數位經濟與所得分類

第一項 數位經濟對所得分類之挑戰

第一款 所得分類之先天缺陷

在稅捐法領域，量能平等原則乃憲法上平等原則的具體化實踐，係以稅捐負擔 能力作為衡量稅捐負擔如何分配之分類基準¹⁷⁰。又稅捐負擔能力係指現實上負擔 稅捐之能力，其稅捐支付的來源為經濟上之負擔能力，即納稅義務人所產生之經濟 成果的多寡¹⁷¹，在所得稅上及其他與之性質相同、名稱相異的稅法領域中，例如土 地增值稅或遺產及贈與稅，以「所得」作為稅捐客體，即為衡量稅捐負擔能力的指 標¹⁷²。是以，所得高者具有較高的稅捐負擔能力，應分配較多的稅捐負擔；反之，

所得低者則應分配較少的稅捐負擔。此外，站在稅捐中立性的立場，對基於各種原 因事實所獲取的所得，不論是源自於勞力付出或是財產交易，若無合於比例的正當

169 王堉力（2016），《非居民事業於中華民國境外提供勞務報酬之所得稅問題實證研究：以行政法

院判決為中心》，頁47，國立臺灣大學法律學研究所碩士論文。

170 柯格鐘（2016），〈論稅捐正義的追尋：從憲法平等原則到稅法量能課稅原則的路徑〉，《臺大法 學論叢》，45 卷特刊，頁 1276。

171 柯格鐘（2007），〈論量能課稅原則〉，《成大法學》，14 期，頁 60。

172 同上註，頁 76。

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區分事由，原則上應給予相同的稅負評價。蓋從經濟觀點出發，所得就是所得，因 此對於所得施以分類，並設計不同的規範，本身即為「人工的」分類法¹⁷³。雖然可 能有其規範上之特殊目的與必要性，如前所述，在我國所得稅法層次，對所得分類 之目的在於針對不同類型的所得，為掌握其經濟關聯性之歸屬，設計出不同的來源 規範；而在租稅協定層次，則亦為檢視各類所得之經濟關聯性，逐類將稅捐管轄權 分配予來源地或者居住地。

然而，無論如何，對於各類所得的不同評價，即留有刻意操作之空間及誘因，

例如刻意轉換所得類型，以適用有利於己之來源規範，避免構成來源所得；或是將 租稅協定上分配予來源地之所得類型，轉化爲分配予居住地之類型，以避免來源地 課稅。當所得類型間轉換的自由度愈高時，納稅義務人操作的空間以及誘因也就愈 大，進而使經濟活動安排上的稅捐目的凌駕經濟目的，侵害稅捐中立性的要求，此 外，稅負的效果也會逐漸脫離其經濟本質，更有違量能課稅原則之精神。

再者，對於所得「後設地」人為分類，也常因為各個所得類型間界線的不明確，

造成納稅義務人與稅捐稽徵機關間對於所得類型認定乃至應適用何種來源規範上 的爭議，此外，國際間也常因為對所得類型認定不一致，進而造成積極的雙重課稅 或是消極的雙重不課稅問題¹⁷⁴。例如在美國實務上最高法院曾經處理過的案例，一 名英國作家P. G. Wodehouse 長居於法國，因而成為法國的稅務居民，他與美國出 版商達成協議，願移轉一部尚未開始寫作的小說，在美國出版的完整、排他權利，

以換取一筆總額支付的費用（a single lump-sum payment）¹⁷⁵。

173 RICHARD L.DOERNBERG &LUC HINNEKENS,ELECTRONIC COMMERCE AND INTERNATIONAL

TAXATION 335 (Kluwer Law International 1999).

174 對所得類型認定不一致之不利結果仍以雙重課稅為主，蓋各國對所得類型之認定，多會朝有利

於己之方向解釋，以保有對該筆所得之課稅權。

175 Commissioner v. Wodehouse, 337 U.S. 369 (1949).

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稅捐稽徵機關主張由於該筆費用係為小說於美國出版之專屬授權所支付，目 的在於著作權的使用，因此應該被定性為權利金，又因為美國對於權利金之課稅係 採取使用地主義，從而該筆權利金費用應屬美國來源所得，Wodehouse 也因此於美 國有納稅之義務；相反地，Wodehouse 則認為該筆所得並非權利金，而是屬於販賣、

移轉其於美國對該部小說所得以主張之權利，以交換一筆固定的費用，因此應該屬 於財產交易所得，從而該筆費用對美國而言應爲境外來源所得，課稅權應歸屬於出 售者居住地即法國，美國政府不應對其課稅¹⁷⁶。

美國最高法院多數意見最終認定該筆費用為權利金，因此 Wodehouse 應於美 國繳稅。最高法院認為費用為一筆總額支付，或是分次支付，並不影響該筆費用究 竟應被定性為財產交易所得或是權利金的判斷，因此最高法院係以費用支付目的 在於美國境內的權利使用，作為將其定性為權利金之理由¹⁷⁷。另一種解釋的可能性 在於，由於協議當下小說尚未開始寫作，因此該筆費用為寫作勞務付出之代價，而 應屬於勞務所得。這樣的結果將使得對勞務所得來源課稅採取勞務提供地認定原 則之美國，即難以對其主張課稅權¹⁷⁸。

至若國際間對所得分類認定不一致導致雙重課稅之不利結果的例子則如 Boulez v. Commissioner 案，Boulez 為一名法國籍的交響樂團指揮，在系爭所得課

稅年度並為德國之稅籍居民，為英國CBS 公司之美國子公司提供服務，指揮費城 管弦樂團（Philadelphia Orchestra）演出並錄製為唱片販售於美國，並獲取銷售額之 抽成¹⁷⁹。Boulez 與德國政府認為由於系爭所得係依據唱片於美國市場之銷售額而 為抽成，因此應定性為權利金；相反地，美國稅捐稽徵機關則認為該筆所得應為

