所得稅法上之營利事業

第一項 營利事業概念之釐清

我國所得稅法，不同於多數外國立法例，將個人與企業所得稅區分為兩部成文 法典分別規範，而係採取以一部所得稅法典同時規範個人及營利事業兩個課稅主 體之規範模式，即包括個人綜合所得稅，以及營利事業所得稅。

其中關於營業事業之定義，依所得稅法第11 條第 2 項，係指公營、私營或公 私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式 之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。細究該等營利事業之構成要件，可 區分為經營者組成、營業牌號或場所、組織型態，乃至於經營內容等客觀構成要件，

以及營利目的之主觀構成要件。

第一款 營利事業之客觀構成要件

客觀構成要件中，首先，就文義上而言，公營或私營側重於「經營」層面，而 非「所有」層面³⁰，故稱之為「經營者組成」。又所得稅法第11 條第 2 項包括公 營、私營及公私合營，囊括了所有可能的組成方式，且並無任何限制，可謂一非必 要且多餘的要件設定。其次，具備營業牌號或固定之營業場所雖為一般營業事業所 共同具備，但亦非構成營利事業所必要之要件，以流動攤販為例，雖不具備營業牌 號或固定之營業場所，然仍與多數具備營業牌號及場所之營利事業具有相同經濟 實質意義，而同樣應以營利事業之地位被課稅³¹。是以，營業牌號或固定之營業場

30 然我國現行法解釋上常須將「公營」解釋為「公有營業」，而同時涵蓋了「經營」及「所有」

之概念。參蔡茂寅（2016），〈公營事業（上）〉，《月旦法學教室》，164 期，頁 31-32。

31 柯格鐘（2007），〈論所得稅法之所得分類〉，《月旦法學教室》，59 期，頁 80。

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所表彰的僅是具備對外之形象與管道，而得以之為經常、持續性之營業行為爾，但 不以具備牌號及場所為必要，且在數位經濟的蓬勃發展下，網路店家得以透過網路 接觸大量的消費者，並持續為營業行為，卻不具備實體、固定的營業場所，而在營 利事業的認定上產生阻礙。該等情形雖可能透過目的性擴張，將網路上之購物、拍 賣平臺解釋為店家固定之營業場所，然這樣的要件毋寧是不必要的，且此缺陷亦因 數位經濟的特性而被顯著地放大。再者，組織型態的選擇不限於最普遍的公司，亦 可能為獨資、合夥型態。至於其他組織應如何解釋，原則上應盡量擴張解釋，蓋在 營利事業的認定上，所得稅法關注之重點應在於一個主體是否得以持續從事市場 經濟活動，至於其採取何種組織型態則非所問，是以營利事業不以具備法人格或權 利能力為必要，而從民法上不具備權利義務主體地位之非法人團體合夥組織³²，亦 明文規定得以構成營利事業³³，亦可資為證；又，各種形式的登記，如公司依公司 法設立登記、獨資或合夥依商業登記法設立登記³⁴，或者是否為營業稅法之營業人 稅籍登記³⁵，亦非構成營利事業之必要條件。前二者充其量僅是營利事業資格取得 之「充分條件」爾³⁶，即使未完成設立登記程序，對於公司而言，仍得以合夥論之

37；對於獨資、合夥而言，也僅是違反行政管制法規，其稅法上之地位仍應回歸經 濟實質為判斷。至於營業稅法上之稅籍登記，一來營利事業與營業人分別作為所得 稅法與營業稅法之規範主體，二者分屬不同稅種乃至於不同稅捐客體，自有立法規 範上的不同考量，不可混為一談；二來營業登記作為行政管制的一種手段，未踐行

32 王澤鑑（2014），《民法總則》，增訂新版，頁 174-175，臺北：自刊。

33 比較法上雖不必然將合夥納入法人稅法（corporate law）之課稅體系中，但可以確定的是，法 人稅之主體範疇決不僅限於具備法人格地位之團體，仍應擴張至與法人具備相同經濟實質之非 法人團體，如英國法上的認可單位信託基金（authorized unit trust）、美國法上的公開交易合夥

（publicly traded partnership），詳參 PETER HARRIS, CORPORATE LAW:STRUCTURE,POLICY AND

PRACTICE 32-34 (Cambridge University Press 2013).

34 商業登記法第 3、4 條。

35 營業稅法第 28 條。

36 黃茂榮（2007），《稅捐法專題研究（各論部分）》，頁 168-169，臺北：植根。

37 黃茂榮，同前註，頁 170-171。

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營業登記即從事實質營業活動僅代表構成行為義務的違反，並不阻卻稅捐主體地 位的構成以及後續稅捐債務的形成。最後，營利事業之經營內容包括「工、商、農、

林、漁、牧、礦冶」等不同事業經營內容，可以見得經營內容之種類亦非營利事業 之重要特徵³⁸。

第二款 營利事業之主觀構成要件

主觀構成要件上則規定，營利事業以「營利」為目的。文義上而言，營利指謀 求利潤³⁹，亦即追求「收入大於成本費用」，至於所產生之盈餘是否分配予組織之 構成員則屬利潤用途之問題，與營利與否應分別判斷，如此解釋亦可避免因組織型 態之特點，如不具構成員之財團法人，即無以論之為營利事業，進而無須申報營利 事業所得稅之不公平結果，或是因為盈餘皆做公益用途被評價為非營利事業，而不 論其客體營業行為是否對其他營利事業造成經濟排擠效應，皆無須繳納營利事業 所得稅，形成不公平競爭。反之，一公益財團法人即使因追求收入大於成本費用而 在主體上先行被評價為營利事業，仍可因所獲盈餘多投入於立法者設定之特定公 益用途，而非留作私用，進而給予其不論是行政補貼或是稅捐優惠之效果，此亦符 合我國法對於教育、文化、公益、慈善團體稅捐優惠規定之設計邏輯⁴⁰。除此之外，

