售勞務，除非該勞務符合境外產製且僅供單 機使用之電子勞務，或者只是透過網路、電子方式銷售於境外提供之實體勞務，否 則仍然會被認定為於境內從事營業，進而獲取境內來源營業所得。
第二項 外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定
除了前揭對於來源所得認定原則之增訂，財政部亦於同年以台財稅字第 10604704390 號令發布了「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」（下 簡稱跨境電子勞務所得稅規定），嘗試對外國營利事業對境內銷售電子勞務之銷售 模式分類，並依各該電子勞務銷售模式所獲取之所得與我國之經濟關聯度建立是 否屬於我國來源所得之認定規範。
首先，依跨境電子勞務所得稅規定對於「電子勞務」之定義與前揭來源所得認 定原則之規定相同，包括：（一）經由網路傳輸下載至電腦設備或行動裝置使用之 勞務。（二）不須下載儲存於任何裝置而於網路使用之勞務。（三）其他經由網路 或電子方式提供使用之勞務（跨境電子勞務所得稅規定第1 點參照）。並於第 2 點 將電子勞務之銷售模式區分為二大類，即「提供平臺服務之電子勞務」以及「提供 非平臺服務之電子勞務」。所謂「提供平臺服務之電子勞務」係指外國營利事業於 網路建置交易平臺，供境內外買賣雙方經由網路或其他電子方式進行交易，並向使 用該平臺者收取平臺服務手續費。平臺業者並不親自參與交易而成為交易之當事 人，僅為提供資訊並居間媒合交易雙方，常見之購物平臺網站如Amazon、PChome、
eBay，或是訂房平臺網站如 Agoda、Airbnb 等皆屬之。「提供非平臺服務之電子勞 務」則係指外國營利事業銷售自己提供之電子勞務而親自成為交易之當事人，至於
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該外國營利事業究竟是透過自行架設之網站銷售或透過平臺業者銷售；以及透過 平臺業者銷售時，究竟是自行向買受人收取銷售價款再轉付平臺業者手續費，或者 是先由平臺業者收取價款，再將扣除手續費後之剩餘額交付予非平臺業者，皆非所 問。
其中，非平臺業者所銷售電子勞務之來源所得認定又區分為三類：（一）外國 營利事業於我國境外產製完成之商品（例如單機軟體、電子書等），僅改變其呈現 方式，以網路或其他電子方式傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置供我國境內買 受人使用之電子勞務，且無需我國境內個人或營利事業參與及協助者，其取得之報 酬非屬我國來源所得；反之，若需境內因素參與協助者，取得之報酬則為我國來源 所得。（二）外國營利事業利用網路或其他電子方式提供即時性、互動性、便利性 及連續性之電子勞務（例如線上遊戲、線上影劇、線上音樂、線上視頻、線上廣告 等）予我國境內買受人，其報酬為我國來源所得。（三）外國營利事業利用網路或 其他電子方式銷售有實體地點使用之勞務（例如住宿服務、汽車出租服務），無論 是否透過外國平臺業者，其取得之報酬，依所得稅法第8 條第 3 款及第 9 款規定，
以勞務提供或經營地在我國境內或者是境外，決定是否為我國來源所得。至於如果 是平臺業者向買賣雙方所收取之手續費報酬，只要交易買賣之雙方或其中一方為 我國境內個人、營利事業或機關團體，即為我國來源所得。
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第三項 電子勞務來源規範之評析
第一款 勞務所得方面
面對新科技所帶來所得來源定義的挑戰，從來源所得認定原則的增訂來看，我 國採取的立場顯然是維持傳統經濟模式運作下所訂立之來源規範，而針對電子勞 務型態新增專屬之特別規定，但應強調即使是新型態的電子勞務，亦未逸脫於傳統 的來源定義之外，亦即不論是傳統或者是新型態商業模式所取得之勞務所得或營 業利潤，都同樣維持著原先的「勞務提供地」或「營業經營地」的來源地判斷標準，
只是針對電子勞務創設新的規定以闡述如何解釋、定義何謂電子勞務商業模式下 之「勞務提供地」及「營業經營地」而已，合先敘明。
在提供電子勞務所獲之勞務所得方面，來源所得認定第 4 點第 2 項規定，在 境外提供電子勞務，不論是經由網路下載至裝置使用者，或是不須下載至裝置於可 以直接於線上使用者，只要是提供經由網路或其他電子方式使用之勞務，均構成在 境內提供勞務。所形成的結果是，即使電子勞務之提供者位於境外，上傳資料之地 點或是資料儲存之伺服器也同樣位於境外，但只要電子勞務之使用者位於我國境 內，經由網路或其他電子方式使用該項勞務，則仍然屬在境內提供勞務，大幅擴張 了傳統上「勞務提供地」之概念，甚至已逾越了文義解釋可能的最大限度範圍，形 同於將原先的勞務提供地原則擴充為併行勞務提供地與勞務使用地原則，蓋現行 法下勞務的實體提供地點顯然已不再重要，其所關注者毋寧是在電子勞務之使用 者是否位於我國境內的問題。
至於這樣的擴張是否適切？本論文認為答案應屬否定。首先，所得稅法第8 條 第 3 款已明確規範我國對於勞務所得係採勞務提供地原則，來源所得認定原則卻 規定在「境外提供」電子勞務予境內之個人或營利事業，為在「境內提供」勞務，
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不僅用語矛盾，且如前所述，已逾越文義解釋之範圍而有違稅捐法定主義。倘若我 國不願放棄境內居住者對境外支付之電子勞務使用對價，至少應直接修訂所得稅 法，明文規定在電子勞務或其他利用通訊科技提供勞務的情況下，特別兼採勞務提 供地及勞務使用地原則，而非以如此迂迴怪異的做法設法保障我國稅源；再者，退 步言之，即使我國修法明文同時兼採勞務提供地原則及使用地原則，恐怕也與國際 租稅趨勢及主要國家之潮流不符，蓋不論是 OECD 或 UN 稅約範本對於勞務所得 之來源皆採取勞務提供地原則，而雖法國內國法亦係同時兼採勞務提供地及勞務 使用地原則課稅，但在實踐上法國對外具備相當完整、嚴密的租稅協定網絡，因此 實際適用內國稅法的情況僅屬少數。此外，根據法國法之規定，勞務使用地原則也 僅有在少數疑似進行跨國稅捐規避的情形下，才會被動用，因此國際上可謂不太存 在真正意義的兼採二原則稅制，即便是法國法也是以勞務提供地原則為主，而勞務 使用地原則則僅屬例外280。
第二款 營業利潤方面
依來源所得認定原則第10 點第 2 項之規定，營利事業於境外銷售電子勞務予 境內居住者，原則上均屬於在境內從事營業行為，因此所獲取之營業利潤亦屬我國 來源所得，僅在符合二款情形時才例外地認定其非屬我國來源所得。首先，在第1 款情形中，完全於境外產製而成單機使用的電子勞務而無任何境內因素參與提供 者，由於其交易樣態與同點第 4 項外國營利事業直接對境內居住者銷售貨物之情 況相同281，差別僅在於前者係透過電子方式傳輸之無形化商品服務，而後者則係完
280 黃源浩，前揭註 278，頁 119-122、129-131。
280 黃源浩，前揭註 278，頁 119-122、129-131。