營業利潤來源規範之檢討與建議

第一項 來源所得認定原則之檢討

由上述各國立法例可以得知，對於境外營利事業之營業利潤來源課稅，美國及 加拿大之規範方式在文義上較近似於我國，亦即美國及加拿大係以「境內從事交易 或營業」及「境內從事營業」為標準，而我國所得稅法第8 條第 9 款則係以「境內 經營」各種營業項目，即於境內從事一定營業活動為標準。至於日本及部分歐陸國 家則係以「常設機構」作為非居民營利事業於境內營業利潤課稅之門檻，定義之方 式較為不同。

272 參公益財團法人租稅資料館網站「法人稅法日英翻譯對照」，

https://www.sozeishiryokan.or.jp/corporation_tax/corporation_tax2016e.html （最後瀏覽日：

5/30/2019）。

273 DOERNBERG ET AL.,supra note 262, at 196.

274 參公益財團法人租稅資料館網站，前揭註 272。

275 DOERNBERG ET AL.,supra note 262, at 197.

110

然而，由前述討論吾人可以發現，不論係採美國、加拿大之「境內從事營業」

標準或者是日本及歐陸之「常設機構」標準，二者所共通者在於皆要求非居民營利 事業於境內具有一定程度的物理性或代理人存在，即需與境內存有一定程度之實 體存在。析言之，美國及加拿大雖然不直接採取常設機構標準，但仍將常設機構要 求一定程度之物理性或代表人存在之內涵內化於境外營利事業是否符合「境內從 事營業」的判斷之中，以之作為非居民企業境內來源營業利潤課稅之門檻。

至於我國，在所得稅法第 8 條第 9 款以「境內經營」作為非居民企業境內來 源營業利潤之課稅標準，來源所得認定原則第10 點第 1 項則更進一步指出所謂境 內經營係指營利事業於境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提 供勞務）²⁷⁶。亦即，於境內從事營業行為所獲取之營業利潤屬境內來源所得；反之，

非透過境內從事營業行為所獲取之營業利潤則非為我國境內來源所得。然而，來源 所得認定原則第10 點第 3 項第 2 句卻規定，即使營業行為全部於我國境外進行及 完成，仍須符合在境內無固定營業場所及營業代理人，或是雖有固定營業場所或營 業代理人，但未參與、協助或代理該項業務，所獲取之營業利潤始非我國境內來源 所得。此規範雖某種程度引入了常設機構標準之內涵，但本論文認為仍屬相當怪異 的規範而有檢討的空間。首先，在規範結構方面，來源所得認定原則第 10 點第 1 項既已規範透過於境內從事一定的營業行為所獲取之營業利潤為我國境內來源所 得，反面而言，非透過於境內從事營業行為所獲取之所得即已非屬我國境內來源所 得，何以又額外增生常設機構標準的限制，要求外國營利事業即使全部營業行為皆 在境外進行及完成，尚須於境內無常設機構或常設機構與該項業務無關，所獲取之 報酬始非屬境內來源所得？其次，就實際操作面而言，依現行規範的邏輯似乎認為

276 當然，依本論文之見解，境內經營之內涵不應包含本業營業項目之要求，前已述及，詳見本論

文第三章第二節第一款之討論。

111

存有一種可能的情況是，外國營利事業之營業行為全部在境外進行及完成，但由於 其在境內有固定營業場所或營業代理人參與、協助或代理該項業務，是以所獲取之 報酬仍屬於境內來源所得。然而，何以在境內存有（傳統意義上的）常設機構，且 在該常設機構參與、協助或代理的情況下，仍符合營業行為全部於境外進行？亦 即，境內固定營業場所或營業代理人於境內所從事特定業務之參與、協助或代理行 為，本身即構成至少有部分的營業行為係於境內進行，從而根本不應有上述情形產 生的空間。

本論文認為，常設機構的存在所表彰者應為境內一定程度的營業活動，是以，

在我國法的規範邏輯下，常設機構的內涵應該被包攝於「境內經營」乃至於「境內 從事營業行為」之概念底下，作為外國營利事業是否於境內存有足夠營業活動的判 斷因素，而非獨立於「境內從事營業行為」之外的要求。因此，如欲引入常設機構 標準之內涵，理想的規範模式應為，維持來源所得認定原則第10 點第 1 項之現有 規範，並新增：「外國營利事業在中華民國境內有固定營業場所或營業代理人者，

