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第三章 我國會計師之執業型態
我國會計師事務所組織型態，在 96 年會計師法修法前之會計師法第 10 條規定：「會計師得單獨開業，設立會計師事務所，執行業務，或由 兩個以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務，是以會計 師事務所之設立，僅能以獨資或合夥型態成立」。
惟在我國實務上，會計師之執業型態除受僱於他人，包括受僱於事 務所或企業者外，尚包括個人執業型、合夥經營型與合署辦公型。茲分 述如下：
一、 個人執業型
個人執業係指會計師自行開設事務所以執行會計師業務，此 可謂係專門職業者執業之基礎型態。此又可稱為獨資型事務所，
其投入之成本與各項名目支出均由會計師本身吸收負擔，以達事 務所營運目的，個人執業的會計師，執業之水準即為渠等個人專 業素養及平日經驗累積之表現。此種個人執業型態具有自由之色 彩，不須依附於僱主，自負責任，亦符合專門職業者獨立性之本 質。惟如何經營事務所及維持其執業簽證業務之獨立性，尤其面 對競爭激烈，委任人之財務結構或外在經濟環境狀況不佳下，個 人執業事務所之有所受制於委任人之不獨立性，更是面臨嚴峻之 挑戰。加上為維持一事務所經營，固定性之支出成本已頗為可觀，
若再加上個人執業者為取得案源所需付出之心力，需費不貲。如 何在有限資源下維持事務所營運所需，於會計師人數愈多之國 家，仍為大部份個人執業會計師所面臨之主要難題42。因此，選擇 合夥經營會計師事務所，或合署辦公即為會計師撙節成本並拓展 業務之途徑之一。
42 姜世明，律師民事責任論，元照出版有限公司，93 年 4 月，頁 29~32。
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二、 合夥經營型
就會計師合夥經營會計師事務所者，係指會計師與同業間依 據民法關於合夥之規定共同執業之制度，一般而言，應共同接受 委任與出面，此共同接受委任與出面並不限於親自共同接受委任 與共同出面，只要利用同事務所招牌與信頭標示亦為視同共同接 受委任43。依民法關於合夥之規定，會計師事務所合夥經營成立合 夥事業，受託執行職務或提供服務時，該等業務應為合夥事務，
由會計師共同執行或由有代表權者執行44。
綜觀會計師法從登錄，職務規範，以至於懲戒，所適用之主 體皆為負責簽證之會計師個人，而非會計師事務所，是以，會計 師組設事務所，雖為民法上之合夥，執行職務仍由該接受委任簽 證之會計師個人行使，但其責任效果則由合夥會計師共同分擔，
且會計師執行職務之注意義務不因會計師事務所的存在而減輕45。 按民法第 681 條合夥人之補充連帶責任規定：「合夥財產不足 清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」，由 是，以合夥名義而與當事人訂立之處理事務契約，於發生民事責 任時，由合夥財產首先負責清償，若合夥財產不足清償合夥債務 時，再由各合夥人負擔補充性連帶無限清償責任。此等補充性連 帶無限清償責任，對委任人或投資大眾而言，基於會計師簽證業 務本質上蘊含之公益性或獨立性之理由，或謂提供相當程度之擔 保，惟相對地，因合夥破產之風險未被隔絕，導致合夥構成員個 人之財產隨時有受合夥經營狀況影響，遭受連帶無限清償債務而 一無所有之危機。尤其對於無可歸責事由之合夥構成員而言，實 乃不可承受之沈重負擔與風險。影響所及，愈來愈多會計師合夥
43 參照，姜世明，律師民事責任論，元照出版有限公司，93 年 4 月，頁 73。
44 參照，林桓，設立公司型態律師事務所之可行性初探，律師雜誌第 275 期，91 年 8 月，頁 31。
45 參照，林桓，設立公司型態律師事務所之可行性初探，律師雜誌第 275 期，91 年 8 月，頁 33~34。
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合署辦公型事務所之存在，可謂係個人執業型與合夥經營型 會計師事務所之折衷。亦即，其除具有獨立自主性及當事人關係 之熟悉性外，亦具有合夥型會計師事務所所具有之支出分擔及擴 大收入之經濟性。故當會計師不想有個人執業型會計師事務所般 之經營複雜性時，合署辦公型遂應運而生。惟仍具有個人執業型 事務所之無法提供多元化之服務及無法培養專長領域等問題；同 時在事務所之管理上，有時亦會產生如合夥型會計師事務所般之 相處不易情形。