第二章 稅捐主體：營利事業、企業與常設機構
第三節 租稅協定上之常設機構
第一項 常設機構之起源與意義
常設機構（permanent establishment，下簡稱 PE）之概念廣泛使用於全世界絕 大多數的租稅協定中65，用以作為來源地對非境內居住者企業營業利潤行使課稅權 之基礎（或稱之為門檻），此概念亦受我國對外簽署之租稅協定所採用。OECD MC 第 5 條第 1 項即規定，常設機構指企業從事全部或部分營業之固定場所。在適用 租稅協定之前提下，一方領域之企業一旦於他方領域構成常設機構，依OECD MC
65 ArvidA.SKAAR,PERMANENT ESTABLISHMENT:EROSION OF A TAX TREATY PRINCIPLE 2 (Kluwer Law and Taxation Publishers 1991).
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第 7 條第 1 項之規定，即開啟他方領域對該企業歸屬於常設機構營業利潤之課稅 權，是以，於來源地（source state）若無構成常設機構，課稅權歸屬於居住地（residence state）；若構成常設機構，課稅權則先歸屬於來源地，以調和雙方課稅權之衝突， 國學者Edwin R.A. Seligman 之理論，提出「經濟忠誠」（economic allegiance）的 概念69。經濟忠誠相對於政治忠誠（political allegiance），以經濟關聯性因素取代 國籍關聯性因素，在考量量能課稅原則（principle of ability to pay），課稅權的行 使不超過個人稅捐負擔能力之前提下，作為課稅主權與納稅義務人間聯繫程度之 衡量標準，也是課稅主權行使的正當性理論基礎70。此外，該次報告認為在四種得 以展現經濟忠誠的構成要素中71，又以財富的起源地（來源地）及居住地最為重要
72。隨後，國際聯盟在1925 年的報告中，進一步建立起在積極營業所得的情況下，
非居住者企業在所得來源國若存有物理性存在（physical presence）或是代表性存
66 DalePINTO,E-COMMERCE AND SOURCE-BASED INCOME TAXATION 76 (International Bureau of Fiscal Documentation Academic Council 2003).
67 四名經濟學家包括：荷蘭學者 Gijsbert Bruins、義大利學者 Luigi Einaudi、美國學者 Edwin Seligman，以及英國學者 Sir Josiah Stamp。
68 SKAAR, supra note 65, at 79.
69 Id; PINTO, supra note 66, at 77.
70 League of Nations, Report on Double Taxation Submitted to the Financial Comm., 18-20, League of Nations Doc. E.F.S. 73.F. 19 (1923).
71 該報告認為經濟忠誠之構成要素包含：財富的起源地（place of origin of the wealth）、財富的位 置（place of the situs of the wealth）、財富的有權處分地（place of enforcement of the rights to wealth），以及財富消耗者之住所地（residence or domicile）。Id. at 22-23.
72 Id. at 25.
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在（representative presence），來源地課稅即可優先於居住地課稅73，形成現今常設 機構標準之雛形。
從前述內容可以得知，經濟忠誠為來源地原則及居住地原則之上位概念，亦即 財富之起源以及財富消耗者之住所地皆可作為課稅權行使之經濟關聯性因素，且 該二者亦為經濟忠誠最重要的兩個內涵。也因此，如何調和來源地與居住地課稅才 形成重要的議題。而在積極營業所得（active income from business）情況下，常設 機構標準即擔綱此功能，非居民企業在來源地達到一定程度之物理性存在或代表 性存在時，即認定該筆積極所得與來源地之經濟關聯性較強，從而居住地須退讓而 由來源地行使課稅權，達到避免雙重課稅之效果。
然而在此應特別強調，嚴格上而言，常設機構標準之功能在於調和營業利潤上 來源地與居住地課稅之衝突，而並非定義營業利潤之來源地。亦即，來源地、居住 地、以及常設機構所在地，為三個不同的概念，特別是來源地並不等於常設機構地
74。詳言之，如前所述，來源地概念源自於經濟忠誠，其意義在於因為財富的產出 及創造所產生的課稅關聯，而各國在內國法位階亦會建立起營業利潤如何定義來 源的規範，其雖可能採取常設機構標準定義來源，以常設機構之存在作為境內營業 之表徵，如多數歐陸法系國家75；但亦有非以常設機構定義來源者，以英美法系國 家為主，如美國以相對低的門檻，一般情況下只要在美國境內展示商品、尋求訂單 即構成境內營業76，而英國、加拿大則大致以締約地定義來源77。然而，在租稅協 定之位階，常設機構標準則是以特定存在作為分配、限制不論是居住地或是來源地
73 League of Nations, Double Taxation and Tax Evasion: Report and Resolutions Submitted by Technical Experts to the Financial Committee, 31, League of Nations Doc. F.212 (1925).
