國立臺灣大學法律學院法律學系 碩士論文
Department of Law College of Law
National Taiwan University Master Thesis
論數位經濟下的營業利潤課稅：
以稅捐構成要件為展開
A Study on the Challenges that the Digital Economy Brings to the Taxation of Business Profits:
Based on the Elements of Taxation
張育寧 Yu-Ning Chang
指導教授：柯格鐘 博士 Advisor: Ke-Chung Ko, Ph.D.
中華民國 108 年 10 月
October 2019
I
謝辭
歷經大學五年、研究所三年，在臺大也已眷留了逾八年，臨別之際，竟也有 些不捨。在萬才館與霖澤館間無數往返之中，從懵懂無知的法律新鮮人，到決心 鑽研稅法，如今即將道別這座知識寶庫，不敢說自己已然學成，至多僅是取得了 一門專業領域的入門鑰匙。未來在校園之外，還有更多無窮無盡的知識等著我去 探索，心情既是期待，亦期許自己能時時戒慎恐懼。
埋首於論文的這一年，是此生心理上過得最痛苦難熬的一年，儘管這些煎熬 都不是來自於論文本身，而這些不幸也著實敦促著我早日完成學業。這一路走來 雖然辛苦，所幸有許多貴人相伴相助，才得以順利完成，吾人點滴在心。以下逐 一致謝，如有疏漏尚請見諒。
感謝恩師柯格鐘老師。當初在大四的所得稅法課堂上，老師啟蒙我對稅法的 興趣，開始往後透過不論是課堂、文章，抑或是言行間，持續向老師學習。老師 平時待人謙和，做學卻是一絲不苟、實事求是，在字裡行間總能體會到老師論理 上的嚴謹與精細。謝謝老師總是默默用身教示範何謂學者應有的風範，時時關懷 並心繫社會，勤奮做學且嚴守本分。過去老師在課堂上闡述「何謂公平正義」的 一席話，或許只是偶發之語，當下卻令我感動不已，隨即記錄在記事本上，期能 為我將來行事之指引。也謝謝老師在論文指導上總是給我相當大的發揮空間，接 納我不成熟的想法。口試前夕給我的鼓勵更叮嚀著我，在未來的路上要保守初心、
大膽前行。
感謝口試委員盛子龍老師及陳衍任老師。謝謝二位老師對論文諸多的建議與 指教，提點學生思慮不周之處。經過老師們的討論，也觸發了許多未來值得進一 步研究方向的想法。過去在學術研討會上深受盛老師精采的演說所感染，在國際
II
稅法課堂上陳老師為我架設了國際稅法議題的基本輪廓，論文撰寫過程中亦多有 受惠於二位老師之著作，無疑都是成就本論文不可或缺的重要養分。
感謝臺大稅法組的學長姊、同屆、學弟妹。特別謝謝慧恆學長、彥廷學長當 初推薦我報考，並在求學過程中時常為我解惑、給我鼓勵。也謝謝承佑、峻瑀時 常給我學習上的建議，傳承許多寶貴的經驗，並給予助理工作上的協助。謝謝同 屆R05 的同學們：怡君、子寧、林芊、佳樺、睿宏、詣峰。非常懷念和大家一起 上課、討論問題、參加營隊，以及準備辯論比賽的那些日子。這些年來，不論是 課業、工作、生活上，乃至論文發表和口試都受大家很多的幫助及鼓勵，能和你 們這麼棒的一群人一起學習，真的是我的榮幸。謝謝學弟創昕、健盛、敬根，從 球隊到跟進報考稅法組，我始終將之視為相當可貴的緣分。如今大家各奔東西，
祝福大家在各自努力的路上都能順利圓滿。
謝謝大學同學們，畢業後仍然會為彼此相聚慶生。特別謝謝品維，大學時一 起為了修習文學院課程而延畢，至今回想起來仍然是段不可思議、充滿自我實現 的旅程。研所階段當了二年室友，論文撰寫期間相約健身，更常無私分享咖啡、
威士忌，調節身心。相信你很快就會完成相當了不起的論文。
最後謝謝我的家人。謝謝我的父母總是提供我充足的經濟上支持，讓我可以 一直任性追逐理想，很抱歉無法成為那種孝順的兒子。謝謝哥哥，在我最需要的 時候，從英國透過電話撐住了我。謝謝阿姨，總是對我視如己出，把我們家的事 當作自己的事般看顧。謝謝芷翎，一同在忙碌、徬徨、幽暗的隧道中攜手前行，
謝謝你是難得的知己，是我巨大的海洋。
2019 年 11 月 18 日 張育寧 謹誌 於 霖澤館 1809 研究室
III
摘要
數位經濟係源自於資訊通訊科技的高度發展，並與企業營運相結合所產生，
這樣嶄新的商業模式，不僅為企業經營及獲利方式帶來全新的變革，也對傳統營 業利潤的所得課稅體系帶來極大的衝擊。OECD 在 BEPS 第一號行動方案：解決 數位經濟之稅務議題報告中指出，數位經濟對直接稅帶來的挑戰主要在於「關聯 度」、「數據」、「所得定性」等三個面向，雖已辨識出問題所在，然該等稅務 議題的討論多著重於國際間政策擬定層次，其與我國營業所得課稅規範，包括所 得稅法、租稅協定與相關解釋函令間之關係及帶來之衝擊為何，又該如何將該等 稅務議題置於我國既有營業所得課稅體系之框架下討論並尋求解方，卻少有較完 整之討論。因此，本論文即分別以我國營業利潤課稅之稅捐構成要件開展各章，
並由現行法規範及實務見解出發，先釐清其意義及理論背景；接著引入數位經濟 元素，觀察、分析其對於既有規範帶來的挑戰，並在最後整合各章討論成果，綜 合國際間提出因應方案優缺之評析，嘗試提出解釋及立法論上的建議。
關鍵字：數位經濟、電子商務、租稅協定、營業利潤、營利事業、常設機構、所 得分類、來源所得。
IV
Abstract
Digital economy is a new kind of business model derived from the combination of the progress of information and communication technology and the operation of enterprises. This brand-new business model not only changes the way enterprises conduct their business and make money, but also brings unprecedented challenges to the traditional system of the taxation of business profits. In their BEPS action 1 report:
Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, the OECD indicated the main policy challenges raised by the digital economy in the area of direct taxation is related to nexus, data, and characterization. However, the way that the OECD report discussed theses issues mostly focused on the level of international policy making, rather than the influences on the Taiwan income tax law. Thus, this thesis will discuss theses issues based on the elements of taxation of business profits in Taiwan, articulating the regulations and theories, then investigating the challenges digital economy brings to.
Finally, this thesis will conclude all the achievements and try to make suggestions on the legal interpretation and propose the framework of legislation of the taxation of business profits in the digital age.
