營業利潤之稅基

第一項 適用內國法之稅基計算

第一款 所得稅法之規定

所謂稅基係指稅捐客體具體「數量化」後之結果²⁸²，在營利事業所得稅中「所 得」為稅捐客體，具體數量化後之「所得數額」則為稅基，若再將範圍限縮至營業 利潤時，即為探討營業所得數額如何計算之問題。關於所得數額之計算，依據司法 院釋字第 745 號解釋理由書，應以收入減除成本及必要費用後之客觀淨值，而非 所得毛額，始符合量能課稅原則之要求。而營利事業所得額之計算，我國所得稅法 規範於第三章第三節，其中原則性之規定則為所得稅法第 24 條第 1 項第 1 句：

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」其中得以作為所得減項的項目，依所得稅法第 38 條之規定，

不得為經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報 金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，亦即應符合「關聯性原則」，減除者應屬於與 營業活動相關，為取得特定收入所付出之成本、費用乃至於虧損，始得減除。

是以，營業事業計算所得額時，即須憑依其依所得稅法第21 條所規定營利事 業帳簿憑證義務所保持之帳簿憑證及會計紀錄為基礎，將各項收入與相關聯之成 本費用逐項對應減除，最後加總以計算所得總額。外國營利事業在我國境內之固定 營業場所或營業代理人依所得稅法第41 條亦須單獨設立帳簿，計算營利事業所得 額課稅，然而對於總機構於境外之外國營利事業，因實際上難以要求、掌握其全球

282 黃茂榮（2008），《稅法總論（第三冊）》，二版，頁 109-110，臺北：植根。

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成本費用及分攤之資料，因此依所得稅法第25 條第 1 項及各類所得扣繳率標準第 9 條之規定，如在成本費用分攤計算上有困難者，不論外國營利事業在境內是否設 有分支機構或代理人，得向財政部申請核准或核定，以其在境內營業收入之百分之 十或百分之十五，以推計之方式計算所得額。

第二款 外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定

針對電子商務型態下興起的跨境電子勞務銷售模式，跨境電子勞務所得稅規 定將所得額之計算分為下列兩個階段：（一）相關成本費用減除規定，以及（二）

境內利潤貢獻程度之認定，以下分別述之。

第一目 相關成本費用減除規定

跨境電子勞務所得稅規定第 4 點第 1 項將外國營利事業跨境銷售電子勞務所 得額計算之成本費用減除區分為三類²⁸³：其一，可提示帳簿、文據者，即以屬我國 境內之來源所得減除相關成本費用，核實計算所得額；其二，無法提示帳簿、文據，

但可提示合約、主要營業項目、我國境內外交易流程說明及足資證明文件供稽徵機 關核定其主要營業項目者，以屬我國境內之來源所得按其核定之主要營業項目，適 用同業利潤標準淨利率計算所得額，並規定「平臺服務業者」之同業利潤標準淨利 率為30%；其三，不符合前二類者，亦即既無法提示完整帳簿、文據供核實計算所 得額，亦無法提示合約、主要營業項目或境內外交易流程供核定主要營業項目並適

283 跨境電子勞務所得稅規定第 4 點第 1 項：「1、可提示帳簿、文據供核者，以前開我國來源收入 核實減除相關成本費用後之餘額計算所得額。2、無法提示帳簿、文據，但可提示合約、主要 營業項目、我國境內外交易流程說明及足資證明文件供稽徵機關核定其主要營業項目者，以前 開我國來源收入按該主要營業項目適用之同業利潤標準淨利率計算所得額，其經核定屬經營

「提供平臺服務之電子勞務」者，淨利率為30%。3、不符合前 2 目規定者，以前開我國來源

收入按稽徵機關核定之淨利率30%計算所得額。4、稽徵機關查得實際淨利率高於依前 2 目規

定核定之淨利率者，按查得資料核定。」

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用同業利潤標準推計所得額者，適用30%之利潤標準計算所得額。最後，上述淨利 率之推算適用皆不影響稽徵機關後續調查與調整，若稽徵機關查得之實際淨利率 較高，仍應按實際查得資料核定所得額。

這樣的規定也確實符合以同業利潤標準作為推計方法之內涵，蓋在「使與納稅 義務人之實際所得額相當」（所謂近程目的）與「以維租稅公平原則」（所謂終局 目的）的雙重追求下，由於稅捐事件屬大量且繁雜的事件，又相關之事實與證據資 料多處在納稅者自身的支配領域，若非其主動誠實揭露，稽徵機關甚難察覺，在涉 及境外電商的情況更是如此，除非透過國際稽徵機關間職務互助或稅捐資訊相互 交換才可取得，但所需之費用及時間成本過高²⁸⁴。從而，課以納稅人一定之協力義 務（在此例即為帳簿、文據之紀錄、保存與提示義務），對於客觀真實的發現進而 使所得額與應納稅額得以核實計算上確有其必要性。倘若納稅人未依稅法規定履 行其應盡之協力義務，使稅捐稽徵機關經調查仍不能確定，或者調查費用甚鉅時，

