第三章 私部門之揭弊機制與吹哨者保護制度
第二節 律師與會計師作為吹哨主體之適當性
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第二節 律師與會計師作為吹哨主體之適當性
第一項 資本市場守門員之角色
探究企業舞弊之原因，多將討論重點聚焦於公司治理問題，以降低企業所有 與經營分離產生之代理成本，在法規範修正方面則主要針對經營階層之監督予以 改進。惟有論者指出，過去企業重大弊案並非完全可歸咎於董事會功能之弱化，
資本市場守門員未發揮作用或許才是其中的關鍵原因43。所謂守門員（gatekeepers）
通常係指獨立專業人士，基於分散投資人難以採取集體行動而須仰賴守門員保護 其利益之理由，可將守門員定義為向投資人提供驗證或認證之專業中介者，例如 對發行公司財務報表為查核簽證之會計師、對公司技術、競爭力或預期收益進行 客觀評估之證券分析師以及對發行公司出具法律意見之律師。是以，守門員主要 在為公司本身或公司進行特定交易之聲明提供評估或擔保，其欺詐動機一般認為 低於作為其客戶之公司，因此所為之保證將更加可信，理論上守門員不會為單一 客戶所帶來的少部分收益，而犧牲其累積多年的聲譽資本（reputational capital）
44。
另有論者從事後監督之角度，認為只要守門員拒絕與違法行為人合作，即能 阻止不法事件之發生45。除不參與企業違法行為外，會計師與律師既具有專業能 力，在經手財務報告與提供法律意見之過程中應可獲取更多之企業內部資訊，進 而辨識企業內部是否存在不法行為。若在其執業過程中知悉違法情事時能加以揭 露，應有助於發現企業內部問題並避免損害大眾之權益，然對於律師與會計師是 否適合作為吹哨者並適用相同保障則存有不同見解，主要考量即在其保密義務之
43 John C. Coffee Jr., Understanding Enron: It's about the Gatekeepers, Stupid, 57 Bus. LAW. 1403, at 1408-1409 (2002).
44 John C. Coffee, Jr., Gatekeeper Failure and Reform: The Challenge of Fashioning Relevant Reforms, 84 B.U. L. Rev. 301, at 308-309 (2004).
45 Reinier H. Kraakman, Gatekeepers: The Anatomy of a Third Party Enforcement Strategy, 2. J.L. Econ.
& Org. 53 (1986).
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特殊性。
第二項 律師作為企業不法行為之吹哨者
普遍認為與企業具有契約關係之律師不應協助或參與該公司之違法行為，且 至少應在積極建議客戶避免從事違法行為方面作為守門員。有論者指出守門員之 角色應擴張至某些情況下容許律師吹哨之正當性，蓋若不允許律師吹哨，其作為 守門員將毫無意義，僅能選擇說服企業不從事違法行為或終止委任關係，然實際 上效果均相當有限，可能只是推遲問題或甚至使解決之可能性降低46。另有論者 指出，如能藉由專業人員舉發不法作為企業外部審查機制，應有助於公司治理之 健全發展，即能彌補董事會、經營階層與內部控制系統未能識別並加以糾正之不 足47。
對於將律師納入吹哨制度站在質疑立場者，主要是基於律師與客戶間的保密 特權旨在使客戶能與律師坦誠充分地溝通，當客戶對律師之信心受到動搖或發現 律師可能對其不利時，將不願誠實說明狀況。而律師若無法瞭解事實全貌，不易 對問題做出正確判斷，因此任何妨礙律師與客戶間充分溝通之法規均減損律師之 價值，即客戶僅是揭露一部分資訊或選擇不委任律師，以避免其不法行為被揭發，
卻導致律師毫無可能通報不法行為48。
為避免律師作為辯護人與吹哨者之角色產生衝突，或許可考慮在律師專業行 為相關法規中（例如律師倫理規範），針對律師適當的通報行為制定明確之指導 與提供保護措施，以判斷在哪些情況下通報是必要且適當，其規範內容依學者建 議可包括49：
46 Suzanne Le Mire and Christine Parker, Lawyers as Whistleblowers: The Need for a Gatekeeper of Justice Whistleblowing Obligation/Exception, New Directions for Law in Australia: Essays in Contemporary Law Reform, edited by RON LEVY et al., ANU Press, Australia, at 108-109 (2017).