Keywords: digital economy, electronic commerce, tax convention, business profits, permanent establishment, income classification, source income
V
簡目
謝辭
... I
摘要... III Abstract ... IV
簡目... V
詳細目錄... VII
圖表目錄... XII
第一章 序論
... 1
第一節 研究動機與問題意識
... 1
第二節 名詞定義
... 6
第三節 研究範圍與限制
... 11
第四節 研究方法與架構
... 12
第二章 稅捐主體：營利事業、企業與常設機構
... 14
第一節 所得稅法上之營利事業
... 14
第二節 租稅協定上之企業
... 24
第三節 租稅協定上之常設機構
... 28
第三章 稅捐客體：營業利潤概念之辨析
... 50
第一節 所得分類與營業利潤
... 50
第二節 數位經濟與所得分類
... 62
第四章 營業利潤來源規範之再檢視
... 99
第一節 營業利潤之來源規範
... 99
第二節 營業利潤來源規範之檢討與建議
... 109
第三節 因應數位經濟之營業利潤來源規範調整
... 114
第五章 稅基與稅率：跨境利潤分配與適用稅率
... 123
第一節 營業利潤之稅基
... 123
第二節 營業利潤課稅適用之稅率
... 133
第六章 因應數位經濟之進程與借鏡
... 134
第一節 國際間採行的因應方案與實踐
... 134
第二節 我國法之借鏡與評析
... 141
第七章 結論
... 147
VI
參考文獻
... 152
VII
詳細目錄
謝辭
... I
摘要... III Abstract ... IV
簡目... V
詳細目錄... VII
圖表目錄... XII
第一章 序論
... 1
第一節 研究動機與問題意識
... 1
第二節 名詞定義
... 6
第一項 租稅協定 ... 6
第一款 租稅協定之功能 ... 6
第二款 租稅協定之性質 ... 7
第三款 租稅協定之效力 ... 8
第二項 OECD 稅約範本 ... 9
第三項 UN 稅約範本 ... 10
第三節 研究範圍與限制
... 11
第四節 研究方法與架構
... 12
第二章 稅捐主體：營利事業、企業與常設機構
... 14
第一節 所得稅法上之營利事業
... 14
第一項 營利事業概念之釐清 ... 14
第一款 營利事業之客觀構成要件 ... 14
第二款 營利事業之主觀構成要件 ... 16
第三款 小結：營利事業之實質內涵 ... 17
第二項 主體營利事業與客體營業利潤之連動關係 ... 17
第三項 以個人作為一種營利事業之可能 ... 18
第一款 個人不動產交易之營利事業認定 ... 20
第二款 個人網路交易之營利事業認定 ... 22
第四項 營利事業之總機構及分支機構 ... 23
第二節 租稅協定上之企業
... 24
第三節 租稅協定上之常設機構
... 28
VIII
第一項 常設機構之起源與意義 ... 28
第二項 常設機構之構成要件 ... 31
第一款 物理性常設機構之構成要件 ... 31
第一目 營業場所與可支配性 ... 32
第二目 固定性 ... 32
第三目 功能上從事營業 ... 33
第四目 功能上排除準備、輔助性業務 ... 34
第二款 代理人常設機構之構成要件 ... 36
第一目 有權並經常性代理企業行使權利 ... 36
第二目 行使締約權或直接促成締約結果 ... 36
第三目 排除獨立性代理人 ... 37
第四目 排除準備、輔助性業務 ... 37
第三款 子公司、分公司作為常設機構 ... 38
第一目 子公司作為母公司之常設機構 ... 38
第二目 分公司作為總公司之常設機構 ... 38
第三項 數位經濟對常設機構標準之挑戰 ... 39
第一款 背景 ... 39
第二款 常設機構標準適用於電子商務模式 ... 41
第一目 網站、行動應用程式與伺服器 ... 41
第二目 網站、軟體作為常設機構之可能性 ... 42
第三目 伺服器作為常設機構之可能性 ... 43
第四目 構成代理人常設機構之可能性 ... 47
第三款 小結 ... 48
第三章 稅捐客體：營業利潤概念之辨析
... 50
第一節 所得分類與營業利潤
... 50
第一項 所得分類與分類目的 ... 50
第一款 所得稅法上之所得分類 ... 50
第一目 應稅所得與免稅所得 ... 50
第二目 個人綜合所得之各類所得 ... 51
第三目 所得分類與來源規範 ... 53
第二款 租稅協定上之所得分類 ... 55
第二項 營業利潤之意義 ... 57
第一款 現行規範下的營業利潤 ... 57
第一目 營利事業 ... 57
IX
第二目 營業行為 ... 58
第三目 本業項目 ... 59
第二款 本文見解：回歸營業行為之本質 ... 60
第二節 數位經濟與所得分類
... 62
第一項 數位經濟對所得分類之挑戰 ... 62
第一款 所得分類之先天缺陷 ... 62
第二款 數位經濟模糊所得分類間之界線 ... 66
第二項 營業利潤與其他所得分類之適用關係 ... 70
第一款 營業利潤與勞務所得之區分 ... 70
第一目 勞務所得概說 ... 70
第二目 營業利潤與勞務所得之適用關係 ... 71
第三目 小結：本文見解 ... 76
第二款 營業利潤與權利金之區分 ... 78
第一目 權利金概說 ... 78
第二目 營業利潤與權利金之適用關係 ... 80
第三目 小結：本文見解 ... 85
第三款 附論：勞務所得與權利金之區分 ... 92
第三項 適用於數位經濟模式 ... 93
第一款 線上購買商品服務 ... 94
第二款 應用程式託管及網站寄存服務 ... 95
第三款 數據資料服務 ... 96
第四款 線上諮詢服務 ... 97
第五款 資訊平臺網站 ... 97
第四章 營業利潤來源規範之再檢視
... 99
第一節 營業利潤之來源規範
... 99
第一項 我國法之規定 ... 99
第一款 所得稅法之規定 ... 99
第二款 來源所得認定原則之規定 ... 99
第三款 實務見解 ... 102
第二項 外國法之規定 ... 104
第一款 美國法 ... 104
第一目 境內從事交易或營業 ... 104
第二目 與境內交易或營業具實質關聯 ... 106
第二款 加拿大法 ... 107
X
第三款 日本及部分歐陸國家法 ... 109
第二節 營業利潤來源規範之檢討與建議
... 109
第一項 來源所得認定原則之檢討 ... 109
第二項 實務見解之檢討 ... 112
第三節 因應數位經濟之營業利潤來源規範調整
... 114
第一項 來源所得認定原則之增訂 ... 114
第二項 外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定 ... 115
第三項 電子勞務來源規範之評析 ... 117
第一款 勞務所得方面 ... 117
第二款 營業利潤方面 ... 118
第五章 稅基與稅率：跨境利潤分配與適用稅率
... 123
第一節 營業利潤之稅基
... 123
第一項 適用內國法之稅基計算 ... 123
第一款 所得稅法之規定 ... 123
第二款 外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定 ... 124
第一目 相關成本費用減除規定 ... 124
第二目 境內利潤貢獻程度之認定 ... 126
第二項 適用租稅協定之稅基計算 ... 128
第一款 常設機構之所得歸屬 ... 128
第二款 歸屬於常設機構之所得額計算 ... 129
第一目 功能性及事實性分析 ... 130
第二目 符合常規之利潤配置 ... 131
第三款 小結 ... 133
第二節 營業利潤課稅適用之稅率
... 133
第六章 因應數位經濟之進程與借鏡
... 134
第一節 國際間採行的因應方案與實踐
... 134
第一項 調整常設機構之內涵 ... 134
第二項 擴大扣繳稅之使用 ... 136
第三項 新稅種之開徵 ... 138
第一款 印度衡平稅 ... 138
第二款 歐盟數位服務稅 ... 139
第二節 我國法之借鏡與評析
... 141
第一項 當前因應方案之評析 ... 141
第二項 我國法之修正建議 ... 144
XI
第七章 結論
... 147
參考文獻... 152
XII
圖表目錄
圖 一、營業利潤與權利金之分界整理... 92 圖 二、現行法下境外營利事業跨境銷售電子勞務之來源判斷整理... 122
表 一、 我國近十年租稅協定主體整理... 25
1
第一章 序論
第一節 研究動機與問題意識
自19 世紀起，由於運輸、傳播技術的進步，使得商品、人員、資本得以不受 地形、地域以及國界的限制，在各地間自由移動，形成在政治、經濟、文化等不同 面向的全球化現象。其中在經濟全球化方面，個人及企業透過功能專門化及經濟成 果的交換，追求生產上最高效率1。企業更會利用世界各地不同的區位優勢於全球 佈局，例如將生產部門配置於開發中國家以享有較低廉的人力成本，至於需高度仰 賴知識、技術的研發部門則留置於已開發之母國；另一方面，各國也會利用制度、
政策，甚至透過立法，建置良善的投資環境以期能吸引更多的外商投資，競逐資本、
人員、知識、技術的平行移動。這樣的經濟全球化現象，雖然在20 世紀初期受兩 次世界大戰的影響，各國紛紛採取經濟的孤立主義（economic isolationism），提高 關稅及其他貿易限制，使得在西元 1914 年至 1945 年這段期間，全球化的腳步趨 緩，甚至產生了倒退的現象。然而隨著二戰結束，各國也終於終止了實行30 年的 經濟國族主義（economic nationalism），重新追求全球經濟整合2，許多重要的經貿 國際組織也在這個時期相繼成立，如國際復興開發銀行（International Bank for Reconstruction and Development）、世界銀行（World Bank），世界貿易組織（World Trade Organization）的前身，即關稅暨貿易總協定（General Agreement on Tariffs and Trade）也在此時簽署3，藉由降低關稅推動經貿自由化。