即可以推計課稅作為稅基計算之手段，此處所謂「同業利潤標準淨利率」即為在難 以取得確實成本費用扣除相關資料之情況下，推算應扣除之成本費用數額，乃至於 應稅所得額之推計方法。此外，納稅人違反協力義務，稅捐稽徵機關雖可依法為推 計課稅，但並不阻卻其職權調查證據之義務。是以，若稅捐稽徵機關依其查得資料 顯示之淨利率較同業利潤標準更高時，仍應以實際查得資料為準，方符合以核實課 稅為原則並以推計課稅為例外之理論體系²⁸⁵。

最後，在同業利潤標準淨利率的制定與擇定上，應盡可能接近在經驗法則下納 稅人可能獲得之所得額，並應依不同地區、業別等客觀情狀為細緻化的分類適用，

以符合推計課稅方法所應具備之客觀合理性、符合經驗法則並切和實際狀況與具

284 柯格鐘（2019），〈稽徵協力義務、推計課稅與義務違反的裁罰〉，《臺北大學法學論叢》，110 期，頁17-30。

285 同前註，頁 68-69。

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體情形之要求²⁸⁶。亦且，本於「違反義務者禁止獲利」之基本思想²⁸⁷，同業利潤標 準淨利率之規定應反映在經營同相同營業內容可獲得之「最佳經營成果」而非一般 或是平均之經營成果，否則無以督促納稅人善盡其協力義務。然仍應強調，由於最 佳經營成果下之淨利潤呈現，仍屬市場調查結果之範圍內，符合推計課稅所要求

「客觀合理性」及「經驗法則」，從而並不存在著懲罰、裁罰之性質，併此敘明²⁸⁸。

第二目 境內利潤貢獻程度之認定

透過帳簿、文據之記載或是同業利潤標準淨利率計算出客觀所得淨值後，第二 階段則為依據外國營利事業跨境銷售電子勞務之交易流程，按我國境內對整體利 潤之貢獻程度計算應歸屬於我國課稅權之所得額。依跨境電子勞務所得稅規定第4 點第2 項之規定，境內利潤貢獻度之認定可分為以下三類：（一）可提示明確劃分 我國境內及境外交易流程對其總利潤相對貢獻程度之證明文件（如會計師查核簽 證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等）者，核實認定其境內貢獻程 度。（二）其全部交易流程或勞務提供地與使用地均在我國境內者，其境內利潤貢 獻程度為100%。（三）不符合前二種情況者，其境內貢獻程度為 50%。但稽徵機 關查得實際境內貢獻程度高於50%，按查得資料核定。

所謂境內利潤貢獻度之概念源自於國際稅法上討論營利事業間從事關係人受 控交易，或是營利事業與常設機構間以及常設機構彼此之間利潤應如何合理分配 的移轉訂價議題。對於一筆所得依照境內外分別之利潤貢獻程度，將利潤分別比例 分配至各個主體上歸屬，即類似移轉訂價中之「利潤分割法」（Profit Split Method）

286 司法院釋字第 218、248、361、422 號解釋意旨參照。

287 「違法義務者禁止獲利」之精神落實於我國所得稅法第 27 條，該條規定營利事業之進、銷 貨，未取得進貨憑證、未給予他人銷貨憑證，或是為保存進、銷貨憑證者，稅捐稽徵機關得按 當年度當地該項貨品，以最低價格核定進貨成本，並以最高價格核定銷貨價格，即「收入從高 計，成本費用從低計」之基本原則。

288 柯格鐘，前揭註 284，頁 61-64。

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（Comparable Uncontrolled Price Method）、再售價格法（Resale Price Method）、成本加價法

（Cost Plus Method）、可比較利潤法（Comparable Profit Method），詳可參陳清秀，前揭註 4，

三版，頁248-261，臺北：元照；OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017 101-145, OECD Publishing, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/tpg-2017-en。

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有依境內利潤貢獻程度切分、計算應納稅額，不無疑問²⁹³。追根究底，我國對於營 業利潤之課稅並未直接採取常設機構標準，卻引入了常設機構標準下討論如何將 總利潤合適地分配至各主體間所產生之利潤貢獻度概念，其立意雖可稱良善，惜未 考量到制度之間的差異性，也才導致現行制度的怪異。

第二項 適用租稅協定之稅基計算

第一款 常設機構之所得歸屬

在適用租稅協定層次對於營業利潤課稅不僅是課稅權行使之門檻與我國內國 法之設計有所差異，相應地後續對於稅基應如何計算之方法也就跟著不盡相同，不 僅如此，即使是同樣採取常設機構標準的 OECD 及 UN 稅約範本，在稅基範圍的 劃定上，也仍有差異。依 OECD MC 第 7 條第 1 項之規定，一方領域之企業如經 由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸 屬於該常設機構之利潤為限。是以，OECD 稅約範本對於營業利潤之來源地課稅係 採取「經濟歸屬原則」，亦即雖然企業於來源地構成常設機構，但並非該企業自來

在適用租稅協定層次對於營業利潤課稅不僅是課稅權行使之門檻與我國內國 法之設計有所差異，相應地後續對於稅基應如何計算之方法也就跟著不盡相同，不 僅如此，即使是同樣採取常設機構標準的 OECD 及 UN 稅約範本，在稅基範圍的 劃定上，也仍有差異。依 OECD MC 第 7 條第 1 項之規定，一方領域之企業如經 由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸 屬於該常設機構之利潤為限。是以，OECD 稅約範本對於營業利潤之來源地課稅係 採取「經濟歸屬原則」，亦即雖然企業於來源地構成常設機構，但並非該企業自來