74 相同見解可參 SKAAR, supra note 65, at 10-11; JINYAN LI,INTERNATIONAL TAXATION IN THE AGE OF
ELECTRONIC COMMERCE:ACOMPARATIVE STUDY 89 (Canadian Tax Foundation 2003).
75 Klaus Vogel, Worldwide vs. Source Taxation of Income – A Review and Re-evaluation of Arguments (Part I), 16(8/9) INTERTAX 216, 226 (1988).
76 ARTHUR COCKFIELD ET AL.,TAXING GLOBAL DIGITAL COMMERCE 100 (Kluwer Law International 2013).
77 Vogel, supra note 75, at 226-227.
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課稅權之門檻，以是否存有常設機構決定課稅權之歸屬（而對來源地而言往往是較 內國法來源規範更高程度的門檻），以解決來源地與居住地間，或甚至是多個來源 地之間課稅權衝突的問題。顯見二者在理論上為不同層次之概念，不宜混淆。只是 在實際面上，經常產生來源地與常設機構地位於同一地的結果爾78，合先敘明。
第二項 常設機構之構成要件
承前所述，常設機構之存在表彰的是積極所得與來源地較單純於境外營業
（business carried on abroad）更強的經濟上連結79，而其於來源地之存在可分為物 理性常設機構（physical PE）與代理人常設機構（agency PE），分別規範於 OECD MC 第 5 條第 1 項與第 5 項。此外，依據第 5 條第 4 項之規定，應排除功能上僅處 理準備、輔助性業務構成常設機構之可能，以下分別述之。
第一款 物理性常設機構之構成要件
按 OECD MC 第 5 條第 1 項之規定，常設機構指企業從事全部或部分營業之 固定場所，本項所稱常設機構特指物理性常設機構。物理性常設機構之構成要件可 拆分為客觀存在之「營業場所」（place of business）、「固定性」（fixed）和主觀 存在之「可支配性」（disposal），以及功能面上「從事營業」（carry on business）
並排除準備、輔助性業務（preparatory and auxiliary business）80，以下分別述之。
78 舉例而言，A 國之居民企業 a 於 B 國具有常設機構 b，以提供 C 國居民企業 c 技術服務，而該 筆技術服務費用則由位於D 國之 c 關係企業 d 支付。在這樣的情況下，B、C、D 國皆可能依 各自之內國法主張自己為所得來源地（但卻不見得具有常設機構）。而在租稅協定的觀點下，
對於積極所得是否得以行使課稅權仍須視於B、C、D 國是否構成常設機構而定。詳可參
SKAAR, supra note 65, at 10-11.
79 PINTO,supra note 66, at 71-72.
80 關於物理存在常設機構構成要件之拆分，See SKAAR, supra note 65, at 560-70.