隨著這樣經濟自由化、全球化的進程，伴隨近代網路、通訊、運輸等科技的蓬 勃發展，有愈來愈多巨型跨國企業得以不受國界的拘束，在世界各地從事營業並獲
1 DONALD J.BOUDREAUX,GLOBALIZATION 3-4 (Greenwood Press 2008).
2 Id. at 10.
3 MANFRED B.STEGER,GLOBALIZATION 50-51 (2d ed. Sterling Publishing Co. 2010).
2
取所得。除此之外，跨國企業也常利用其組織設置上之安排，刻意將所得實現於低 稅負或其他對於企業而言具有稅負上利益的國家，以設計整體企業版圖的結構，希 望能降低企業整體稅負，在不影響企業營運之前提下，追求稅捐負擔最低化之結 果。這也是經濟合作暨發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，以下簡稱 OECD）提出「稅基侵蝕及利潤移轉」（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱 BEPS）報告之緣由。所謂稅基侵蝕及利潤移轉是指國際 間跨國企業，利用國際間課稅規範之缺失，或是各國稅制差異與稽徵漏洞，追求最 大限度地減少企業之全球總體稅負，最極端的情況甚至可能產生雙重不課稅的結 果，導致各國所得稅收流失的嚴重問題4，也引起了各國政府的關注。是以，G20
（Group of Twenty Finance Ministers and Central Bank Governors）特別委託 OECD 推動國際稅制之改革並提出相關意見報告。OECD 於 2013 年發布 BEPS 的 15 號 行動方案5，聚焦於「一致性」、「實質性」以及「透明度」三大需求，希望能從 各個角度的努力，達成避免雙重不課稅的目標6。
BEPS 第一號行動方案即為解決數位經濟所帶來的稅務議題。所謂數位經濟，
根據BEPS 第一號行動方案指出，係資訊及通訊科技（information and communication technology，簡稱 ICT）轉型過程中所帶來的產物，透過 ICT 產業的發展與進步，
使這些科技的成本變得更加低廉、影響力更強且更加標準化，並得以廣泛地運用於 各種經濟活動中，改善商業流程並激發創新7。ICT 技術所帶來的經濟革命起始於
4 陳清秀（2018），《國際稅法》，三版，頁 691，臺北：元照。
5 BEPS 報告的 15 號行動方案包括：解決數位經濟之稅務議題、抵銷混合錯配安排之效益、強化 受控外國公司規範、防止透過利息減除及其他財務支出方式造成的稅基侵蝕、更有效地防堵有 害的租稅實務，並將資訊透明度與實質活動等因素納入考量、避免租稅協定之濫用、避免人為 規避常設機構、確保移轉訂價之結果與價值創造配置一致（風險及資本）、確保移轉訂價之結果
與價值創造配置一致（高風險交易）、建立方法以蒐集並分析BEPS 相關資料、要求納稅義務人
揭露其積極性租稅規劃、重新檢視移轉訂價文據要求、更有效的爭端解決機制，以及研擬多邊 協議工具。
6 KPMG，https://home.kpmg/tw/zh/home/insights/2016/08/beps-actions.html（最後瀏覽日：
05/01/2019）。
7 OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1–2015 Final Report,
3
1990 年代中期，其核心變革在於資訊網絡的進步，如企業內部網路、寬頻、光纖 網路等，可輕易地將全球的商業活動串連在一個巨大的通訊網絡之下，不受地理、
國界限制8，使資訊傳遞範圍既廣泛又快速。除此之外，電腦功能的強化以及程式 語言的發明，開創出多元用途的程式，並提高不同運作系統間的相容性，加速了各 階段商業活動的自動化進行，大大提升運作上的效率並減少人為參與的必要性9， 加上商品服務的高度無形化，也因而更進一步增進企業組織於全球佈局上之彈性。
從而，經濟的數位化可謂經濟全球化之濫觴，透過 ICT 技術帶來更高度的全球化 整合。
根據 OECD 的觀察，數位經濟的特徵包括了：不論是無形資產、用戶端或是 業務功能端的高度流動性（mobility）、對數據的依賴性（reliance on data）、商品 或服務之效用與用戶人數正相關的網路效應（network effect）、同時服務不同群體 用戶並藉由群體間互動產生收益的多邊商業模式10（multi-sided business models）的 擴展、傾向壟斷或寡占的趨勢（tendency toward monopoly or oligopoly）以及因商 品週期急遽縮短導致市場主導地位經常更動的波動性（volatility）等11。與數位經 濟相關的商業模式則包括電子商務（e-commerce）、應用程式商店（app store）、
線上廣告、雲端計算、參與式網路平臺（participative networked platforms）、高頻 交易（high frequency trading）和線上支付服務等。應特別強調的是，數據已然成為 數位經濟時代最具價值的資產，企業透過提供各式多元的服務，甚至是免費提供服
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 11, OECD Publishing, Paris, http://doi.org/10.1787/9789264241046-en.
8 F.GERARD ADAMS,EAST ASIA,GLOBALIZATION, AND THE NEW ECONOMY 8-9 (Routledge 2006).
9 Id. at 10.
10 Multi Sided Business Models, STRATEGIC THINKING (Oct. 26, 2015),
http://suranjanmktg.blogspot.com/2015/10/multi-sided-business-platforms.html; George Brooks, What is a Multi-sided (B2C) Business Model?, MEDIUM (Feb. 10, 2017), https://medium.com/ideas-by- crema/what-is-a-multi-sided-business-model-a848c3400afe.
11 OECD, supra note 7, at 64-73.
4
務，以吸引大量用戶使用並蒐集使用者活動數據。這些原始數據經過進一步的篩 選、分析，即可供企業自身或者轉賣予其他企業作為商業上的再利用。
在現代，可以說是所有的商業模式都脫離不了ICT 技術，用以增加生產效率、
擴大市場覆蓋率並同時降低營運成本。這點可以從寬頻連接技術在商業上的廣泛 運用觀察到，根據 OECD 於 2015 年的統計，幾乎所有 OECD 會員國的大型企業 以及 90%以上較小規模的企業都使用此技術，且不論是電子商務佔企業整體營收 比例、應用程式商店下載量，或是線上廣告營收等，都以極快的速度逐年攀升12。 這些新技術的運用固然為企業及消費者帶來極大的便利，然而在創造高度商業價 值的同時，卻也引來了眾多課稅上的爭議與稽徵困難。例如，在直接稅方面，由於 通訊科技的進步以及商品、服務無實體化的緣故，給予企業在組織結構及營業型態 的選擇上有更高的彈性，在市場所在地可能透過規避課稅實體存在，或是降低課稅 實體之功能、資產及負擔之風險以減少相對應之收入分配，並增加其成本費用，追 求所得最低化的結果，都會侵蝕來源地的稅基造成BEPS 的不利影響。
BEPS 第一號行動方案即辨識出，在直接稅方面，數位經濟所帶來的挑戰主要 聚焦於三個面向，即關聯度（nexus）、數據（data），以及所得定性（characterization）
的問題13。首先，過去國際間係以一定的實體作為正當化課稅主權行使之關聯性依 據，然而在數位科技的發展下，許多營業活動的進行已無須再依賴實體之存在亦得 以獲取所得，即對傳統上對於關聯度之定義帶來挑戰；其次，資訊科技的進步也使 得企業得以大規模地蒐集、解讀分析，並且利用各式各樣的數據，但使用數據所創 造的價值應如何適當分配至各個相關聯主體所屬的課稅主權，如蒐集數據方、處理 技術方、利用數據方，或是所需技術開發方，即產生困難。此外，不論是消費者個