176 Id.

177 Id.

178 AVI-YONAH,supra note 152, at 48.

179 Boulez v. Commissioner, 83 T.C. 584 (1984).

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Boulez 於美國境內提供勞務所獲取之報酬¹⁸⁰。這樣認定上的歧異，適用於當時美 國與德國間租稅協定，將會產生截然不同的課稅結果。如該筆所得定性為權利金，

依據當時之協定第 8 條第 1 項，關於德國稅務居民所獲取之權利金，德國對其享 有完整之課稅權¹⁸¹，因此美國對系爭所得不應課稅；反之，系爭所得若被定性為勞 務報酬，依據協定第10 條第 2 項之規定，只有在特定情況下，美國才不得對德國 稅務居民於美國境內提供勞務所獲取之報酬課稅¹⁸²，且在本案中兩造雙方對本案 事實非為該協定第10 條第 2 項所設定之特定情況並無異議¹⁸³，因此，假使系爭所 得定性為勞務報酬，課稅權將歸屬於美國。

美國稅務法院認為權利金產生的前提條件是必須存有授權人得以授權之權利 客體，在本案的情況即是，Boulez 對其為 CBS 公司製作之唱片是否有得以主張之 權利？依據雙方簽訂之契約內容以及美國著作權法（Copyright Act）之規定，美國 稅務法院認為答案是否定的，因而認定 Boulez 係提供其專業技能之勞務付出，系 爭所得應屬勞務報酬¹⁸⁴。

然而，在美國稅務法院做出有利於美國自身課稅權行使之認定，並對該筆所得 課稅的同時，德國亦堅持將該筆所得認定為權利金，對其課稅。除此之外，由於在 德國稽徵機關觀點對系爭交易的理解下，該筆所得既為權利金，即不應在境外美國 被課稅，因此對於 Boulez 在美國繳納之稅款，亦無法在德國享有稅額扣抵之機會

185。如此，即產生雙重課稅的不利結果。

180 Id.

181 Article VIII (1): Royalties derived by a natural person resident in the Federal Republic or by a German company shall be exempted from tax by the United States.

182 Article X (2): Compensation for labor or personal services (including compensation derived from the practice of a liberal profession and the rendition of services as a director) performed in the United States by a natural person resident in the Federal Republic shall be exempted from the tax by the United States if —

183 Boulez v. Commissioner, supra note 179.

184 Id.

185 AVI-YONAH,supra note 152, at 51.

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本文於此並無意討論上述實務判決的判斷結論是否正確¹⁸⁶，僅為呈現各類所 得之間的區分界線，事實上並非壁壘分明，反而時常產生定性上的爭議，並容易導 致國際間雙重課稅的結果，而這樣的模糊界線，即為所得分類先天上的缺陷¹⁸⁷。本 文也將於下一個段落說明數位經濟是如何將此一分類缺陷加劇、放大，進而成為稅 法上不得不面對的重大課題。

第二款 數位經濟模糊所得分類間之界線

數位經濟所帶來更嚴重的所得分類問題主要源自於資訊傳輸方式的進步，以 及數位化（digitalization）的特色，使得許多過去有形的商品或服務，得以無形體 的方式傳輸、提供，也擴大了得以觸及的市場客群。更精確地來說，數位化的特色 對於所得分類的影響可以細分為三個面向¹⁸⁸：首先，商品、服務的數位化使交易雙 方之間契約內容（特別是交易之客體）更加複雜且多樣化，以數位化的相片為例，

相同的交易客體，可能因為其他約定內容的不同，如取得使用單張照片的權利，或 者是取得使用該張照片用於大量發行的雜誌上之權利，而導致所得被定性為營業 利潤或是權利金之不同結果；其次，數位化之特性使商品、服務的大量複製、傳輸 成為可能，同樣是具有十本書籍的需求，在傳統實體商品的時代，需要購買十本實 體書籍，對於廠商而言則產生營業利潤，並無疑問。然而在數位經濟時代，可能會 透過購買一本電子書籍之檔案，並取得複製其他九個副本之權利而滿足需求，即產 生了所得應定性為營業利潤或權利金，或者應拆分所得分別歸類之問題；最後，商

186 各個所得類別之本質為何，尤其是營業利潤與其他與之易生定性爭議之所得類別（如權利金及

勞務所得）應如何區分、判斷之問題，本文留待於本章第二節第二項討論。

187 其他引起所得定性爭議之案例如：Kerrer v. United States, 152 F. Supp. 66 (Ct. Cl. 1957). 涉及一

名瑞士科學家受一間瑞士公司贊助研發純化及合成維生素B2 的技術，並提供該技術予贊助者

瑞士公司運用於美國市場的商業用途，以換取市場利潤的百分比抽成，產生了該名科學家之抽 成應認定為勞務所得或是權利金之爭議。

188 PINTO, supra note 66, at 142-145.

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品、服務的虛擬化、無形體化，是否因此改變所得分類之認定，亦即過去販賣音樂 光碟而產生營業利潤，在現今改以線上串流方式提供消費者訂閱、選取收聽，則可 能傾向被認定為權利金所得，然而傳輸方式之不同是否果真改變其經濟本質，進而

品、服務的虛擬化、無形體化，是否因此改變所得分類之認定，亦即過去販賣音樂 光碟而產生營業利潤，在現今改以線上串流方式提供消費者訂閱、選取收聽，則可 能傾向被認定為權利金所得，然而傳輸方式之不同是否果真改變其經濟本質，進而