第四章 營業利潤來源規範之再檢視
第一節 營業利潤之來源規範
第一項 我國法之規定
第一款 所得稅法之規定
對於營業利潤之來源規範，我國所得稅法第 8 條第 9 款規定，在中華民國境 內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，為中華民國來源所得。是以，我國係 以「經營地」作為營業利潤來源地之認定標準。而經營之內涵，誠如前節第一項之 討論，意指從事營業行為，從而依據該條之規定，只要是在我國境內從事營業行為 因而獲取之營業所得，即屬我國來源所得。
第二款 來源所得認定原則之規定
又按來源所得認定原則第10 點第 1 項規定，進一步指出所謂「在中華民國境 內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」係指營利事業在中華民國境內從事屬 本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤，其中經 營之內容為本業或者是附屬業務不應成為是否構成營業行為乃至於營業利潤之判 斷因素已如前述，茲不贅言。是以，依據該點規定，亦以「經營地」作為來源地之 認定標準，只要是在境內透過從事具獨立、持續性的營業行為，如於境內銷售貨物 或於境內提供勞務，所獲取之營業利潤，即屬中華民國來源所得。值得注意的是，
依同點第 3 項第 2 句規定246，營業行為除須全部在境外進行及完成之外，尚須在
246 來源所得認定原則第 10 點第 3 項第 2 句：「該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且 合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：（一）在中華民國 境內無固定營業場所及營業代理人。（二）在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業 務。（三）在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。」
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境內無固定營業場所及營業代理人，或者雖有固定場所或營業代理人，但其未參 與、協助或代理該項業務，所獲取之營業利潤始非為中華民國來源所得。
再者，依據前章第一節第二項對於營業利潤意義之檢討可以得知，財政部發布 之來源所得認定原則，相較於本論文之見解，對於營業利潤之定義，在營利事業透 過營業行為所取得之報酬外，額外多出了「本業營業項目」的要件。也因此，依照 來源所得認定原則的邏輯，營利事業以提供勞務作為營業行為所獲取之報酬也非 如最高行政法院與本論文見解般，認為應當然構成營業利潤，反而認為尚需符合本 業營業項目之要求時，始構成營業利潤，此依其第 4 點第 6 項之規定，外國營利 事業在境外提供勞務之行為，如屬在境內經營本業營業項目之營業行為者，應依所 得稅法第 8 條第 9 款有關營業利潤之規定認定之，亦可見一斑。因此在理論上即 會產生營利事業從事非屬其本業之勞務提供行為，依據來源所得認定原則之見解，
應屬於勞務所得並適用勞務所得相關之來源規範；而依最高行政法院與本論文見 解卻仍然屬於營業利潤之不同。是以，如欲探究依照現行規範，本論文所理解的營 業利潤來源地應如何認定之問題，即應一併考量營利事業提供勞務之規定，始屬完 整。
關於勞務所得的來源地規範，所得稅法第 8 條第 3 款規定在中華民國境內提 供勞務之報酬為中華民國來源所得，即係以「勞務提供地」作為認定勞務所得來源 地之標準。另按來源所得認定原則第 4 點第 1 項之規定，所得稅法第 8 條第 3 款 所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，於營利事業指依下列情形之一提供勞務 所取得之報酬：（一）提供勞務之行為，全部在境內進行且完成者。（二）提供勞 務之行為，需在境內進行及境外進行始可完成者。（三）提供勞務之行為，在境外 進行，惟須經由境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。又所謂「須 經由境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成」，按同點第3 項之規定，
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係指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源，但不包括勞務買受人應配合提供 勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。其中，依據第 3 款 規定，即使在境外提供勞務，惟須經由境內買受之個人或營利事業提供設備、人力、
專門知識或技術等資源配合始可完成者，提供勞務所取得之報酬亦屬我國來源所 得，即有將所得稅法規定的「勞務提供地」原則擴張至「勞務使用地」原則之嫌，
也與國際租稅上 OECD 及 UN 稅約範本皆以勞務提供地作為課稅權劃分之標準不 同，將容易產生雙重課稅的現象247。
