第二章 稅捐主體：營利事業、企業與常設機構
第二節 租稅協定上之企業
我國因多以 OECD 及 UN 稅約範本為架構，並考量締約雙方政治、財政、經 濟及貿易狀況而商訂之緣故61，目前簽署並生效的 32 個租稅協定，關於營業利潤 之規定皆置於第 7 條，且內容大致上相同。以目前已生效中最新簽署與波蘭之租 稅協定為例，第7 條第 1 項規定：「一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常 設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。該企業如經由其於他方領域內之 常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利 潤為限。」由此可知，協定上營業利潤（business profit）課稅之稅捐主體為「企業」
上認為子公司與母公司為各自獨立之法人，故子公司自非母公司之分支機構；而學說上則有認 為將子公司排除於分支機構概念外，將使總機構之母公司無法扣除子公司於外國繳納之營利事 業所得稅額，並造成國際投資者選擇以子公司或分公司組織形式對外投資之稅捐上差別待遇，
而有違租稅中立性。參見黃茂榮，前揭註36，頁 181-182。本文認為既選擇成立具獨立權利能 力之子公司，相較於分公司在事業經營上享有阻斷風險、控制損失的「防火牆」功能，自然亦 須各自評價母、子公司之稅捐負擔，因此應無違反租稅中立性之問題。本文也將以子公司非為 分支機構，可獨立作為總機構看待之概念，繼續為後文之寫作與討論。
59 劉連煜，前揭註 57，頁 65-66。
60 陳清秀，前揭註 4，頁 48-50。
61 財政部網站，https://www.mof.gov.tw/Detail/Index?nodeid=191&pid=82760&rand=8337 （最後瀏 覽日：1/21/2019）。
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62 OECD 稅約範本之原文為：the term “enterprise” applies to the carrying on of any business.
OECD, supra note 23, at 29.
63 本表以符號¢表示該條款有使用「企業」一詞；以符號表示該條款有使用「公司」一詞。協
定簽署國順序按簽訂日期由新排列至舊。
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息及無差別待遇，皆多使用「企業」作為主體。此外，於受僱所得與學生之規範中，
「企業」一詞則作為聘僱者使用。至於「公司」一詞則適用在專屬於公司法人型態 之規範，如董事報酬；或是與股份、股權轉讓、收受股利相關之規範，如股利所得、
財產交易所得中轉讓股份之規定、部分雙重課稅避免條款中之敘述、無差別待遇中 關於給付股利之敘述，以及與法國租稅協定第 6 條第 5 項不動產所得，以股份表 彰不動產權利之規定。最後，關於控制關係，於關係企業條款一致使用「企業」稱 之，於部分無差別待遇條款中表達資本控制時亦使用「企業」，然而在常設機構條 款中表示控制與受控關係時卻是使用「公司」，應特別注意。
綜上所述，雖與各國簽訂之協定內容容有些許差異，然對於租稅協定條款所使 用之主體類型，大致上可歸納出完全不限定主體型態時使用「人」或「居住者」；
限於事業經營時多使用「企業」稱之；若限於公司法人獨有之組織特色，又以股權、
股份為大宗，才使用「公司」。於是，由「人」、「企業」以至於「公司」，形成 包羅範圍由廣至狹之規範主體體系。