12 Id. at 52, 55-59.
13 Id. at 99.
5
人或者是企業提供數據的行為在稅法上應如何定性，如免費提供貨物或是以物易 物，亦為相當重要的問題；最後，數位經濟創造出許多過去不曾出現的新型商業模 式，這些全新的商業模式產生的所得應該如何定性、分類，也對傳統稅捐法對所得 的分類體系帶來極大的挑戰與不確定性。
而這些數位經濟對稅捐法領域帶來的種種挑戰，近年來也終於逐漸受到國內 學界與實務界的重視，並且針對各個面向的議題有著廣泛的討論14。我國財政部也 先是於2005 年依據台財稅字第 09404532300 號令發布「網路交易課徵營業稅及所 得稅規範」，而後於 2009 年以台財稅字第 09804900430 號令訂定「所得稅法第 8 條規定中華民國來源所得認定原則」（下簡稱來源所得認定原則），在BEPS 第一 號行動方案提出後，近年財政部則又接連於2017 年以台財稅字第 10600549520 號 令訂定發布「跨境電子勞務交易課徵營業稅規範」，並於 2018 年以台財稅字第 10700522870 號令訂定發布「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅作業要 點」，加上既存的營業稅法及所得稅法，牽涉法規眾多，足見此等議題的廣度及複 雜度，甚難僅以單一論文涵蓋所有議題並為完整、細緻且深入之討論。
14 國內學界與實務界目前在稅捐法領域對於數位經濟的討論，如陳衍任（2019），〈國際稅法在
「數位經濟」面臨的衝擊與挑戰：評「BEPS 第一號行動方案」對我國跨境電商課稅制度的影 響〉，《國立臺灣大學法學論叢》，48 卷 1 期，頁 263-327；胡仕賢（2018），〈跨境電商銷售電子 勞務課徵所得稅規定〉，《月旦會計實務研究》，7 期，頁 20-26；楊靜怡（2018），〈OECD 及歐 盟因應數位經濟課稅挑戰之過渡性措施簡介〉，《月旦會計實務研究》，7 期，頁 13-19；蘇靜娟
（2018），〈境外電商課徵營業稅制度〉，《月旦會計實務研究》，7 期，頁 27-34；陳衍任
（2018），〈數位經濟下的跨境利潤分配〉，《月旦會計實務研究》，7 期，頁 35-42；曾博昇
（2018），〈數位化商業模式國際課稅新趨勢：淺談 OECD、歐盟與台灣發展〉，《月旦會計實務 研究》，5 期，頁 19-24；黃士洲（2018），〈跨境電商課稅實務問題研析〉，《月旦法學雜誌》，
273 期，頁 143-160；黃士洲、簡銀瑩（2016），〈跨境數位產品交易帶來的稅務挑戰：以 BEPS 行動方案及跨境線上交易個案為中心〉，《月旦財經法雜誌》，38 期，頁 145-168；蘇彥彰
（2015），〈日本針對跨國數位內容服務課徵營業稅之法制修正方向〉，《科技法律透析》，27 卷 8 期，頁 21-27；陳勝薇（2015），〈韓國數位內容徵營業稅之歷程與修法方向探討〉，《科技法律 透析》，27 卷 7 期，頁 17-24；蔡碧珍、林于斐、呂繼宗、蘇靜娟（2015），〈BEPS 行動計畫 1：解決數位經濟時代之稅務挑戰〉，《會計研究月刊》，355 期，頁 72-77；馮震宇（2006），〈從 爭議到共識：從電子商務發展看課稅議題〉，《月旦法學雜誌》，130 期，頁 5-22。
6
從而，本文即擬將議題之範圍限定於所得稅，並挑選數位經濟下從事跨境交易 之大宗——營利事業（特別是境外營利事業），配合其主要所得來源——營業利潤
（或稱營業所得），嘗試在這樣的範圍限定內，以前述BEPS 第一號行動方案辨識 出數位經濟對直接税之挑戰為主軸，即「關聯性」、「數據」，以及所得之「定性 問題」等挑戰，處理營利事業之營業利潤課稅在數位經濟下所可能面臨的種種問 題，釐清相關的概念並提出可能的修法建議，希冀能建立完備之理論體系，以因應 快速變遷的國際租稅環境。
第二節 名詞定義
第一項 租稅協定
第一款 租稅協定之功能
本文所稱之租稅協定（tax convention），或稱租稅條約（tax treaty），泛指我 國與他國所簽訂之「避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」。租稅協定之功能在於 透過國際間雙邊或甚至是多邊協定的簽署，調和國際間課稅主權之行使，並縮小各 國稅法規範之差異以避免跨境經濟活動所容易造成課稅主權之積極、消極衝突，亦 即雙重課稅或雙重不課稅的不利影響15；或是透過雙方課稅資料的交換，防止國際 間逃漏稅與稅捐規避的發生16。此外，為了更有效地統合國際租稅領域所適用的法 規範，OECD 及聯合國（UN）皆有提出雙邊租稅協定範本，並且廣受各國參考作 為對外簽署租稅協定之藍本。
15 TheIMPACT OF THE OECD AND UNMODEL CONVENTION ON BILATERAL TAX TREATIES (Michael Lang et al. eds., Cambridge University Press 2012).
16 陳清秀，前揭註 4，頁 186-188。
7
第二款 租稅協定之性質
我國目前對外簽署、生效者共有32 個全面性的租稅協定，雖其所使用之名稱
17、簽署之主體不一18，但內容皆涉及人民納稅相關權利義務，性質上也皆屬於國 際法上之條約（treaty）。條約作為國際法上的法源，其意義具有廣狹義之分，廣 義之條約指的是二或二以上的國際法上主體間，一切透過合意所建立起表示願受 國際法規範拘束的協定19；狹義的條約則是專指廣義條約中，名稱上以「條約」為 名者。又條約所使用之名稱，國際法上並無明確的規定或標準，重點在於締約雙方 當事人是否具有創設法律義務的主觀意願，若滿足該要件，不論其採用何種名稱，
在 國 際 法 上 皆 具 有 相 同 之 效 力20， 此 亦 符 合 維 也 納 條 約 法 公 約 （The Vienna Convention on the Law of Treaties）第 2 條第 1 項第 a 款21，以及司法院釋字第329 號解釋憲法上條約不以形式名稱為限而以實質內容判斷之意旨22。
另按條約締結法第 3 條第 1 項，該法所稱之條約為：一、具有條約或公約名 稱者。二、定有批准、接受、贊同或加入條款者。三、內容涉及人民權利義務者。
四、內容涉及國防、外交、財政或經濟上利益等國家重要事項者。五、內容與我國 法律不一致或涉及國內法律之變更者。同條第2 項規定，該法所稱之協定，則為條 約之外，其他有拘束力之國際協定。可以觀察到，條約締結法的規定忠實地實現了
17 我國所簽署的租稅協定中以「協定換函」為名者如：新加坡、馬來西亞；以「協議」為名者
如：加拿大；其餘皆以「協定」為名。
18 我國租稅協定以駐外代表處、辦事處為簽署主體者有如：荷蘭、德國、奧地利、加拿大等。以
國家為簽署主體者有如：巴拉圭、甘比亞、塞內加爾、南非、史瓦帝尼、吉里巴斯、馬其頓。
其中與新加坡、盧森堡是以財政賦稅署為主體，對日本則為亞東關係協會。
19 LORI F.DAMROSCH,LOUIS HENKIN,SEAN D.MURPHY,HANS SMIT,INTERNATIONAL LAW:CASES AND
MATERIALS 122-123(5th ed. West Publishing Co. 2009).