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第一目 營業場所與可支配性
營業場所之要件具體化常設機構標準，要求一定程度中心化（centralization）
的特性81，包括一切與企業營業用途相關的建物、設施、裝置，甚至是機器、設備，
皆可構成82。此外，該營業場所必須要處於企業可支配的範圍內。此處的可支配性 不以具有法律上所有權為必要，除了因租賃關係所產生之使用權之外，甚至是僅具 事實上的可支配性亦包括在內。因此，即使企業不具法律上正當權源而無權占有的 營業場所，亦可滿足本要件83。
第二目 固定性
常設機構之固定性要件包括空間上的要素（geographical element）與時間上的 要素（temporal element）84。首先，就空間上而言，該營業場所必須要位於一定範 圍內可得特定的位置，但並不要求必然要固著於土地上而完全不可移動，因此只要 營業場所與特定地理位置具有連結即可85。OECD 稅約範本註釋提供的釋例如顧問 公司承租同一棟辦公大樓內的不同辦公室進行服務，該辦公大樓本身亦可被認定 為單一營業場所86。又或者，在德國實務上則有市場攤販案（market vendor case），
法院認為在同一市場，一個可得限定的範圍內的不同攤位從事營業行為，仍然不影 響其固定性而可構成常設機構87。其次，就時間上而言，要求一定程度的存續期間，
該營業場所雖不必是永久存續，但本質上不得僅屬於臨時性質88。
81 COCKFIELD,supra note 76, at113.
82 Paragraph 6 and 10 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
83 Paragraph 11 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
84 COCKFIELD,supra note 76, at113; PINTO,supra note 66, at 73.
85 Paragraph 21 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
86 Paragraph 23 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
87 PINTO, supra note 66, at 109.
88 Paragraph 28 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
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而對於空間上及時間上固定性之標準，往往需要依據營業內容本質之不同，而 隨個案做出不同的認定。如依其營業內容，本質上即會在一定範圍內的不同地點進 行營業活動，仍然可認定其具有商業上及地理上之一致性，進而符合固定性之要件
89。對此，OECD 稅約範本註釋提供之實例，如採礦業，即使進行採礦活動之營業 活動地點可能經常變動，但同一礦源本身仍可看作單一固定營業場所90；又或者，
部分國家承認各地巡迴的馬戲團仍可滿足固定性要件91。相反地，若不具有商業上 的同一性，即使地理位置上同一，也不認為符合固定性的要求。例如因對不同客戶 履行不相關聯的合約，而為同一棟建物的不同辦公室重新粉刷，即不被認為是單一 營業場所92。最後，即使存有因其營業內容將具商業上一致性的不同營業地點看作 同一的可能，卻仍難以突破不同稅捐主權邊境的限制93，跨邊境的移動即會強制地 被切割成非單一的營業地點，而分別認定常設機構的構成，否則難以決定究竟該在 哪個稅捐主權領域內構成單一固定營業場所，也因此往往會在不同領域構成複數 個常設機構。
第三目 功能上從事營業
企業應透過該固定營業場所從事，不論是全部或是部分的營業活動，始會構成 常設機構94。如企業營業活動的進行，不論是有形資產或無形資產的移轉、租賃或 授權，並沒有透過一個固定營業場所進行，在該地就不會構成常設機構95，即使該 有形資產移轉後，仍對受讓人提供後續安裝、維護服務，如該服務本身僅是取決於 受讓人之要求而被動性地提供，則該行為仍不被認為是透過固定營業場所進行營
89 Paragraph 22 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
90 Paragraph 23 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
91 PINTO, supra note 66, at 109.
92 Paragraph 24 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
93 Paragraph 27 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
94 Paragraph 35 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
95 Paragraph 36 of the Commentary to Article 5 of the OECD MC.
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業活動96，蓋該機器、設備本身為服務營業行為之對象，而非用於從事營業行為之 場所。
另一個廣受討論的問題則是自動化機器、設備如自動販賣機、自動化電子遊樂
另一個廣受討論的問題則是自動化機器、設備如自動販賣機、自動化電子遊樂