第六章 因應數位經濟之進程與借鏡
第一節 國際間採行的因應方案與實踐
在2015 發佈的 BEPS 第一號行動方案最終報告中，隸屬於 OECD 的數位經濟 工作組（Task Force on the Digital Economy, TFDE） 對於數位經濟對直接稅所帶來 的挑戰（即關聯度、數據使用和所得分類的問題）提出了三項可能的解決方案，包 括建立新的關聯度概念以調整常設機構之內涵、對數位交易徵收扣繳稅，以及對特 定數位交易徵收全新的稅種，並預計於 2020 年提出更進一步的工作成果報告306。 有鑑於取得國際間一致共識極為困難，所需花費協調、討論的時間也相對較長，
OECD 也肯認在取得共識之前，各國可以選擇在內國法位階實行任一種解決方案，
以因應當前數位經濟所造成課稅權與價值創造地不一致的結果。而各國現階段所 選擇的做法與實踐的成果也將成為 TFDE 關注的對象，以列入下一階段工作的評 估與參考307。以下即分述當前各國間所採行之做法並分析其優缺，以供我國為借 鏡。
第一項 調整常設機構之內涵
誠如本論文於第二章第三節第三項討論出的結論，傳統上常設機構以一定實 體存在作為正當化課稅權之關聯性因素的做法，受到數位經濟高度虛擬化、移動性 特色之嚴重挑戰，而不再適用於現代的電子商務模式。在這樣的情況下，最直接
（或許也是符合體系一貫下最小更動）的做法，即是調整常設機構之構成要件，亦
306 OECD, supra note 7, at 106-107.
307 OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 134-135, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/9789264293083-en.
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即重新探求屬於數位經濟時代的經濟關聯度表徵，藉以充實現有的常設機構內涵，
並維持長期以來以常設機構為中心所建立起的營業利潤課稅模式。
相似的做法共通存在於 Luc Hinnekens 所提出的「虛擬常設機構」（virtual permanent establishment）308、OECD 於 BEPS 第一號行動方案所提出之「顯著經濟 存在」（significant economic presence）309，以及歐盟執行委員會於2018 年所提出 的「顯著數位存在」（significant digital presence）310概念之中，雖然名稱、細節上 仍略有差異，然大方向上毋寧是相同的，皆透過調整現有的常設機構標準，以因應 數位經濟下境外營利事業無需於市場所在地具備任何實體存在亦得營業並賺取所 得之變遷。
在全新關聯度的擇取上，需要另尋除了傳統的實體存在之外，是否有其他指標 得以代表營利事業在特定地域上有目的性地持續進行營業活動。對此，OECD 提供 了包括收入因素、數位因素311，以及使用者因素三大方向。首先，收入因素方面，
營利事業從特定地域持續地產生一定的收入一般而言即是表現經濟關聯度最直接、
明確的因素，亦且，若能貫徹此一標準，將使自市場所在地獲取一定收入以上之營 利事業，皆須在該地納稅，可以確保來源地的稅基不會受到侵蝕。然而，OECD 同 時也認為單純自某地獲取一定數額的收入並無法構成足以正當化來源地課稅的關 聯性因素312，仍須綜合其他指標性因素，相互搭配以建構兼具「質與量」的全面性 標準313。是以，尚可參考將數位因素，如營利事業之網站是否設置當地專屬之網域 名稱（domain name）、使用當地語言以利當地消費者搜尋、使用，或者是否配合
308 See Luc Hinnekens, Looking for an Appropriate Jurisdictional Framework for Source-State Taxation of International Electronic Commerce in the Twenty-first Century, 26(6/7) INTERTAX 192, 192-200 (1998).
309 See OECD, supra note 7, at 107.
310 See Proposal for a Counsil Directive Laying Down Rules Relating to the Corporate Taxation of a Signifiant Digital Presence, COM (2018) 147 final (Mar. 21, 2018).