20 姜皇池（2013），《國際公法導論》，修訂三版，頁 154-165，臺北：新學林。
21 VCLT Article 2.1.a: “treaty” means an international agreement concluded between States in written form and governed by international law, whether embodied in a single instrument or in two or more related instruments and whatever its particular designation;
22 司法院釋字第 329 號解釋理由書節錄：「故憲法所稱之條約，係指我國（包括主管機關授權之 機構或團體）與其他國家（包括其授權之機關或團體）或國際組織所締結之國際書面協定，名 稱用條約或公約者，或用協定等其他名稱而其內容直接涉及國防、外交、財政、經濟等國家重 要事項或直接涉及人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」
8
釋字第 329 號解釋的意旨，即不拘泥於形式上之名稱，而對條約的意義做實質規 定，大致上為涉及人民權利義務、國家重要事項，以及影響現有法秩序者。
查我國現存租稅協定，礙於我國於國際政治地位的爭議，簽署主體多為駐外代 表處、辦事處或是民間交流協會，只有少數邦交國才以國家身份簽署，又其名稱多 為避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅「協定」、「協定換函」或是「協議」。承前所 述，條約簽署之主體不限於國家，簽署之名稱亦無限制，重點毋寧仍是在於其實質 內容是否屬於無論國際上之條約規範公約，或是各國內部之條約規範法律所欲規 制的對象。
探究我國所簽署之租稅協定內容大同小異，主要內容無非是涉及國際間所得 稅課稅權的分配或是優惠以避免雙重課稅、爭議解決的相互協議程序，以及為防免 逃稅的資訊交換規定等。是以，依照前述我國條約締結法之規定，租稅協定雖不具 條約的形式名稱，但因其實質內容牽涉國家之稅捐主權，以及人民稅捐負擔的認定 與適用程序，核屬涉及人民權利義務事項，亦為國家財政重大事項，並且與我國內 國稅法之規定時有不同，因此屬於條約締結法所稱之「條約」。從而，我國簽署之 租稅協定雖多以「協定」為名，但究其內容，應為條約締結法所稱之「條約」，而 非「協定」，並應適用該法有關條約之相關規定。
第三款 租稅協定之效力
按司法院釋字第 329 號解釋理由書，依據憲法第 38 條、第 58 條第 2 項、第 63 條所締結之條約，其位階等同於法律。另按條約締結法第 11 條第 2 項之規定，
條約案經總統公布之生效日時起具國內法之效力。可以得知，條約歷經行政院、立 法院與總統公布等條約簽署程序後，無須再訂定特別轉換立法，即可取得內國法之 效力。
9
再按所得稅法第 124 條之規定，凡我國與他國所簽訂之租稅協定中有特別規 定者，優先於內國之所得稅法適用。我國與他國所簽署之租稅協定，經條約締結法 第 8 條之簽署程序，在總統公布後具國內法之效力，且其規定優先於所得稅法之 適用，在內容與所得稅法有所衝突時，稽徵機關與國內法院有義務優先適用租稅協 定之內容核課稅捐或為判決。是以，我國對外簽署、生效之租稅協定不僅與所得稅 法同樣具有內國法上之效力，可作為課稅所依據之法源，且在規範內容有衝突時，
在適用順序上更應優先於所得稅法為適用。
第二項 OECD 稅約範本
本文所稱OECD 稅約範本，或簡稱 OECD MC，係指 OECD 提出之「關於所 得及資本租稅協定範本」（Model Tax Convention on Income and on Capital）。OECD 稅約範本在性質及功能上即屬於前述的租稅協定，目的亦在於解決國際間對於同 一筆所得雙重課稅，使納稅義務人過度負擔之不利結果，於是提供雙邊租稅協定之 範本，作為國與國間簽署租稅協定時之談判基礎，追求國際間對於相類似情況以一 致的規範消泯雙重課稅的問題23。
OECD 稅約範本的提出可以追溯至 1955 年 OECD 的前身歐洲經濟合作組織
（OECC）理事會第一次通過了關於雙重課稅議題的建議，雖然在當時，在現今的 OECD 會員國間，已有多達 70 個一般性的雙邊協定被簽署，在國際間亦有數個稅 約範本存在，但沒有一個範本被完全一致地採納，且在一些重要議題上亦存在著歧 異的意見。隨著二戰後各國在經濟上彼此相互依賴且有更多的合作，使得擴張租稅 協定網絡以解決雙重課稅的問題變得刻不容緩，此外，若要有效解決雙重課稅的問
23 OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 9, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en.
10
題，更重要的是必須調和這些租稅協定，使其具備統一的原則、定義、規定、措施 和解釋方法。是以，OECC 財政委員會（Fiscal Committee）自 1956 年起開始積極 從事擬定協定草案的工作，在1958 至 1961 年的期間內，先後發布四份期中報告，
並在 1963 年提出「避免所得及資本雙重課稅協定草案」（Draft Double Taxation Convention on Income and Capital）的最終報告，建議會員國未來在締結或修訂彼此 間雙邊租稅協定時可以採納。隨著陸續進一步的研究以及會員國實際談判、實行經 驗的反饋，1971 年後財政事務委員會（Committee on Fiscal Affairs）承繼財政委員 會的工作，著手於草案及相關註釋的修訂，最終於1977 年公布了新的稅約範本及 其註釋24。此外，為因應國際商業型態及國際租稅局勢的瞬息萬變，OECD 於 1992 年又公布了暫時性的修訂版本，並於其後陸續做了十次的增補25，在最近一次於 2017 年的增補中也引入了 BEPS 報告中的討論成果26。本論文亦以該最新版本內容 為討論之對象。
第三項 UN 稅約範本
本論文所稱UN 稅約範本，或簡稱 UN MC，係指聯合國提出之「聯合國已開 發與開發中國家間避免雙重課稅租稅協定範本」（United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries） 。聯合國經濟及 社會理事會（Economic and Social Council, ECOSOC）於 1967 年通過第 1273（XLIII）
號決議，肯認促進已開發國家與開發中國家締結雙邊租稅協定之目標，處理雙重課 稅的問題，以確保不論是貨物、服務、資本及人員流動的暢通。這也使得聯合國秘 書長於隔年成立了由稅務官員及專家組成的「已開發及開發中國家租稅協定專家
24 Id. at 9-10.
25 十次增補分別於 1994、1995、1997、2000、2002、2005、2008、2010、2014 和 2017 年。
26 Id. at 11.
11
特 別 小 組 」 （Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries），並在 1980 年公布其成果，即最初的 UN 稅約範本27。同樣 地，為因應國際經濟、金融及財政環境的變動，UN 稅約範本亦歷經多次修正，本 論文則係以2017 年更新版本作為討論對象。附帶一提的是，相較於 OECD 稅約範 本，UN 稅約範本更偏重於來源地課稅，因此通常也更符合開發中國家的利益28。
第三節 研究範圍與限制
如前所述，數位科技發展所引領數位經濟的變革，對稅捐法的影響範圍極廣，
國家財政收入最重要的兩大稅源，即屬直接稅之所得稅，以及屬間接稅之營業稅，
亦皆深受影響。雖然在數位經濟的影響下，營業稅課徵所產生之問題與可能的解決 之道，相當受到 OECD 的重視，在國內外學界也廣受討論。然礙於研究能力與時 間的限制，本論文選擇聚焦於所得稅的相關議題。又我國所得稅法依稅捐主體的不 同，可區分為個人的綜合所得稅與營利事業的營利事業所得稅。考量到數位經濟經 常以跨境交易之方式進行，又雖然在網路的普及下，從事跨境交易的成本大幅降 低，即使是資本薄弱的個人亦可輕易進行跨境交易，然而營利事業，特別是規模龐 大、資本雄厚的跨國企業，不論是在交易數量或是交易數額上，毋寧仍是從事跨境 交易之最大宗，是以，本論文擬將討論之主體限定於營利事業。其次，在稅捐客體 方面，營利事業可能從不同來源獲取所得，牽涉多種不同的所得類型，若不論輕重 而全數納入，可能會有涵蓋過廣卻無法深入討論之缺失，因此本論文挑選營利事業 經營最主要之收入來源——營業利潤，作為討論之重心。
27 U.N.DEP'T OF ECON.&SOC.AFFAIRS,U.N.MODEL DOUBLE TAXATION CONVENTION BETWEEN
DEVELOPED AND DEVELOPING COUNTRIES,at v, U.N. Doc. ST/ESA/PAD/SER.E/213 (2017), https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf.
