我國法之借鏡與評析

第一項 當前因應方案之評析

關於前述幾種因應數位經濟中直接稅議題的可能解決方案，如前所述，調整常 設機構標準，使其不再局限於以一定的實體存在作為來源地對營業利潤行使課稅 權的門檻，以因應數位經濟型態不再仰賴一定程度的實體存在，亦能於來源地從事 營業行為進而獲取可觀所得的特性，或許是最直觀且最直接的做法。此外，這種做 法不僅可維持國際稅法領域長久以來以常設機構為中心，劃分居住地與來源地課 稅權的課稅體系，亦延續了自20 世紀初期即被提出「經濟忠誠」概念之理論基礎。

如此一來，所有學理上的討論都可以維持一貫，在過往所累積的基礎上繼續前進。

然而，從另一個角度來看，不論是顯著數位存在或者是顯著經濟存在，卻也確實改 變了現行既已貫徹於各國間所簽訂之租稅協定中的常設機構內涵，牽涉甚廣且影 響較大，因此在執行上可能較難以取得國際間的共識。此外，嘗試由常設機構之定

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義著手，雖然可有效解決數位經濟所帶來所得稅之稅捐主體問題，但其他的難題如 稅捐客體面上新的商業型態與科技發展所造成所得分類的模糊性，或者是在稅基 層面缺乏實體存在以及牽涉數據蒐集、分析和交易時，對於價值創造之貢獻應如何 評價乃至於跨國利潤應如何分配的問題，都未能有效回應。

相對而言，關於稅捐客體面之所得定性問題，以及稅基方面跨境利潤分配和數 據評價等問題，擴大扣繳稅的使用或者是如印度衡平稅或歐盟數位服務稅等針對 性新稅種之開徵方式，則皆能有效回應。蓋不論是使用扣繳之手段、衡平稅或數位 服務稅，其追蹤、關注之對象皆為特定交易型態所產生之金流，並直接針對毛額而 非所得額課稅。如此一來，其優點在於既可迴避未來極可能因商業模式發展而變得 更加複雜的所得分類問題，僅需掌握特定交易類型所產生之金流，可解決各國間因 定性衝突所導致的雙重課稅結果；另一方面，由於係對銷售毛額課稅，亦無需涉入 跨境成本費用分攤、利潤分配及數據評價等稅基議題，而僅需確認金流方向及數額 即可，大大地簡化了稽徵流程，並可同時有效因應數位經濟對稅捐主體、稅捐客體，

乃至稅基等方面所帶來的挑戰。除此之外，這兩種做法的共通點也在於維持了現有 的常設機構定義，不會因新制度的上路使得既已建立的國際租稅秩序劇烈改變，因 此可能較容易取得國際間的共識。

以扣繳作為稽徵手段的課稅模式自銷售金流著手，雖可確保課稅地與財富起 源地保持一致，並享有稽徵便利性的優勢，然而扣繳義務的執行範圍也僅止於B2B 的交易，蓋對於終端消費者而言通常缺乏執行扣繳的誘因及確實執行的期待可能 性，故而難以貫徹於 B2C 的交易中。因此，以扣繳作為手段即無法通盤地解決所 有可能引起稅基侵蝕及利潤移轉的數位經濟交易型態，且這樣的局限性也容易引 起課稅中立性的問題，相較於此，調整常設機構之方案對於不論是B2B 或 B2C 交 易、居民企業或非居民企業、具實體存在或不具實體存在的非居民企業，皆能一致

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對待，反而較可維持良好的課稅中立性。再者，針對銷售毛額為一定比率之扣繳而 不考慮成本費用之扣除，可能對企業造成過高的稅捐負擔，即使輔以低稅率可在一 定程度上予以相當的調和及緩衝，但仍然可能產生企業即使處於虧損狀態，卻仍須 負擔所得稅或衡平稅的現象，不利於且可能扼殺新創企業的發展。此外，新稅種如 衡平稅的課徵，也可能因稅種性質的定位不明，使得企業於來源地已繳納的衡平稅 無法於居住地為所得稅之扣抵，也容易導致企業整體稅負上升。

綜上所述，從調整常設機構標準著手，優點在於營業利潤課稅理論上的一貫性 與延續性，並可將同一套標準適用於不論是B2B 或 B2C 交易、直接或間接的電子 商務型態，及各式數位平臺服務上，可一致、廣泛地將所有數位經濟帶來的商業模 式納入規範範疇。除此之外，不論是傳統的商業模式或者是無需實體存在的數位商 業模式，也都同樣以常設機構作為界定、開啟課稅權之門檻，只是前者所適用者通 常為既有以實體存在為前提的常設機構標準；而後者雖不具實體存在，但仍可透過 其他新修訂的諸如收入、數位及使用者因素等標準，滿足常設機構之構成。亦即，

