本論文以數位經濟對營業利潤所得課稅所帶來的衝擊為主軸，並以稅捐構成 要件開展此一核心問題，分別由稅捐主體、稅捐客體，以及稅基、稅率等不同角度 切入，先行釐清傳統意義上的概念內涵，接著辨識數位經濟對傳統概念所帶來的衝 擊與挑戰，最終嘗試提出有效的應對方案。
其一，為稅捐主體方面。首先，本論文認為我國所得稅法第11 條第 2 項對於 營利事業的定義，存在多餘的要件設定，不僅容易使人難以捕捉營利事業真正的核 心內涵，也會造成營利事業概念適用上的僵固。是以，應專注於營利事業概念之實 質內涵，即具備營利之主觀目的，並且客觀上獨立、持續地從事一定的經濟上活動，
方為正確的認識。而藉著分別由定義面及實際操作面出發，交互比較我國所得稅法 及對外簽署租稅協定所使用之稅捐主體，歸納出租稅協定中所使用之「企業」相對 於「公司」，在概念上應更貼近於所得稅法中所使用之「營利事業」，皆專注於其 經濟實質，廣泛地適用於一切事業之經營，至於其是否具備法人格地位，或者採取 何種組織型態，乃至於從事何種經營內容，則在所不問。
至於租稅協定上另一重要的主體概念——常設機構，則與數位經濟所帶來的 衝擊息息相關。常設機構概念在國際租稅的層次上的功能在於界定來源地與居住 地對於營業利潤之課稅權範圍，以一定程度的實體存在作為來源地開啟營業利潤 課稅權之門檻。這樣的概念在數位經濟時代遭遇到嚴峻的挑戰，蓋在常設機構概念 形成之時代背景，事業之經營多以具備一定的實體固定營業場所為必要，然而在現 代，企業不再需要四處開設實體店舖，亦能藉由網路觸及世界各地的消費者，可能 實質架空常設機構之功能，以及長期以來以其為為中心建立起的營業利潤課稅秩 序。實際嘗試將網站、軟體涵攝至現有的常設機構概念之中，皆會遭遇到適用上的 困難而難以該當所有要件；至於伺服器在特定情況下雖可滿足所有要件，構成企業
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於海外從事營業之常設機構，然由於伺服器所放置的位置並不以市場所在地為必 要，從而即使將伺服器認定為常設機構，仍然無法解決課稅地與價值創造地分離的 問題，足見傳統的常設機構概念確有修正、調整之必要。
其二，為稅捐客體方面。在我國內國法上，所得稅法第8 條的所得分類影響著 來源所得的判斷，進而牽動我國對於外國營利事業可主張之課稅權範圍；在租稅協 定層次，不同的所得分類亦會影響國際間課稅權調和、分配的規則，因此各類所得 應如何分類以及其間之界限何在，至關重要。本論文歸納出營業利潤之定義應為營 利事業從事營業行為所獲致之所得，即營利事業透過獨立性、持續性經濟活動獲取 之所得，至於營利事業係透過經營其本業營業項目，或是非本業之營業項目，並非 判斷所得類型之重點。又由於數位經濟下，傳統需透過實體提供的商品、服務大量 轉化藉由遠端、無實體的方式提供，如從音樂光碟片到線上音樂串流的轉換，亦導 致原先即已充滿不確定性的所得分類體系變得更加模糊，而有進一步究明易生爭 議的所得類型，最典型者莫過於營業利潤、勞務所得與權利金所得間界線之必要。
首先，關於營業利潤與勞務所得分界之討論，歷經行政法院多年見解上的分歧，
終於在最高行政法院99 年 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議後趨於統一，最高行政 法院提出以主體作為二種所得分類適用之分界，亦即勞務所得必為「個人」提供勞 務所獲取之報酬，至於「營利事業」透過員工、受僱人之勞務提供，賺取報酬者，
則應歸類於營業利潤。至於本論文之立場則認為仍應回歸營業利潤之本質為判斷，
即應考量該筆報酬之獲取是否係營利事業藉由獨立、持續性地提供勞務服務而獲 取。如是，則應歸類於營業利潤；如否，例如勞務之提供僅屬偶一為之，則應歸類 於勞務所得。至於個人提供勞務之報酬，因在主體地位上已非營利事業，且客體行 為上常不具備獨立性，因此較可能被歸類於勞務所得。然由於營利事業之經營內容 通常必然包括一定的勞務提供，是以即便採取本論文之見解，一旦主體被歸類為營
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利事業，其提供勞務所獲取之所得也幾乎先入為主地被歸入營業利潤，因此在適用 結果上與前述最高行政法院決議之見解並無太大出入。
其次，關於營業利潤與權利金所得之分界，本論文參酌美國 IRS 與 OECD 在 過去對於電腦軟體課稅之經驗，提出以交易目的作為分類標準。首先以交易客體是 否涉及進一步衍生利用相關的智慧財產權，區分為「著作權移轉」或是「著作物移 轉」。接著再以權利係為全部、終局地移轉，或是部分、暫時地移轉，將前者區分 為「著作權買賣」（財產交易所得）與「著作權授權」（權利金）；後者則區分為