28 Id. at vi-vii.
12
再者，如前所述，我國對外簽署生效之租稅協定與國內立法之所得稅法同樣具 備內國法效力，同為國家行使課稅權之法源基礎。是以，除了所得稅法外，這些租 稅協定規範之內容，亦應成為討論之對象。又，這些租稅協定可再區分為全面性協 定與單項的海、空運輸協定29，考量到規範的完整性，本論文將以全面性的租稅協 定作為討論對象，其餘單項之海、空運輸協定則排除在外，不為討論。此外，我國 對外簽署之租稅協定多參考OECD 及 UN 稅約範本，這 32 個全面性租稅協定之規 範內容、原則、文字、架構雖大致相同，但無可避免地仍因時空背景、各自需求或 甚至是談判能力不同之緣故，彼此之間還是存在著些許差異。本論文之重點並非專 注於我國與特定國家間簽署之單一租稅協定，是以除非在論述上有其必要性，否則 並不細究這些不同之處，又考量到敘述上的方便，故統一以稅約範本條款內容之文 句為準。另外，由於不論是 OECD 稅約範本註釋，或是其他 OECD 所提出包括 BEPS 第一號行動方案在內的相關研究報告，對於數位經濟對所得稅所帶來的影響 已多有著墨，為顧及研究素材體系上之一貫，故若無特殊情況，敘述上即以OECD 稅約範本之規範內容為主，有必要時始兼論UN 稅約範本之內容。
最後，受限於筆者之語言能力，本論文所蒐集及討論之文獻素材以中文和英文 為主，因此而視野受限之處則有賴其他學界先進補充，尚祈讀者見諒。
第四節 研究方法與架構
為確保論述之完整性，本論文將大致上依稅捐構成要件之稅捐主體、稅捐客體、
稅基、稅率依序組織、安排各章節之內容，討論數位經濟對稅捐構成要件各個層面 的影響。本篇論文將分為七個章節進行論述。第一章為序論，簡述數位經濟之內涵
29 我國目前對外簽署生效之租稅協定共包括 32 個全面性的租稅協定，以及 13 個海、空運輸單項 協定，詳參財政部網站「我國所得稅協定一覽表」，
https://www.mof.gov.tw/Detail/Index?nodeid=191&pid=63930&rand=8151 （最後瀏覽日：
5/9/2019）。
13
與挑戰，點出研究動機與問題意識，並先行對研究範圍與限制進行說明。第二章之 論述主軸為稅捐主體，討論之範圍牽涉所得稅法上之營利事業，以及租稅協定上所 稱之「企業」，釐清主體之內涵及定義，將有助於後續的討論。此外，本章亦討論 國際租稅上之重要概念——常設機構，並述及數位經濟對傳統上常設機構標準帶 來的衝擊與挑戰。第三章及第四章屬於稅捐客體之討論，由於不論是所得稅法或是 租稅協定，對於課稅權的歸屬皆係依循著先對所得予以定性，再分別適用該所得類 型應該適用之來源規範或是課稅權分配之規範。是以，本論文第三章先行處理所得 定性之問題，討論營業利潤之意義與範圍，希望能透過釐清營業利潤之內涵及與其 他所得分類間之關係，重新建構所得分類適用之體系；第四章則針對所得稅法上之 來源規範與租稅協定之課稅權分配規範，透過討論再次檢視於第三章整理出的所 得分類方法配合適用來源及課稅權分配之規範後所產生之結果是否合宜，或者是 現行來源、課稅權分配之規範是否有檢討修訂之必要。第五章針對於營業利潤之稅 基及稅率，主要處理數位經濟下國際間價值創造以及各主體間收入、成本費用應如 何分配之議題。第六章分述現階段各國因應數位經濟對營業利潤課稅所帶來種種 衝擊的解決手段，分析利弊以供我國作為立法上之參考。第七章則為結論，統整前 六章討論之結果並為一總結。
14
第二章 稅捐主體：營利事業、企業與常設機構
第一節 所得稅法上之營利事業
第一項 營利事業概念之釐清
我國所得稅法，不同於多數外國立法例，將個人與企業所得稅區分為兩部成文 法典分別規範，而係採取以一部所得稅法典同時規範個人及營利事業兩個課稅主 體之規範模式，即包括個人綜合所得稅，以及營利事業所得稅。
其中關於營業事業之定義，依所得稅法第11 條第 2 項，係指公營、私營或公 私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式 之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。細究該等營利事業之構成要件，可 區分為經營者組成、營業牌號或場所、組織型態，乃至於經營內容等客觀構成要件，
以及營利目的之主觀構成要件。
第一款 營利事業之客觀構成要件
客觀構成要件中，首先，就文義上而言，公營或私營側重於「經營」層面，而 非「所有」層面30，故稱之為「經營者組成」。又所得稅法第11 條第 2 項包括公 營、私營及公私合營，囊括了所有可能的組成方式，且並無任何限制，可謂一非必 要且多餘的要件設定。其次，具備營業牌號或固定之營業場所雖為一般營業事業所 共同具備，但亦非構成營利事業所必要之要件，以流動攤販為例，雖不具備營業牌 號或固定之營業場所，然仍與多數具備營業牌號及場所之營利事業具有相同經濟 實質意義，而同樣應以營利事業之地位被課稅31。是以，營業牌號或固定之營業場
30 然我國現行法解釋上常須將「公營」解釋為「公有營業」，而同時涵蓋了「經營」及「所有」
之概念。參蔡茂寅（2016），〈公營事業（上）〉，《月旦法學教室》，164 期，頁 31-32。
31 柯格鐘（2007），〈論所得稅法之所得分類〉，《月旦法學教室》，59 期，頁 80。
15
所表彰的僅是具備對外之形象與管道，而得以之為經常、持續性之營業行為爾，但 不以具備牌號及場所為必要，且在數位經濟的蓬勃發展下，網路店家得以透過網路 接觸大量的消費者，並持續為營業行為，卻不具備實體、固定的營業場所，而在營 利事業的認定上產生阻礙。該等情形雖可能透過目的性擴張，將網路上之購物、拍 賣平臺解釋為店家固定之營業場所，然這樣的要件毋寧是不必要的，且此缺陷亦因 數位經濟的特性而被顯著地放大。再者，組織型態的選擇不限於最普遍的公司，亦 可能為獨資、合夥型態。至於其他組織應如何解釋，原則上應盡量擴張解釋，蓋在 營利事業的認定上，所得稅法關注之重點應在於一個主體是否得以持續從事市場 經濟活動，至於其採取何種組織型態則非所問，是以營利事業不以具備法人格或權 利能力為必要，而從民法上不具備權利義務主體地位之非法人團體合夥組織32，亦 明文規定得以構成營利事業33，亦可資為證；又，各種形式的登記，如公司依公司 法設立登記、獨資或合夥依商業登記法設立登記34，或者是否為營業稅法之營業人 稅籍登記35，亦非構成營利事業之必要條件。前二者充其量僅是營利事業資格取得 之「充分條件」爾36，即使未完成設立登記程序，對於公司而言，仍得以合夥論之
37；對於獨資、合夥而言，也僅是違反行政管制法規，其稅法上之地位仍應回歸經 濟實質為判斷。至於營業稅法上之稅籍登記，一來營利事業與營業人分別作為所得 稅法與營業稅法之規範主體，二者分屬不同稅種乃至於不同稅捐客體，自有立法規 範上的不同考量，不可混為一談；二來營業登記作為行政管制的一種手段，未踐行
32 王澤鑑（2014），《民法總則》，增訂新版，頁 174-175，臺北：自刊。
33 比較法上雖不必然將合夥納入法人稅法（corporate law）之課稅體系中，但可以確定的是，法 人稅之主體範疇決不僅限於具備法人格地位之團體，仍應擴張至與法人具備相同經濟實質之非 法人團體，如英國法上的認可單位信託基金（authorized unit trust）、美國法上的公開交易合夥
（publicly traded partnership），詳參 PETER HARRIS, CORPORATE LAW:STRUCTURE,POLICY AND
PRACTICE 32-34 (Cambridge University Press 2013).
