第一章 序論
第一節 研究動機與問題意識
第一章 序論
第一節 研究動機與問題意識
自19 世紀起，由於運輸、傳播技術的進步，使得商品、人員、資本得以不受 地形、地域以及國界的限制，在各地間自由移動，形成在政治、經濟、文化等不同 面向的全球化現象。其中在經濟全球化方面，個人及企業透過功能專門化及經濟成 果的交換，追求生產上最高效率1。企業更會利用世界各地不同的區位優勢於全球 佈局，例如將生產部門配置於開發中國家以享有較低廉的人力成本，至於需高度仰 賴知識、技術的研發部門則留置於已開發之母國；另一方面，各國也會利用制度、
政策，甚至透過立法，建置良善的投資環境以期能吸引更多的外商投資，競逐資本、
人員、知識、技術的平行移動。這樣的經濟全球化現象，雖然在20 世紀初期受兩 次世界大戰的影響，各國紛紛採取經濟的孤立主義（economic isolationism），提高 關稅及其他貿易限制，使得在西元 1914 年至 1945 年這段期間，全球化的腳步趨 緩，甚至產生了倒退的現象。然而隨著二戰結束，各國也終於終止了實行30 年的 經濟國族主義（economic nationalism），重新追求全球經濟整合2，許多重要的經貿 國際組織也在這個時期相繼成立，如國際復興開發銀行（International Bank for Reconstruction and Development）、世界銀行（World Bank），世界貿易組織（World Trade Organization）的前身，即關稅暨貿易總協定（General Agreement on Tariffs and Trade）也在此時簽署3，藉由降低關稅推動經貿自由化。
隨著這樣經濟自由化、全球化的進程，伴隨近代網路、通訊、運輸等科技的蓬 勃發展，有愈來愈多巨型跨國企業得以不受國界的拘束，在世界各地從事營業並獲
1 DONALD J.BOUDREAUX,GLOBALIZATION 3-4 (Greenwood Press 2008).
2 Id. at 10.
3 MANFRED B.STEGER,GLOBALIZATION 50-51 (2d ed. Sterling Publishing Co. 2010).
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取所得。除此之外，跨國企業也常利用其組織設置上之安排，刻意將所得實現於低 稅負或其他對於企業而言具有稅負上利益的國家，以設計整體企業版圖的結構，希 望能降低企業整體稅負，在不影響企業營運之前提下，追求稅捐負擔最低化之結 果。這也是經濟合作暨發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，以下簡稱 OECD）提出「稅基侵蝕及利潤移轉」（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱 BEPS）報告之緣由。所謂稅基侵蝕及利潤移轉是指國際 間跨國企業，利用國際間課稅規範之缺失，或是各國稅制差異與稽徵漏洞，追求最 大限度地減少企業之全球總體稅負，最極端的情況甚至可能產生雙重不課稅的結 果，導致各國所得稅收流失的嚴重問題4，也引起了各國政府的關注。是以，G20
（Group of Twenty Finance Ministers and Central Bank Governors）特別委託 OECD 推動國際稅制之改革並提出相關意見報告。OECD 於 2013 年發布 BEPS 的 15 號 行動方案5，聚焦於「一致性」、「實質性」以及「透明度」三大需求，希望能從 各個角度的努力，達成避免雙重不課稅的目標6。
BEPS 第一號行動方案即為解決數位經濟所帶來的稅務議題。所謂數位經濟，
根據BEPS 第一號行動方案指出，係資訊及通訊科技（information and communication technology，簡稱 ICT）轉型過程中所帶來的產物，透過 ICT 產業的發展與進步，
使這些科技的成本變得更加低廉、影響力更強且更加標準化，並得以廣泛地運用於
6 KPMG，https://home.kpmg/tw/zh/home/insights/2016/08/beps-actions.html（最後瀏覽日：
05/01/2019）。
7 OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1–2015 Final Report,
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1990 年代中期，其核心變革在於資訊網絡的進步，如企業內部網路、寬頻、光纖 網路等，可輕易地將全球的商業活動串連在一個巨大的通訊網絡之下，不受地理、
國界限制8，使資訊傳遞範圍既廣泛又快速。除此之外，電腦功能的強化以及程式 語言的發明，開創出多元用途的程式，並提高不同運作系統間的相容性，加速了各 階段商業活動的自動化進行，大大提升運作上的效率並減少人為參與的必要性9， 加上商品服務的高度無形化，也因而更進一步增進企業組織於全球佈局上之彈性。
從而，經濟的數位化可謂經濟全球化之濫觴，透過 ICT 技術帶來更高度的全球化 整合。
根據 OECD 的觀察，數位經濟的特徵包括了：不論是無形資產、用戶端或是 業務功能端的高度流動性（mobility）、對數據的依賴性（reliance on data）、商品 或服務之效用與用戶人數正相關的網路效應（network effect）、同時服務不同群體 用戶並藉由群體間互動產生收益的多邊商業模式10（multi-sided business models）的 擴展、傾向壟斷或寡占的趨勢（tendency toward monopoly or oligopoly）以及因商 品週期急遽縮短導致市場主導地位經常更動的波動性（volatility）等11。與數位經 濟相關的商業模式則包括電子商務（e-commerce）、應用程式商店（app store）、
線上廣告、雲端計算、參與式網路平臺（participative networked platforms）、高頻 交易（high frequency trading）和線上支付服務等。應特別強調的是，數據已然成為 數位經濟時代最具價值的資產，企業透過提供各式多元的服務，甚至是免費提供服
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 11, OECD Publishing, Paris, http://doi.org/10.1787/9789264241046-en.