且有參與、協助或代理該項業務者，屬在中華民國境內從事營業行為。」之規定，

將透過境內營業所獲取之營業利潤，包括與固定營業場所或營業代理人有實質關 聯者，以及其他與固定營業場所或營業代理人雖無實質關聯但仍屬外國營利事業 透過境內營業活動所產生者，皆認定為境內來源所得。並且刪去來源所得認定原則 第 10 點第 3 項第 2 句與固定營業場所及營業代理人相關之部分內容，修正為：

「該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成者，外國營利事業所收取之報酬 非屬中華民國來源所得。」方為正確的規範架構。

112

第二項 實務見解之檢討

依最高行政法院99 年度 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，外國營利事業 於境外就其營業事項包含勞務之提供，但該勞務既在境內使用後，經營之事實始得 完成，是以外國營利事業所獲取之營業利潤仍屬中華民國來源所得，已如前述。在 這樣的見解下，最高行政法院似乎是認為當經營事實需透過勞務使用後始告完成 之時，不僅限於勞務之提供，勞務之使用亦成為營利事業經營內容所必要之一部 分。從而在探討營利事業究竟於境內或是境外從事營業活動時，所應考慮者除了勞 務提供地，亦需考慮勞務成果使用地，亦即位於境內之勞務使用行為可能使得外國 營利事業之營業活動「延伸」至我國境內，構成於境內從事營業。

這樣的見解將使得於我國境內不具任何固定營業場所或營業代理人的外國營 利事業，單純於境外提供勞務作為其營業內容，卻僅因為勞務成果之使用地位於我 國境內，其所獲取之營業利潤即被認定為我國境內來源所得。本論文認為，依所得 稅法之規定，我國係以「境內經營」作為營業利潤來源地之判斷標準，而經營之內 容雖可能包含勞務之提供，但勞務提供並非經營內容之全部，仍容有搭配其他經濟 活動共同組成之空間。是以，即使勞務提供地位於境外，只要於境內有其他同樣構 成營業事項的營業活動之存在，亦不當然阻卻境內經營之認定。亦即，營業事項雖 包含勞務之給付，但並不代表營業利潤之來源地判斷標準必須與勞務所得相同，即 單純以勞務提供地作為判斷標準，而可能由其他營業內容所進行之地點認定外國 營利事業是否構成於境內經營。

然而，從所得來源地概念係指因財富起源及價值創造而與特定地域產生經濟 上關聯之觀點看來²⁷⁷，外國營利事業完全由境外從事勞務提供且於境內不具任何

277 詳見本論文第二章第三節第一項之討論。

113

常設機構，因而獲取之營業利潤，是否果真僅因特定使用行為位於我國境內而與境 內產生足夠之經濟上關聯，進而正當化我國之課稅權，似容有疑義；亦且，從前述 整理之最高行政法院判決可以觀察到，最高行政法院對於究竟何謂「須在境內使用 後始得完成之經營事實」似乎也未有任何的限制，除了需要仰賴境內勞務受領方的 互動、協力及受領之經營樣態外，即使只是單純於境內使用勞務成果，也會使得外 國營利事業獲取之營業利潤構成我國境內來源所得。但單純於境內受領、使用勞務 應難以構成外國營利事業於境內從事經濟活動之一部分，且倘若單純的受領行為 都足以構成所謂「完成經營事實所必須之使用」，則我們似乎難以想像有何種外國 營利事業於境外提供勞務之型態不會落入我國境內來源營業利潤之範疇，這無疑 是我國實務對於境內來源營業利潤定義的不當擴張²⁷⁸。

簡而言之，以勞務提供作為部分營業事項所獲營業利潤之來源地判斷標準，雖 非必須完全依從勞務所得而採勞務提供地標準，而我國最高行政法院實務也慣以 勞務之使用地於我國境內為由，認定系爭營業利潤係屬我國來源所得，但是，單純 的勞務受領應難以該當境內經營之概念，即並不因此構成外國營利事業於境內從 事營業活動。否則，所有的外國營利事業，即使總部、辦公室、客服、人員、勞務 提供地等因素全部位於我國境外而與境內毫無關聯，卻僅因所提供服務之收受方 於我國境內使用該勞務，即產生境內來源所得，毋寧是我國課稅權的不當擴張，也 極可能產生雙重課稅之不利後果。

278 有學者亦認為將勞務提供地原則擴張至勞務使用地原則，無疑是無理由地強迫境外提供勞務之

外國營利事業服膺於我國課稅權，且與主要國家潮流不符，參黃源浩（2013），〈勞務所得作為 中華民國來源所得〉，《東吳公法論叢》，6 卷，頁 129-131。

114