47 莊永丞，公司治理下會計師、律師之吹哨者角色—以美國聯邦法制為中心，月旦會計實務研
究，16 期，2019 年 4 月，頁 44。
48 Carliss N. Chatman, Myth of the Attorney Whistleblower, 72 SMU L. Rev. 669, at 719 (2019).
49 See Suzanne Le Mire, Christine Parker, supra note 46, at 110-115.
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一、律師與不法行為人之間的關係。一般而言與企業存在僱傭關係之內部律 師最有可能獲取值得揭露之消息，外部律師雖受到企業陳述可能有所保 留之限制，仍有機會辨識不法行為，其二者均能透過向公司提供建議以 防止不法行為，若其建議被忽視且公司堅持從事不法，應允許律師吹哨。
二、不法行為嚴重性達到得為揭露之程度。若不法行為屬律師保密義務例外 之犯罪或欺詐類型，則在無法運用其他手段解決時，可允許律師對外舉 發。
三、在吹哨前必須先採取適當措施來阻止不法行為，並在能有效處理不法行 為之情況下盡可能減少透過通報所揭露之資訊。亦即，律師吹哨前須先 判斷其對於不法行為之評估準確無誤，並握有充分之證據，對外通報前 應先確認有無其他替代方案而盡量減少揭露的範圍，僅揭露與不法行為 相關之部分。再者，對媒體揭露應作為最後手段，蓋此種方式將完全喪 失對資訊之控制權，若僅向監管機構與司法單位揭露則未必會造成此類 結果。
公司員工通報不法行為，法律上並未課以通報義務，而多將重點放在如何激 勵員工舉發並給予完善保護，使其免於雇主之報復。相對地，若基於律師作為資 本市場守門員之角色進而要求其負有通報義務，則必須在吹哨法制當中明確規範。
律師受到公司所委任，基於受任人義務除提供法律專業協助外，應可在知悉經營 階層或員工等人涉及不法行為時於公司內部進行通報，並不違反其對委任人之保 密義務，且符合保護公司及全體股東利益之目的，因此要求律師負有在公司內部 通報之義務尚屬合理。然而，若律師在向公司審計委員會或其他受理單位通報後 未獲回應，或公司並未針對違法情事採取行動，其是否可再向主管機關通報則存 有疑問。律師對外通報不僅有違反保密義務之虞，更可能侵害律師與當事人之秘 匿特權，公司在尋求法律意見時將難以與律師充分溝通。故本文以為，原則上律 師並無對外通報義務，惟若進行利益衡量，例如於重大違反證券法規之情形，或
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對律師責任已有一定程度之規範，然得否據以認定我國律師具有資本市場守門員 之地位或有能力扮演守門員角色，實非無疑，尤其規範上僅消極要求律師不得虛 偽、隱匿或不實之簽章、陳述與出具意見書等，且律師能接觸企業營運之部分也 多屬外圍而非交易核心之部分，或者因對於財務會計知識之專業訓練不足而甚難 發現是否有不法情事，如遽然加諸守門員責任可能成效不彰52。故本文以為，將 來是否能參考洗錢防制法之規定要求律師就公司違反證券法規或其他重大違法 情事均應通報，仍必須審慎討論並不宜過度擴張通報範圍，避免影響企業向律師 為完整陳述以獲得有效法律協助之權利，又律師倫理規範亦應一併檢討應否修正，
以明確律師通報義務之要件、範圍與通報方式等。
第三項 會計師作為企業不法行為之吹哨者
一般而言，會計師提供之服務主要包含審計與專案審查、財務報表之核閱、
協議程序之執行及財務資訊之代編等非審計業務53。於公司治理體系所發揮之功 能，則係以嚴謹公正、超然獨立之立場查核財務報表正確性，以及審核、評估公 司內部控制機制是否妥適，讓公司之利害關係人得瞭解其內控制度之設計與執行 的成效54。會計師與律師守門員角色不同之處在於，其與客戶之關係較不緊密，
因審計原則要求會計師須獨立於其客戶執行業務，且並未受到與律師相同之利益 衝突限制，雖造成會計師與客戶利益未盡一致，卻能落實對客戶保持獨立性之要 求。又經會計師查核簽證之財務報告既為投資人決策的重要參考指標，藉其獨立 性能公正對企業財務狀況加以評估，進而維護投資人之利益55。是以，會計師作 為守門員受公眾信賴，不能僅考量客戶利益，若知悉公司或其內部人員涉及重大 違法情事，應負有通報義務將相關財務資訊予以揭露。
52 袁義昕，美國律師作為資本市場守門員之研究，法學叢刊，210 期，2008 年 4 月，頁 165。
53 參照財團法人中華民國會計研究發展基金會審計準則公報第一號「一般公認審計原則總綱」。
54 參照公開發行公司建立內部控制制度處理準則第 26 條、第 30 條之規定。
55 李曜崇，從比較法觀點探討我國律師擔當守門員角色之法律布局，法學新論，5 期，2008 年 12 月，頁 123。
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按會計師法第49 條第 2 項規定，辦理公開發行公司財務報告簽證業務之會 計師拒絕簽證時，應即以書面通知公司之董事會及監察人或與監察人職能相當之 監察單位，並副知業務事件主管機關。其立法理由指出，當發生會計師拒絕簽證 之情事，通常係屬性質特殊或異常狀況，為使業務事件主管機關得適時處理，以 免對社會公眾權益影響過大並保障會計師權益，故要求會計師有通報公司內部監 察單位與主管機關之義務。該法並未規定通報義務違反之效果，惟仍可能因未盡 專業注意義務而須負契約責任。此外，於會計師依前述規定通報時，如在拒絕簽 證時詳細載明理由，確實可能提及公司內部情報而違反保密義務，然因會計師是 否可免除保密義務該法並無明文，會計師向主管機關通報可能不願詳加說明理由，
按會計師法第49 條第 2 項規定，辦理公開發行公司財務報告簽證業務之會 計師拒絕簽證時，應即以書面通知公司之董事會及監察人或與監察人職能相當之 監察單位，並副知業務事件主管機關。其立法理由指出，當發生會計師拒絕簽證 之情事，通常係屬性質特殊或異常狀況，為使業務事件主管機關得適時處理，以 免對社會公眾權益影響過大並保障會計師權益，故要求會計師有通報公司內部監 察單位與主管機關之義務。該法並未規定通報義務違反之效果，惟仍可能因未盡 專業注意義務而須負契約責任。此外，於會計師依前述規定通報時，如在拒絕簽 證時詳細載明理由，確實可能提及公司內部情報而違反保密義務，然因會計師是 否可免除保密義務該法並無明文，會計師向主管機關通報可能不願詳加說明理由，