「著作物買賣」（財產交易所得）與「著作物租賃」（租賃所得）。而不論是上述 何種所得類型，在本論文見解下，只要屬於營利事業獨立、持續性地經營著作權、
著作物之買賣、租賃或授權，因而獲取之報酬，其所得類型即可能由財產交易所得、
權利金、租賃所得，因量變導致質變而轉化為營業利潤。若將此一討論結果套入到 數位經濟下的新型態商業模式，如線上購買商品服務、應用程式託管服務、網站寄 存服務、雲端數據資料庫服務等，亦可觀察到多數的所得皆會被歸類至營業利潤類 別下。
其三，在來源所得的判斷上，歸納我國所得稅法第 8 條第 9 款與來源所得認 定原則第10 點第 1 項之規定，可以觀察到我國係以營利事業之「經營地」為判斷 標準。至於應如何認定營利事業是否於我國境內經營，按最高行政法院 99 年度 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，營利事業以勞務提供為經營內容時，即使勞 務提供地位於我國境外，但勞務於我國境內使用後，經營事實始得完成時，其所獲 取之報酬仍屬於我國境內經營而獲致，從而為我國來源所得。又觀察決議後續之實 務見解，可以發現實務判決對於「於境內使用後經營事實始得完成之勞務」範圍認 定極為寬鬆，致使即使只是於我國境內單純使用勞務成果，而無其他境內協力行為 或經營事實，亦會被認定為我國來源所得，過於放寬原先設定的「經營地」標準，
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也過度放寬我國的課稅權。因此，本論文建議我國應仿照外國立法例，以常設機構 標準充實「境內經營」之概念，建立合理的課稅門檻，也避免在來源地的判斷上流 於恣意。
此外，為因應數位經濟所帶來的衝擊，我國於2018 年修訂了來源所得認定原 則相關規範，並於同年發布「跨境電子勞務所得稅規定」。歸納二者之內容，將外 國營利事業跨境銷售電子勞務之型態先區分為平臺業者及非平臺業者，前者以買 賣雙方之任一方是否為我國境內居民判斷來源；後者則再以有無勞無實體提供地 為區分，有實體提供地者以實體提供地為判斷，無實體提供地之電子勞務若純粹為 單機使用且無需境內參與協助者，非屬我國來源所得；至於具即時性、互動性、便 利性及連續性之電子勞務，則屬我國來源所得。本論文認為上述二規範對於無實體 提供地的真正電子勞務主要以單機使用或可線上使用為區分，無法準確切中所得 來源地係為價值創造地之內涵，致使具有相同經濟實質的不同交易類型，如境外寄 送實體音樂光碟與線上聆聽音樂串流，竟產生不一致的稅負效果，有違稅捐中立性 及量能課稅原則。承襲前述建議，本論文認為仍應貫徹以常設機構標準充實對於營 利事業「經營地」之判斷，從而，假設傳統意義上的常設機構內涵已不合時宜，首 先考慮的應是調整此一門檻，而非獨立於經營地原則外，額外創設出不合於母法規 定的新判準。
其四，為稅基與稅率方面。我國在新發布的「跨境電子勞務所得稅規定」中將 營業利潤稅基的計算切分為「相關成本費用扣除」與「境內貢獻度認定」二階段。
在成本費用扣除階段，提供以帳簿憑證核實認定、適用同業利潤標準淨利率計算，
以及設算淨利率三種做法。較特別的是，在成本費用扣除後，還要進入第二階段，
判斷境內因素對於所得產生的貢獻程度，區分為核實認定貢獻度、境內貢獻度 100%及境內、境外貢獻度各 50%三種情況。雖然以貢獻度拆分所得的做法符合移
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轉訂價認定之精神，然礙於我國所得稅法對於來源所得的判斷係屬「全有或全無」
之概念，一旦判斷為我國來源所得，收入減除成本費用及虧損後，即為所得額，而 無依境內、外貢獻度拆分之空間。至於適用租稅協定的情況下，應先判斷哪些是與 常設機構經濟活動具實質關聯的所得，即「經濟歸屬原則」，之後再以移轉訂價方 法評價這些所得的價值。傳統上在利潤分配的過程中，著重於常設機構實質支配的 實體資產與人員的配置，但在數位經濟時代，實體資產以及人員配置之多寡與價值
之概念，一旦判斷為我國來源所得，收入減除成本費用及虧損後，即為所得額，而 無依境內、外貢獻度拆分之空間。至於適用租稅協定的情況下，應先判斷哪些是與 常設機構經濟活動具實質關聯的所得，即「經濟歸屬原則」，之後再以移轉訂價方 法評價這些所得的價值。傳統上在利潤分配的過程中，著重於常設機構實質支配的 實體資產與人員的配置，但在數位經濟時代，實體資產以及人員配置之多寡與價值