所得分類與營業利潤

第一項 所得分類與分類目的

第一款 所得稅法上之所得分類

對於「所得」概念之認識，不論係採源泉理論、純資產增加說，或是市場所得 理論¹⁴⁴，在量能原則之衡量下，所得作為所得稅法上稅捐負擔能力之展現，應受到 中性的評價。亦即，凡有所得者，即應課稅，除非因事物本質應為不同對待，或是 另有其他非財政收入目的之政策考量，在合於量能平等、比例原則審查之前提下，

始得為差別待遇之處理。

第一目 應稅所得與免稅所得

所得稅法上對於所得之分類，進而對之施以課稅效果的區別對待，首先可見於 所得稅法第4 條第 1 項，其規定「下列各種所得，免納所得稅……」，究其文義採 用「免納」所得稅之用語，因此理論上受排除者應以「所得」為前提，且原則上「應 納」所得稅，只是因條文特別規定始得「免納」所得稅，即劃分出應稅所得與免稅 所得之界線。然而我國實務上，因為稅捐立法者經常使用不甚精確的法律用語，亦 未明確區辨「非所得」與「免稅所得」之不同，使得文義上原應為免稅所得（多為 稅捐優惠）的所得稅法第 4 條第 1 項各款規定，卻摻雜了許多本非所得的不一致 內涵於其中，如第 3 款傷害或死亡之損害賠償金，或是第 7 款人身保險、勞工保 險與軍公教保險之保險給付，在對固有利益給付的範圍內，皆僅為對損害之填補，

144 關於所得理論之介紹，詳參柯格鐘（2008），〈論所得稅法上的所得概念〉，《臺大法學論叢》，

37 卷 3 期，頁 129-188。

51

而非財產上果真有所增益之所得概念¹⁴⁵。總而言之，排除上述非屬所得而本不生是 否應納所得稅問題者，所得稅法第 4 條第 1 項在應然面應為對特定類型之所得給 予免稅之差別待遇，可能出於非財政收入考量之特定社會目的而屬稅捐優惠，如第 4 款之撫卹金或死亡補償、第 5 款之公教軍警及勞工之特支費、實物配給或其他代 金及房租津貼、第 6 款之強制性質儲蓄存款之利息、第 8 款之獎學金及研究、考 察補助費，以及第23 款之部分文化創作收入等；亦可能因使領館非屬我國領土以 致於非為我國課稅權範圍，以及互惠原則之緣故，如第9 款及第 10 款；或是因分 離課稅之緣故，如第16 款出售土地之所得以土地增值稅處理，或第 17 款因繼承、

遺贈或贈與而取得之財產，則以遺產及贈與稅處理。

第二目 個人綜合所得之各類所得

其次，我國所得稅法不同於多數外國立法例，而以單一立法同時規範了「個人 綜合所得稅」與「營利事業所得稅」。在個人綜合所得稅方面，歷經稅法初創時期 的分類所得稅制，逐步朝向綜合所得稅制發展，然仍保有一定分類所得稅之遺跡

146，如所得稅法第14 條第 1 項所規範之十類所得，亦為所得分類另一釋例，其分 類包含：營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、

自力耕作、漁、牧、農、礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金 或給與、退職所得，最後以第十類的其他所得為網羅式地囊括。

若固守綜合所得稅之本質，對於納稅人在同一課稅年度之所得，應不分種類，

全部算入同一個稅基當中，並適用同一組稅率以計算出應納稅額，亦即對於產生於 不論是勞動力、土地、資本或是企業等不同泉源之各種類型的所得，應給予相同的

145 柯格鐘（2018），〈量能課稅原則與稅捐優惠規範之判斷：以所得稅法若干條文規定為例〉，《月 旦法學雜誌》，276 期，頁 168-175。

146 黃源浩（2017），〈綜合所得、分類所得與量能課稅：評司法院大法官釋字第 745 號〉，《月旦裁 判時報》，59 期，頁 23。

52

53

扣除額減除規定，足見即使在修法後，個人綜合所得稅之各項分類仍有其區分及適 用上之重要性。

最後，依所得稅法第16 條之規定，納稅義務人及其配偶經營兩個以上之營利 事業時，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所 得額；然若是夫妻雙方皆取得執行業務所得或是自力耕作、漁、牧、林、礦業所得，

則無減除彼此間虧損之類似規定，再次顯示綜合所得稅上對於各類所得之不同處 理¹⁴⁹。

第三目 所得分類與來源規範

與本章討論之營業利潤相關者則為所得稅法第 8 條之規定，該條規範將所得 分為十一類，分別為：股利所得、合作社或合夥組織營利事業分配之盈餘、勞務所 得、利息所得、租金所得、權利金、財產交易所得、駐外人員勞務所得、經營工商、

農林、漁牧、礦冶等業之盈餘、競技、競賽、機會中獎之獎金或給與，以及其他收 益等。其中第9 款所稱經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，即為本章談論之 重心——營業利潤（或稱營業所得）。

所得稅法第 8 條之所以將所得區分為各種類型之目的在於，根據不同所得產 出之原因及特性，賦予其不同之來源規範。如本文於第二章第三節討論之內容，來 源地之意義在於該筆所得之獲取與特定地理位置具有一定程度經濟上之關聯性，