311 OECD, supra note 7, at 107-111.
312 Id. at 107, 111.
313 Hinnekens, supra note 308, at 197.
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當地市場需求設計促銷活動，以及是否提供以當地貨幣計算之標價等納入考量。另 一項指標則為使用者因素，即可以每月活躍用戶數（monthly active users）、線上 合約締結數，或是使用者數據蒐集之數量及對企業整體蒐集數之佔比，作為衡量經 濟關聯度之指標。以歐盟執行委員會所提出之顯著數位存在概念為例，該草案第4 條即以提供數位服務所獲取之收入，搭配數位服務之使用者數與合約締結數，以決 定營利事業於一個課稅領域所創造之「數位足跡」（digital footprint）是否構成充 足的課稅關聯。當企業於一個課稅年度內在特定會員國銷售數位服務之營收超過7 百萬歐元，或創造10 萬以上的年度用戶，或創造超過 3 千個數位服務的 B2B 商業 契約，即被認定於該會員國具備顯著數位存在。然需特別注意的是，在歐盟關於顯 著數位存在之草案中，企業只要滿足上述「任一」情況，即被認定於特定會員國具 備顯著數位存在，亦即會員國可能單純因為企業於該國提供數位服務的營收數額 達到一定門檻，即取得對其營業利潤之課稅權，而無需其他關聯性因素之相互搭 配，與前述 OECD 對於顯著經濟存在所要求之「質與量」因素的綜合判斷有所不 同；另一方面，歐盟的顯著數位存在方案所涵蓋的稅捐客體僅包含銷售「數位服務」
所獲取之所得，依草案第 3 條第 5 款，數位服務係指透過網路或其他電子方式所 提供高度自動化、鮮少人為介入，且需要資訊科技參與之服務，是以，透過網路跨 境銷售實體貨物本身並不屬於顯著數位存在處理的範圍，反之，OECD 在 BEPS 第 一號行動方案中對此則無特別限制。
第二項 擴大扣繳稅之使用
為了解決數位經濟對於傳統常設機構標準的衝擊，所帶來課稅權逐漸由來源 地往居住地轉移的結果；以及，另一方面，新興科技也同時造成了所得分類，特別 在營業利潤、權利金及勞務所得間界線不明的情形，並且，隨著新的商業模式逐步
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發展，這樣的問題在可預見的將來會變得更加嚴重，於是亦有論者主張擴大扣繳稅 的使用範疇，替代原先的常設機構標準，以迴避上述困境。
傳統的國際租稅體系建立在以所得分類為前提，並根據其分類，對於積極所得 如營業利潤，以常設機構標準為中心劃分居住地與來源地間的課稅權歸屬，進而分 配相應之利潤；對於消極所得，如股利、利息及權利金，則以居住地課稅為原則，
但不否定來源地可對其施以一定比率的扣繳，以保有部分之課稅權。擴大扣繳稅使 用的做法即係希望能透過原先使用於消極所得的課稅手段，擴張運用於積極所得 的課稅上，以解決傳統的所得分類制度與常設機構標準適用於數位經濟模式所遭 遇到的層層困難。對於扣繳稅擴大適用的客體範圍則有不同的選擇，Richard Doernberg 提出的稅基侵蝕法（base erosion approach）主張在常設機構標準之外，
另外全面性地對一切會使來源地稅基遭受侵蝕之電子商務金流匯出，以扣繳之方 式課稅。所謂會對來源地稅基造成侵蝕的金流係指會構成來源地稅籍居民所得減 項的金流匯出，例如該筆金流構成來源地居民企業之銷貨成本時，也因此，向境外 匯出的股利或是消費者因消費而對境外之金流匯出，由於都不會構成所得之減項，
因此皆不會適用稅基侵蝕法314；部分國家則係特定出新的所得類型「技術服務費」
（fees for technical services）作為營業利潤之特別規定，並排除常設機構標準之適 用，改採扣繳方式課稅。技術服務之類型雖尚未新增於 OECD 稅約範本之中，但 已於2017 年新增於 UN 稅約範本中，以因應愈來愈多無需實體存在的遠端服務類 型出現，依 UN MC 第 12A 條第 3 項，技術服務費係指性質上為管理、技術或顧 問服務之對價；亦有部分國家雖未直接擴張扣繳之使用，但透過擴張原先即適用扣
314 PINTO, supra note 66, at 177-78.
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繳稅制的權利金之定義，將原先歸類為營業利潤之所得定性為權利金，達到實質上 擴張扣繳適用範圍之結果，如希臘、菲律賓及馬來西亞315。
第三項 新稅種之開徵
另有為數不少的國家，直接針對特定數位交易型態所獲取的收入以新稅種課 徵稅收，例如印度的衡平稅（equalization levy）、義大利的數位服務稅、匈牙利的 廣告服務稅，以及法國針對線上和實體視聽內容的課稅等。歐盟執行委員會亦於 2018 年 3 月提出針對特定數位化收入課徵數位服務稅（digital service tax）的方案，
並已於 2019 年 7 月經法國參議院通過，將溯及自 2019 年 1 月 1 日起適用，成為 歐盟第一個徵收數位服務稅的國家316。以下即針對廣受討論的印度衡平稅，以及歐 盟數位服務稅特別說明。
第一款 印度衡平稅
衡平稅自2016 年起開始課徵，其主要目的在於針對特定無需於市場所在地具 備實體存在的數位服務，以衡平印度本地與境外供應商之間，或者可說是傳統產業 與數位產業之間稅捐負擔的差異。印度衡平稅所適用之主體為印度之非稅務居民 企業，客體交易類型則為 B2B 的數位廣告服務報酬，一旦數位廣告報酬自印度境 內向境外企業匯出，即對該筆報酬之毛額課徵6％之衡平稅，由境內付款企業負責 扣繳。除非付款企業一年內對外給付應稅的數位廣告服務報酬並未超過10 萬印度 盧比（約為新台幣 45,000 元）的門檻，或者該筆報酬與境內常設機構具備實質關 聯，以避免所得稅與衡平稅的重複課徵。
315 OECD, supra note 307, at 139-140.
316 聯合新聞網（7/24/2019），〈法國開徵「數位服務稅」 台灣業者也要留意〉，
https://udn.com/news/story/7238/3947464 （最後瀏覽日：7/24/2019）。
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第二款 歐盟數位服務稅
有鑑於修改常設機構之內涵以及相關課稅規範所需花費的時間、成本較大，面 對當前大量數位經濟型態侵蝕來源地稅基的急迫議題，歐盟執行委員會建議以前 述顯著數位存在概念之引入為長期提案，並以對一定規模以上的巨型數位化企業 課徵數位服務稅作為短期內因應的期中提案。
依歐盟數位服務稅草案第 4 條第 1 項，數位服務稅將課稅主體限縮於全球年
依歐盟數位服務稅草案第 4 條第 1 項，數位服務稅將課稅主體限縮於全球年