理想上新修訂後的常設機構標準並非創造出專屬於特定數位經濟模式的課稅規範，

而係以新的關聯性指標充實既有的常設機構標準，使其更具彈性且更加完備，再將 同一標準一致地適用於所有傳統的、數位的商業運作型態所產生之營業利潤，可維 持最佳的課稅中立性。然而，調整常設機構指處理了主體層次的問題，而未直接回 應數位經濟所帶來客體定性以及稅基評價、分配等議題，仍有待進一步的討論。

至於直接自金流著手的扣繳稅或新稅種等方案，優點在於可以便利的稽徵手 段確保所得來源地的課稅權，且對於特定交易類型匯出之金流不分類一律為總額 之扣繳，亦可避免所得分類界線不明確，以及利潤分配困難等問題。缺點則在於一 般而言難以期待終端消費者確實執行扣繳，因此除非轉向課予付款中介方扣繳義 務，如銀行、第三方支付，否則這種課稅手段僅能運用於 B2B 交易，其處理範圍

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即有所侷限。此外，不考慮成本費用的減除而直接對總額為一定比率之扣繳，亦可 能嚴重限制企業的金流調度彈性，進而影響企業的發展。

第二項 我國法之修正建議

承前文所述，吾人可以歸納出，我國法營業利潤的課稅規範在所得稅法第8 條 第9 款及來源所得認定原則第 10 點第 1 項關於營業利潤來源地的判斷上，自始有 對於「經營地」內涵空洞不明確的問題³¹⁹；在實務見解上，更有將境內的勞務成果 使用一律認定構成營利事業於境內從事營業行為，不當擴張我國對於營業利潤的 課稅權範圍³²⁰。納入數位經濟因素的考量後所增訂來源所得認定原則第10 點第 2 項及跨境電子勞務所得稅規定，對於銷售不具實體使用地之電子勞務所產生的報 酬是否屬於我國來源所得，大致以電子勞務係屬單機使用或線上使用為區分，是否 果真掌握了影響課稅關聯性的關鍵特性，又不設計任何最低課稅門檻的做法是否 適切，本論文皆抱持懷疑態度³²¹。

為了解決上述問題，本論文認為釜底抽薪之計應是在是否屬於境內經營的所 得來源判斷之中引入常設機構門檻之概念，表彰境內與所得間之經濟關聯度，以充 實其內涵並建立具體判準，避免課稅標準流於恣意或者過於擴張。亦且，為因應數 位經濟虛擬化、非實體化的特性，構成常設機構之要件應不限於以一定的實體存在 為必要，更應一併考量以 OECD 提出之收入因素、使用者因素，以及數位因素等 角度切入，設計出更具彈性及全面性的新常設機構標準。而該同時兼顧傳統實體特 性及新興虛擬特性的常設機構標準，在理想上也應無差別地適用於所有營業利潤 的課稅上³²²，不論該筆營業利潤係產自何種商業模式，即不區分客體交易型態究竟

319 詳參本論文第四章第二節第一項之討論。

320 詳參本論文第四章第二節第二項之討論。

321 詳參本論文第四章第三節第三項第二款之討論。

322 然而在現實面上，可能會為避免牽動既有課稅制度，使新制度限於適用在特定交易型態（如數

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是透過實體店面或虛擬商店販售實體商品、提供實體服務或無形的數位服務，皆一 概適用，以維持良好的稅捐中立性。

惟徹底以新常設機構標準顛覆內國法現有的營業利潤課稅制度，除了在立法 程序中取得共識所需耗費的時間可能較長之外，雖然在數位經濟的影響下所產生 營業利潤、勞務所得及權利金所得等所得分類間界線模糊的客體層面問題，某程度 可透過本論文於第三章第二節第二項之討論結果解決，然無可迴避地，對於數據價 值的評價以及跨境利潤如何分配等稅基層面問題，仍然有待進一步的研究與累積 始可有效因應。再者，即使全面修訂內國所得稅法及相關行政命令之營業利潤課稅 規定，貫徹新的常設機構標準，在國際租稅層次並具備租稅協定的情況下，仍會因 租稅協定優先於內國法適用的緣故（所得稅法第124 條參照），使得內國法新的常 設機構規範無法發揮其功能，而仍然會優先適用既有租稅協定上的傳統常設機構 概念。因此，倘若欲貫徹新的常設機構標準並使其發揮效力，同步修訂既有的租稅 協定規範，亦有其必要。當然，可以預見的是，此一換約工程浩大，亦須花費相當 長的時間。

從而，本論文建議仿照歐盟之作法，分別建立近期與長期目標，以兼顧時間成 本因素與法規範完整性之考量。亦即，以建立新的常設機構課稅標準全面性地適用 於所有營業利潤課稅為最終目標³²³；並在短期內，先行擬定針對性的方案，對特定

從而，本論文建議仿照歐盟之作法，分別建立近期與長期目標，以兼顧時間成 本因素與法規範完整性之考量。亦即，以建立新的常設機構課稅標準全面性地適用 於所有營業利潤課稅為最終目標³²³；並在短期內，先行擬定針對性的方案，對特定