8 F.GERARD ADAMS,EAST ASIA,GLOBALIZATION, AND THE NEW ECONOMY 8-9 (Routledge 2006).
9 Id. at 10.
10 Multi Sided Business Models, STRATEGIC THINKING (Oct. 26, 2015),
http://suranjanmktg.blogspot.com/2015/10/multi-sided-business-platforms.html; George Brooks, What is a Multi-sided (B2C) Business Model?, MEDIUM (Feb. 10, 2017), https://medium.com/ideas-by-crema/what-is-a-multi-sided-business-model-a848c3400afe.
11 OECD, supra note 7, at 64-73.
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務，以吸引大量用戶使用並蒐集使用者活動數據。這些原始數據經過進一步的篩 選、分析，即可供企業自身或者轉賣予其他企業作為商業上的再利用。
在現代，可以說是所有的商業模式都脫離不了ICT 技術，用以增加生產效率、
擴大市場覆蓋率並同時降低營運成本。這點可以從寬頻連接技術在商業上的廣泛 運用觀察到，根據 OECD 於 2015 年的統計，幾乎所有 OECD 會員國的大型企業 以及 90%以上較小規模的企業都使用此技術，且不論是電子商務佔企業整體營收 比例、應用程式商店下載量，或是線上廣告營收等，都以極快的速度逐年攀升12。 這些新技術的運用固然為企業及消費者帶來極大的便利，然而在創造高度商業價 值的同時，卻也引來了眾多課稅上的爭議與稽徵困難。例如，在直接稅方面，由於 通訊科技的進步以及商品、服務無實體化的緣故，給予企業在組織結構及營業型態 的選擇上有更高的彈性，在市場所在地可能透過規避課稅實體存在，或是降低課稅 實體之功能、資產及負擔之風險以減少相對應之收入分配，並增加其成本費用，追 求所得最低化的結果，都會侵蝕來源地的稅基造成BEPS 的不利影響。
BEPS 第一號行動方案即辨識出，在直接稅方面，數位經濟所帶來的挑戰主要 聚焦於三個面向，即關聯度（nexus）、數據（data），以及所得定性（characterization）
的問題13。首先，過去國際間係以一定的實體作為正當化課稅主權行使之關聯性依 據，然而在數位科技的發展下，許多營業活動的進行已無須再依賴實體之存在亦得 以獲取所得，即對傳統上對於關聯度之定義帶來挑戰；其次，資訊科技的進步也使 得企業得以大規模地蒐集、解讀分析，並且利用各式各樣的數據，但使用數據所創 造的價值應如何適當分配至各個相關聯主體所屬的課稅主權，如蒐集數據方、處理 技術方、利用數據方，或是所需技術開發方，即產生困難。此外，不論是消費者個
12 Id. at 52, 55-59.
13 Id. at 99.
5 先是於2005 年依據台財稅字第 09404532300 號令發布「網路交易課徵營業稅及所 得稅規範」，而後於 2009 年以台財稅字第 09804900430 號令訂定「所得稅法第 8 條規定中華民國來源所得認定原則」（下簡稱來源所得認定原則），在BEPS 第一 號行動方案提出後，近年財政部則又接連於2017 年以台財稅字第 10600549520 號 令訂定發布「跨境電子勞務交易課徵營業稅規範」，並於 2018 年以台財稅字第 勞務課徵所得稅規定〉，《月旦會計實務研究》，7 期，頁 20-26；楊靜怡（2018），〈OECD 及歐 盟因應數位經濟課稅挑戰之過渡性措施簡介〉，《月旦會計實務研究》，7 期，頁 13-19；蘇靜娟
（2018），〈境外電商課徵營業稅制度〉，《月旦會計實務研究》，7 期，頁 27-34；陳衍任
（2018），〈數位經濟下的跨境利潤分配〉，《月旦會計實務研究》，7 期，頁 35-42；曾博昇
（2018），〈數位化商業模式國際課稅新趨勢：淺談 OECD、歐盟與台灣發展〉，《月旦會計實務 研究》，5 期，頁 19-24；黃士洲（2018），〈跨境電商課稅實務問題研析〉，《月旦法學雜誌》，
273 期，頁 143-160；黃士洲、簡銀瑩（2016），〈跨境數位產品交易帶來的稅務挑戰：以 BEPS 行動方案及跨境線上交易個案為中心〉，《月旦財經法雜誌》，38 期，頁 145-168；蘇彥彰
（2015），〈日本針對跨國數位內容服務課徵營業稅之法制修正方向〉，《科技法律透析》，27 卷 8 期，頁 21-27；陳勝薇（2015），〈韓國數位內容徵營業稅之歷程與修法方向探討〉，《科技法律 透析》，27 卷 7 期，頁 17-24；蔡碧珍、林于斐、呂繼宗、蘇靜娟（2015），〈BEPS 行動計畫 1：解決數位經濟時代之稅務挑戰〉，《會計研究月刊》，355 期，頁 72-77；馮震宇（2006），〈從 爭議到共識：從電子商務發展看課稅議題〉，《月旦法學雜誌》，130 期，頁 5-22。
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從而，本文即擬將議題之範圍限定於所得稅，並挑選數位經濟下從事跨境交易 之大宗——營利事業（特別是境外營利事業），配合其主要所得來源——營業利潤
（或稱營業所得），嘗試在這樣的範圍限定內，以前述BEPS 第一號行動方案辨識 出數位經濟對直接税之挑戰為主軸，即「關聯性」、「數據」，以及所得之「定性 問題」等挑戰，處理營利事業之營業利潤課稅在數位經濟下所可能面臨的種種問 題，釐清相關的概念並提出可能的修法建議，希冀能建立完備之理論體系，以因應 快速變遷的國際租稅環境。