如特定課稅主權領域對於財富之創造具有高度貢獻，該筆所得即被稱為其來源所 得。而所得稅法第 8 條即是將所得分門別類，並選擇足以彰顯所得與特定領域具 一定經濟關聯的要件，以定義來源所得的構成，例如第1、2 款之股利所得及合作 社或合夥分配之盈餘採取設立登記地主義、第 3 款之勞務所得採取提供地主義，

149 柯格鐘，前揭註 31。

54

亦即，以是否於境內提供勞務決定來源所得之構成、第 4 款之利息所得採取債務 人住所地主義、第5、7 款之租賃所得與財產交易所得以財產所在地為準、第 6 款 之權利金所得採取使用地主義，以權利是否於境內供他人使用判定、第 9 款之營 業利潤則以「是否於境內經營¹⁵⁰」作為標準¹⁵¹。

一旦構成境內來源所得，在我國對於境外居住者之所得課稅，不論是個人或營 利事業，皆採屬地主義的情況下，我國僅對於境內來源所得具有課稅權（所得稅法 第 2 條第 2 項、第 3 條第 3 項參照）；至於境內居住者之所得課稅，各國立法通 常採取屬人主義，是以只要是境內居住者，不論該筆所得係屬境內或境外來源所 得，皆對其有課稅權，因此是否為來源所得之判斷，對於境內居住者而言較不具直 接的重要性。但在實際操作上，境內或境外來源所得之區分，仍對境內居住者造成 不同的稅捐效果並牽動其組織安排之規劃，例如在境內居住者對於境內無固定營 業場所或營業代理人之境外營利事業為給付的情況時，即具有是否須負擔就源扣 繳義務之差異，如該筆給付屬境內來源所得，則由給付所得之境內居住者為扣繳義 務人（所得稅法第88 條第 1 項第 2 款參照），負擔就源扣繳義務；反之，假使境 內居住者對外之給付非屬境內來源所得，則無須負擔就源扣繳義務；又如，倘若境 內營利事業所賺取之所得屬境外來源所得，即容易產生該營利事業於境外設置子 公司之誘因（若設置於低稅負甚至零稅負之租稅天堂，則可使效果最大化），蓋如 此安排可將境外來源所得實現於境外子公司，於當年度由境外子公司負擔境外設 置地之稅負，並對境內母公司之本國稅負實現產生遞延效果（deferral）¹⁵²；相反地，

若為境內來源所得，即使於境外設置子公司，仍須於所得賺取之當年度負擔本國之

150 我國所得稅法以營業利潤是否係於境內經營所取得，作為來源所得構成之要件。相較於其他類

所得對於來源構成之定義，毋寧是相對抽象、不明確的概念。至於境內經營之內涵、具體標準 為何，或是規範可能之缺漏，本論文將於第四章討論之，於此則先暫且擱置。

151 各所得分類是否構成境內來源所得之認定標準，詳可參陳清秀，前揭註 4，頁 75-90。

152 REUVEN S.AVI-YONAH,INTERNATIONAL TAX AS INTERNATIONAL LAW:AN ANALYSIS OF THE

INTERNATIONAL TAX REGIME 19-20 (Cambridge University Press 2007).

55

外國稅額扣抵（foreign tax credit）數額之多寡。蓋稅額扣抵數額之上限係以境外來源所得乘以 國內適用稅率計算之（我國規範參照所得稅法第3 條第 2 項第 3 句），是以當境外來源所得數

Commentary to Article 14 of the OECD MC.

56

吾人可以觀察到，租稅協定上之所得分類，有很大一部分與前文提及之所得稅 法第8 條之所得分類模式相同，如皆有積極所得，包括營業利潤與勞務所得¹⁵⁶，以 及消極所得，像是股利、利息、權利金及財產交易所得等。然應強調的是，雖然所 得類別高度相似，但位於內國法位階之所得稅法第 8 條，與國際條約位階之租稅 協定，二者所區分之所得分類，其規範目的與規範層次皆有所不同，應予辨明。

析言之，如前文所述，所得稅法第 8 條之所得分類目的在於針對不同所得產 生之特性，觀察其事物本質，並輔以稽徵便利與可能性，建立起不同的來源規範，

以定義何謂境內來源所得。至於租稅協定之主要目的則是在於化解國際課稅上居 住地課稅與各來源地課稅之間，稅捐管轄權行使之衝突，將所得區分為多種類別，

目的則是在於依據不同所得產生之特性，審酌經濟關聯度之輕重，建立起居住地與 來源地課稅權行使之規則，以分配稅捐管轄權，避免重複課稅。從而，我國所得稅 法第 8 條與租稅協定所為之所得分類規範，相同點在於均是依不同所得類別之特 性，審酌其經濟關聯性，作為課稅權行使之正當性依據。然而前者規範的是在何種 情況（如於境內經營），其經濟關聯性足以使該筆所得構成來源所得；而後者則是 更進一步討論，所得與居住地和來源地之經濟關聯度孰高孰低的問題，而針對不同

目的則是在於依據不同所得產生之特性，審酌經濟關聯度之輕重，建立起居住地與 來源地課稅權行使之規則，以分配稅捐管轄權，避免重複課稅。從而，我國所得稅 法第 8 條與租稅協定所為之所得分類規範，相同點在於均是依不同所得類別之特 性，審酌其經濟關聯性，作為課稅權行使之正當性依據。然而前者規範的是在何種 情況（如於境內經營），其經濟關聯性足以使該筆所得構成來源所得；而後者則是 更進一步討論，所得與居住地和來源地之經濟關聯度孰高孰低的問題，而針對不同