以上二種做法雖然最終可能都行成不課稅之結果，然而前者係因不構成營利事業 而直接無法成為課稅主體，與後者之先論為應稅之營利事業，再因為特定要件給予 稅捐優惠，二者毋寧是不同層次的問題。且後者做法不僅可對優惠之要件做較為嚴 格之設定，更保有了優惠效果選擇之空間，因此不論在說理層次或是法律效果上，

38 柯格鐘，前揭註 31，頁 80。

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教育部國語辭典簡編本，http://dict.concised.moe.edu.tw/cgi-bin/jbdic/gsweb.cgi?o=djbdic&searchid=Z00000042487（最後瀏覽日：12/27/2018）。

40 參見所得稅法第 4 條第 1 項第 13 款及其授權行政院訂定之教育文化公益慈善機關或團體免納 所得稅適用標準第2 條第 1 項第 8 款。

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對於競爭中立都應是較小侵害的做法。綜上所述，「營利目的」之判斷應限於「收 入大於成本費用」之內涵，而不包含是否追求盈餘分配等盈餘用途因素之判斷⁴¹。

第三款 小結：營利事業之實質內涵

由上述對我國所得稅法營利事業主觀、客觀構成要件之解析下，可以瞭解到除 了主觀上之營利目的為必要之要件外，所得稅法放入過多與營利事業無關之客體 要件⁴²，卻沒有把握其真正特徵，徒增適用上的困難。事實上仍應專注於營利事業 之實質要件，即是否「以營利為目的，獨立、持續地從事一定的經濟活動」⁴³，方 為正確的認識。其中營利目的之內涵已如前述；獨立性則相對於從屬性，係指以自 己名義，為自己計算從事經濟活動而自負盈虧之經營成果及風險；至於持續性則需 同時考量時間及數量因素，探究行為人是否基於重複之意圖執行行為並產生持續 的收入泉源⁴⁴。

第二項 主體營利事業與客體營業利潤之連動關係

重新釐清構成營利事業之實質內涵後，吾人可以觀察到，營利事業之稅捐主體 地位構成相當程度受到其客觀行為，即是否構成營業行為之影響。析言之，構成營 利事業之實質內涵如前文所述，為「以營利為目的，獨立、持續地從事一定的經濟

41 然而學說上仍常以營利與非營利作為相對概念，並以之為分野討論是否給予稅捐減免之優惠，

如黃源浩（2012），〈法國稅法上的非營利組織課稅問題〉，《月旦法學雜誌》，206 期，頁 52-66，介紹法國行政法院及財政部決定營利或非營利之判斷標準，即應特別注意比較法與我國法 對於「營利」之內涵是否相同，以及對於特定團體（於法國為非營利組織，對我國而言則為公 益團體）給予免稅效果之層次是否不同等概念與體系銜接之問題，而不見得適合直接援引比較 法上的判準作為我國所得稅法營利目的之判斷。

42 柯格鐘，前揭註 31，頁 80。

43 黃茂榮，前揭註 36，頁 170-172；柯格鐘，前揭註 31，頁 80；陳衍任（2017），〈個人建屋出售 而成為營業人之認定標準（中）〉，《稅務旬刊》，2365 期，頁 30。

44 李建良（2008），〈經濟管制的平等思維：兼評大法官有關職業暨營業自由之憲法解釋〉，《政大 法學評論》，102 期，頁 80-81；邱晨（2015），〈德國所得稅法個人營業所得以及私有財產管理 所得的一般界線〉，《月旦財經法雜誌》，37 期，頁 171-172。

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活動」，因此，欲評價一主體是否該當營利事業，在客觀構成要件上即需判斷該主 體是否獨立、持續性地，從事特定範圍之經濟活動，此亦為營業行為之內涵⁴⁵，而 透過該等行為獲取之所得即為營業利潤⁴⁶。

是以，在客體行為上，當一個單純的經濟活動被反覆持續操作，並可據以觀察 出具有以之為業的意思，進而符合營業行為乃至營業利潤之內涵時，該主體在具備 主觀上營利目的之前提下（通常也需透過客觀上之營業行為推斷），亦因其反覆持 續操作之客觀行為特性，而被同時評價為營利事業。這樣「量變導致質變」的特性 在個人以獨資型態作為營利事業之情況最為明顯，本文將於後詳述。

反向而言，一旦主體上被認定為營利事業，其所從事之客觀行為絕大多數皆屬 於具備反覆持續特性之營業行為，從而因此獲取之所得亦應被定性為營業利潤。可 以發現，客觀上是否具備獨立、持續性營業行為的認定，將同時牽動著營利事業以 及營業利潤之判定，造成營利事業之營業利潤在稅捐主體與稅捐客體間存在著連

反向而言，一旦主體上被認定為營利事業，其所從事之客觀行為絕大多數皆屬 於具備反覆持續特性之營業行為，從而因此獲取之所得亦應被定性為營業利潤。可 以發現，客觀上是否具備獨立、持續性營業行為的認定，將同時牽動著營利事業以 及營業利潤之判定，造成營利事業之營業利潤在稅捐主體與稅捐客體間存在著連