34 商業登記法第 3、4 條。
35 營業稅法第 28 條。
36 黃茂榮（2007），《稅捐法專題研究（各論部分）》，頁 168-169，臺北：植根。
37 黃茂榮，同前註，頁 170-171。
16
營業登記即從事實質營業活動僅代表構成行為義務的違反，並不阻卻稅捐主體地 位的構成以及後續稅捐債務的形成。最後，營利事業之經營內容包括「工、商、農、
林、漁、牧、礦冶」等不同事業經營內容，可以見得經營內容之種類亦非營利事業 之重要特徵38。
第二款 營利事業之主觀構成要件
主觀構成要件上則規定，營利事業以「營利」為目的。文義上而言，營利指謀 求利潤39，亦即追求「收入大於成本費用」，至於所產生之盈餘是否分配予組織之 構成員則屬利潤用途之問題，與營利與否應分別判斷，如此解釋亦可避免因組織型 態之特點，如不具構成員之財團法人，即無以論之為營利事業，進而無須申報營利 事業所得稅之不公平結果，或是因為盈餘皆做公益用途被評價為非營利事業，而不 論其客體營業行為是否對其他營利事業造成經濟排擠效應，皆無須繳納營利事業 所得稅，形成不公平競爭。反之，一公益財團法人即使因追求收入大於成本費用而 在主體上先行被評價為營利事業，仍可因所獲盈餘多投入於立法者設定之特定公 益用途，而非留作私用，進而給予其不論是行政補貼或是稅捐優惠之效果，此亦符 合我國法對於教育、文化、公益、慈善團體稅捐優惠規定之設計邏輯40。除此之外，
以上二種做法雖然最終可能都行成不課稅之結果，然而前者係因不構成營利事業 而直接無法成為課稅主體，與後者之先論為應稅之營利事業，再因為特定要件給予 稅捐優惠，二者毋寧是不同層次的問題。且後者做法不僅可對優惠之要件做較為嚴 格之設定，更保有了優惠效果選擇之空間，因此不論在說理層次或是法律效果上，
38 柯格鐘，前揭註 31，頁 80。
39 教育部國語辭典簡編本，http://dict.concised.moe.edu.tw/cgi-
bin/jbdic/gsweb.cgi?o=djbdic&searchid=Z00000042487（最後瀏覽日：12/27/2018）。
40 參見所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款及其授權行政院訂定之教育文化公益慈善機關或團體免納 所得稅適用標準第2 條第 1 項第 8 款。
17
對於競爭中立都應是較小侵害的做法。綜上所述，「營利目的」之判斷應限於「收 入大於成本費用」之內涵，而不包含是否追求盈餘分配等盈餘用途因素之判斷41。
第三款 小結：營利事業之實質內涵
由上述對我國所得稅法營利事業主觀、客觀構成要件之解析下，可以瞭解到除 了主觀上之營利目的為必要之要件外，所得稅法放入過多與營利事業無關之客體 要件42，卻沒有把握其真正特徵，徒增適用上的困難。事實上仍應專注於營利事業 之實質要件，即是否「以營利為目的，獨立、持續地從事一定的經濟活動」43，方 為正確的認識。其中營利目的之內涵已如前述；獨立性則相對於從屬性，係指以自 己名義，為自己計算從事經濟活動而自負盈虧之經營成果及風險；至於持續性則需 同時考量時間及數量因素，探究行為人是否基於重複之意圖執行行為並產生持續 的收入泉源44。
第二項 主體營利事業與客體營業利潤之連動關係
重新釐清構成營利事業之實質內涵後，吾人可以觀察到，營利事業之稅捐主體 地位構成相當程度受到其客觀行為，即是否構成營業行為之影響。析言之，構成營 利事業之實質內涵如前文所述，為「以營利為目的，獨立、持續地從事一定的經濟
41 然而學說上仍常以營利與非營利作為相對概念，並以之為分野討論是否給予稅捐減免之優惠，
如黃源浩（2012），〈法國稅法上的非營利組織課稅問題〉，《月旦法學雜誌》，206 期，頁 52- 66，介紹法國行政法院及財政部決定營利或非營利之判斷標準，即應特別注意比較法與我國法 對於「營利」之內涵是否相同，以及對於特定團體（於法國為非營利組織，對我國而言則為公 益團體）給予免稅效果之層次是否不同等概念與體系銜接之問題，而不見得適合直接援引比較 法上的判準作為我國所得稅法營利目的之判斷。
42 柯格鐘，前揭註 31，頁 80。
43 黃茂榮，前揭註 36，頁 170-172；柯格鐘，前揭註 31，頁 80；陳衍任（2017），〈個人建屋出售 而成為營業人之認定標準（中）〉，《稅務旬刊》，2365 期，頁 30。
44 李建良（2008），〈經濟管制的平等思維：兼評大法官有關職業暨營業自由之憲法解釋〉，《政大 法學評論》，102 期，頁 80-81；邱晨（2015），〈德國所得稅法個人營業所得以及私有財產管理 所得的一般界線〉，《月旦財經法雜誌》，37 期，頁 171-172。
18
活動」，因此，欲評價一主體是否該當營利事業，在客觀構成要件上即需判斷該主 體是否獨立、持續性地，從事特定範圍之經濟活動，此亦為營業行為之內涵45，而 透過該等行為獲取之所得即為營業利潤46。
是以，在客體行為上，當一個單純的經濟活動被反覆持續操作，並可據以觀察 出具有以之為業的意思，進而符合營業行為乃至營業利潤之內涵時，該主體在具備 主觀上營利目的之前提下（通常也需透過客觀上之營業行為推斷），亦因其反覆持 續操作之客觀行為特性，而被同時評價為營利事業。這樣「量變導致質變」的特性 在個人以獨資型態作為營利事業之情況最為明顯，本文將於後詳述。
反向而言，一旦主體上被認定為營利事業，其所從事之客觀行為絕大多數皆屬 於具備反覆持續特性之營業行為，從而因此獲取之所得亦應被定性為營業利潤。可 以發現，客觀上是否具備獨立、持續性營業行為的認定，將同時牽動著營利事業以 及營業利潤之判定，造成營利事業之營業利潤在稅捐主體與稅捐客體間存在著連 動關係，亦即獲取營業利潤者必定為營利事業，而營利事業獲取之所得絕大多數亦 可認定為營業利潤。
第三項 以個人作為一種營利事業之可能
傳統經濟模式下，從事營業活動往往需要大量的資本投入，如店租成本以及長 時間的投入，然而因網路崛起，不僅大幅縮短資訊傳遞的時間，更導致商店，甚至 是商品的無形化。在數位經濟發展下，經營事業不必再負擔高額的實體店面租金，
相反地，可以相對低廉的費用即可在購物網站，或甚至在自行架設之網站上販售商
45 柯格鐘，前揭註 31，頁 80。
46 關於營業利潤之內涵，本文認為只要是營利事業透過營業行為所獲取之所得即應歸屬於營業利
潤，詳見本論文於第三章第一節之討論。
19
品。此外，雖然實體商品仍需仰賴傳統郵政、物流系統運送，但更多的是無實體商 品以及勞務服務透過網路快速傳遞的經濟模式。
於是，從事市場經濟活動不再專屬於具有一定資本規模之傳統企業，在事實面 上，個人亦可能以網路為媒介以相對少量的資本從事商業活動，如網路商店賣家、
團購主召集人（俗稱團購主），或是透過影像直播特定內容，依收視流量自直播平 臺受配廣告營收，甚至是直接販售商品以獲取收入者（俗稱直播主），使得以個體 為單位的商業經營可能性增高，數量也大幅上升。
至於在法律層面上，個人是否可能構成所得稅法上之營利事業進而課徵營利 事業所得稅？首先，如前文所述，營利事業之認定不應拘泥於組織型態，而應以其 是否產生相類似的實質經濟成果作為判斷標準47，且依所得稅法第11 條第 2 項，
即使是單一自然人亦可以獨資形式構成營利事業，並無任何障礙。然而，現行所得 稅法對於營利事業須具備營業牌號或場所之規定，於個人利用網路經營事業的情 況，即可能產生認定上的困難，業已如前述。最後，最重要的毋寧是個人與獨資營 利事業之界線何在？即以同樣從事網路交易買賣為例，何時屬於非以之為業之個 人一時貿易盈餘48，何時又會轉變為營利事業之營業利潤？