此外，即使提供勞務之行為全部在境外進行及完成，即勞務提供地及勞務使用 地全部都在我國境外，依據來源所得認定原則第 4 點第 4 項之規定248，尚須符合 在我國境內無固定營業場所及營業代理人，或者是雖有固定營業場所或營業代理 人，但該場所或代理人未參與、協助或是代理該項業務，所取得之報酬始非屬中華 民國來源所得。同樣地在所得稅法所揭示的勞務提供地原則外，增加不得有固定營 業場所及營業代理人參與之額外限制。亦且，勞務提供之行為既已完全在境外進行 及完成，又何須特別規範不可有固定營業場所及營業代理人之參與？蓋勞務提供 地相較於常設機構標準應是更加嚴格的標準，亦即雖然未有境內常設機構之參與，
勞務提供地仍然可能位於境內；然而倘若境內完全沒有勞務提供行為，則想當然爾 境內不太可能有常設機構參與勞務之提供。唯一可能需要規範的情形是，營利事業 透過境內的常設機構取得該項業務，再轉由境外主體遠端提供勞務，以規避在境內 構成來源所得。然而，這也就再次顯示了來源所得認定原則將部份營利事業提供勞 務的報酬歸類為勞務所得的怪謬，蓋不論是透過境內常設機構的接洽、聯絡、甚至
247 謝如蘭，前揭註 165，頁 238-239。
248 來源所得認定原則第 4 點第 4 項：「第一項提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完 成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所取得之報酬非屬中華民國來源所得：（一）在中 華民國境內無固定營業場所及營業代理人。（二）在中華民國境內有營業代理人，但未代理該 項業務。（三）在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。」
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締約，或是後續轉交由境外事業於境外遠端提供特定勞務給付，都是營利事業經營 內容之一部分，應整體觀之認定為營業利潤，而非將提供勞務的行為獨立拆分並將 報酬論為勞務所得，或是認為唯有屬於本業營業項目之勞務提供行為始構成勞務 所得。是以，本論文認為，營利事業提供勞務所獲取之報酬應歸屬於營業利潤，並 適用營業利潤相關之來源規範，而非先將該筆所得認定為勞務所得，再突兀地引入 屬於營業利潤所得類型之常設機構標準，擴張原先所得稅法規定之勞務提供地原 則，無疑都是疊床架屋的不必要規範，且有違反稅捐法定主義之嫌。
第三款 實務見解
按最高行政法院99 年度 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議文（節錄）：「所 得稅法第 8 條第 9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬 中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定 營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務 之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中 華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、
礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」似乎認為除了勞務提供之外，若經營 事實需透過勞務於境內使用後始得完成，則境內之勞務使用亦可能構成經營之一 部分，所獲取之報酬也因此被認定為境內經營所獲之來源所得。
最高行政法院 99 年度 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議後的實務形成穩定見 解，最高行政法院判決多引用前述決議文，認為外國營利事業雖於境外遠端提供特 定勞務給付，然經營事實仍需透過境內之使用始得完成，此時，境內營利事業對於 服務之受領、使用及反饋即構成外國營利事業經營事實與境內產生聯繫之因素，系 爭服務報酬也因此構成境內來源所得。從最高行政法院的判決中，吾人可以觀察
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到，所謂完成經營事實所必要的使用行為，其類型可能是技術支援服務，境外的勞 務提供方與境內的勞務受領方，需透過通訊設備如資訊平臺、電子郵件及電話會議 等，反覆地相互聯繫、溝通，始足以理解領受進而達到分享資源及約定之協助服務 等目的，著重於境外提供方與境內受領方的雙向互動，而無法僅由境外營利事業單 向提供意見即達成249；亦可能只是單純的使用勞務成果，如於境內使用境外提供之 衛星資訊傳輸服務250、於境內獲得推廣服務所增進之海外市場收益251、於境內使用 境外提供之建築製圖設計之勞務成果而依其興建廠房252、於境內使用轉包至境外 的金融、信用卡管理系統開發、修改成果253等。
從而，在這樣的實務見解下，非居民企業除了因以提供勞務作為其經營之內容，
而在境內為提供勞務給付，所獲取之營業利潤會被認定為我國境內來源所得之外；
而在境內為提供勞務給付，所獲取之營業利潤會被認定為我國境內來源所得之外；