過去對於個人與營利事業之間的界線，實務上討論最多者在於個人不動產交 易的營利事業或營業人認定49，其討論內容與經驗或許可以作為網路交易規範上的 借鏡。
47 Harris, supra note 33, at 33.
48 個人一時貿易盈餘規範於所得稅法第 14 條第 1 項第一類的營利所得中，列於個人綜合所得稅 之所得額計算當中。
49 從加值型及非加值型營業稅法第 6 條之規定可以得知，營業人之構成不以具備營利目的為必
要，是以，所得稅法上營利事業與營業稅法中營業人之概念並不完全相同。然而一般認為營利 事業與營業人之客觀構成要件是相同的，即皆為獨立、持續地從事一定經濟活動的組織，故在 客觀要件的討論上得以相互參照，參陳衍任（2017），〈個人建屋出售而成為營業人之認定標準
（上）〉，《稅務旬刊》，2362 期，頁 29；黃茂榮（2012），〈營業稅債務之發生的構成要件
（上）〉，《植根雜誌》，28 卷 5 期，頁 3-4。
20
第一款 個人不動產交易之營利事業認定
吾人從前述討論中整理出，營利事業之實質構成要件為「以營利為目的，獨立、
持續地從事一定的經濟活動」，此實質標準雖具理論上的完備性，但究竟何等事實 會被認定為符合該實質標準，卻較不明確，在個人不動產交易之議題上，於 2016 年實施「房地合一」課徵所得稅制度前，亦常引發徵納雙方見解的歧異50。「房地 合一」新制實施後財政部頒布之「房地合一課徵所得稅申報作業要點」第18 點規 定，個人之房屋、土地交易，符合下列情形之一者，認屬為所得稅法上之營利事業，
課徵營利事業所得稅：「（一）個人以自有土地與營利事業合建分售或合建分成時，
同時符合：1. 個人與屬「中華民國稅務行業標準分類」營造業或不動產業之營利 事業間，或個人與合建之營利事業間，係『營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核 準則』第四條第一項第二款所稱關係人。2. 個人五年內參與之興建房屋案件達二 案以上。3. 個人以持有期間在二年內之土地，與營利事業合建。但以繼承取得者，
不在此限。（二）以自有土地自地自建或與營利事業合建，設有固定營業場所（包 含設置網站或加入拍賣網站等）、具備營業牌號（不論是否已依法辦理登記）或僱 用員工協助處理土地銷售。（三）個人依加值型及非加值型營業稅法相關規定應辦 理營業登記。」應先特別注意的是，依第（三）點規定可知，個人一旦依營業稅法 相關法規被認定為應辦理營業登記之營業人，在所得稅法上亦會被認定為營利事 業。
至於在個人購屋或建屋銷售認定為營業人方面，則有財政部賦稅署台財稅字 10604591190 號令之規定，符合下列條件之一者，課徵營業稅：「（一）設有固定 營業場所（包含設置網站或加入拍賣網站等）。（二）具備營業牌號（不論是否已
50 陳衍任，前揭註 43，頁 30。
21
辦理稅籍登記）。（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。（四）具有經常 性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6 年始銷售，或建屋前土地持有 10 年 以上者，不在此限。」
不論是「房地合一課徵所得稅申報作業要點」或是台財稅字 10604591190 號 令皆在營利事業或營業人之實質內涵外提供了較為明確的形式標準以供認定營利 目的、獨立性及經常性之構成，而為二者所共通者包括具備固定營業場所、營業牌 號或是僱用員工處理銷售。其中，如同前文所述，營業牌號之構成本不以稅籍登記 為必要，此外財政部對於據以銷售之網站亦可構成固定營業場所之擴張解釋，更有 助於因應數位經濟對營利事業認定所帶來的挑戰，應予肯定。僱用員工則代表其經 濟實質超越個人一般單純的財產管理行為，而係屬於營業行為。最後，台財稅字 10604591190 號令第（四）點為經常、持續性劃出房屋取得後 6 年內以及土地持有 10 年內之時間上界線，亦為相對明確、容易判斷之形式標準。
然應特別注意的是，當該等類型化的形式標準認定之結果與納稅義務人實際 情形不符合時，是否容許依實質標準舉反證推翻稅捐稽徵機關依形式標準所為之 認定，值得討論51。本文認為，考量到現行所得稅法第11 條第 2 項已將營業牌號 或固定營業場所以法律納入營利事業之構成要件，其立法上之妥適性雖值得檢討
52，但在形式上則無抵觸依法課稅原則之虞，個人一旦因具備營業牌號或固定營業 場所而被認定為營利事業，亦無舉反證推翻之空間；反之，其他形式標準，如僱用 員工及取得或持有期間之限制，因「房地合一課徵所得稅申報作業要點」及台財稅 字 10604591190 號令皆非經法律明確授權訂定之法規命令，而僅係稅捐稽徵機關 在權力分立原則下依職權所為之事實認定性行政規則，提供認定實質標準時判斷
51 黃茂榮（2002），《稅法總論（第一冊）》，初版，頁 420，臺北：植根。
52 詳參本章第一節第一項之討論。
22
事實之證據方法以及客觀事實是否該當法律構成要件所規定之抽象事實。從而，即 使滿足該等形式要件，法律效果也僅是「推定」個人構成營利事業，仍應容許納稅 義務人提出證據資料證明其不符合營利事業之實質標準，以推翻該推定事實，方符 合依法課稅原則之要求53。
第二款 個人網路交易之營利事業認定
從上述個人不動產交易之經驗中可以得知，營業牌號之構成不以登記為必要，
重點毋寧是在於是否具備對外營業並使買方可為辨識之外觀，又，不論是自行架設 網站或是加入拍賣網站，皆該當固定營業場所之要件。是以，隨著交易模式的改變，
營業牌號及固定營業場所的認定上也有虛擬化的趨勢，該等解釋當然也同樣適用 於個人網路交易的情況。
至於在營業事業實質標準之認定上，亦可參考個人不動產交易納入特定形式 標準，如是否僱用員工處理網路交易事宜，或是以一定明確期間標準界定經常性的 構成。然應特別注意的是，在不同商業形式、內容下的經常性標準各有不同，在不 動產交易上德國存有「5 年內 3 件地產上限」之標準，在其他相對價值較低且數量 多的動產網路交易即須有相對應時間及交易數量上的調整，不可一概而論。規範方 式則可能以一定期間之銷售數量、銷售金額、網頁瀏覽次數，或是是否大量收購貨 品再於短時間內轉賣以謀取差價等，以界定個人於網路交易上營利事業地位的構 成。
53 柯格鐘（2015），〈論依法課稅原則之解釋方法（下）〉，《興大法學》，頁 31-39。此外，德國法 上對於具備營業性質之不動產交易認定標準，即「5 年內 3 件地產上限」標準，在德國實務上 亦認為僅為間接證據意涵，亦容有舉反證推翻之可能性，是以，即使未超過該標準亦可能被認 定具營業性質；反之，即使超過該標準，亦可能不成立具營業性質之地產交易，參陳衍任
（2017），〈個人建屋出售而成為營業人之認定標準（下）〉，《稅務旬刊》，2368 期，頁 34-35。
