第五章 民法合夥與會計師合夥之效力
第三節 會計師合夥之對內效力
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第三節 會計師合夥之對內效力
由前述說明可知，合夥關係對內事項，原則上按契約自由原則，仍 依合夥契約或合夥人之決議建構，民法債編第十八節合夥乙節就此多係 屬補充規定。於會計師合夥之相關權利義務關係，原則上當有前揭說明 之適用。以下謹就會計師合夥之對內效力於實務上可能發生之爭議分析 之。
第一項 會計師合夥之合夥人出資之履行
會計師專門職業合夥人出資之履行，固非合夥契約成立、生效之要件，
惟其履行時期基本上應適用契約自由原則，且各會計師合夥人可能基 於其入夥時間之先後，致其給付期間及期數未必一致。然若合夥人未 約定者，原則上，初始合夥人應於合夥成立時為給付，相對地，後續 入夥者，合夥亦得立時為履行出資之請求。然於合夥財產不足清償合 夥債務之場合，縱合夥人給付尚未屆期，亦應認為喪失期限利益，應 該即為履行出資之義務。
另外，於會計師專門職業合夥人之出資義務得否行使同時履行抗 辯權，基於會計師合夥乃屬雙務契約之本質，僅於請求之一方非執行 業務合夥人，且未履行出資義務時，受請求者方得主張同時履行抗辯 權。反之，若係受執行業務合夥人請求履行出資者，縱令執行業務合 夥人或他合夥人尚未履行出資，受請求之合夥人亦不得主張同時履行 抗辦權。
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第二項 會計師合夥財產之維護
會計師合夥之合夥財產係由合夥人之出資，經營合夥事業之所得 及合夥財產所滋生之財產所構成，此與合夥財產之構成並無不同。
會計師專門職業合夥之工作底稿，究屬個別負責執行簽證合夥會 計師個人財產或合夥會計師事務所之財產？按 96 年 12 月 26 日修正之 會計師法第 22 條第 1 項第 10 款規定：「會計師組織聯合會計師事務所 者，應訂定合夥契約，並載明工作底稿及其相關文件之所有權及借閱 程序。」準此，會計師合夥之聯合會計師事務所就其所屬合夥會計師 工作底稿及其相關文件之所有權歸屬，應於合夥契約明定之。是以，
會計師合夥之合夥人執行業務過程中之工作底稿究屬合夥人執行業務 過程中個人財產或聯合會計師事務所之財產於合夥契約中，若無相關 約定時，則有爭議。
按實務上，會計師之工作底稿係會計師合夥受客戶委任辦理相關 事件所依據之資料，乃會計師合夥之工作成果，為全體合夥人及相關 受僱查帳人員及助理人員之集體工作所產生，會計師合夥人雖為合夥 執行是項業務之代表，惟此非會計師合夥人一人即得克盡全功，是以，
合夥關係存續中，執行事務之合夥人為他合夥人之代表，其為合夥取 得之物及權利，亦屬合夥人全體公同共有165。會計師合夥之工作底稿 或相關書件，除非合夥契約或其他法令另有規定者外，自屬構成民法 第 668 條合夥財產之公同共有之「其他合夥財產」166，執行是項業務 之合夥人自不得擅取。
165 參照，64 年度台上字第 1923 號判例：「又於合夥關係存續中，執行合夥事業之合夥人為 他合夥人之代表，其為合夥取得之物及權利，亦屬合夥人全體公同共有。」
166 參照，最高法院 96 年度台上字第 1651 號民事判決要旨：「惟依財政部 81 年 4 月 2 日台財 證(六)字第 31059 號函釋文，兩位以上會計師組織聯合會計師事務所聯合執行業務時，其 查核工作底稿之所有權及保管責任歸屬問題，應依聯合執行業務所簽訂之契約及相關法 令規定處理，而正大會計師事務所係兩造合夥所成立，既為原屬所認定，則依財政部上 開函釋及民法第 668 條之規定，上訴人主張正大會計師事務所之所有客戶之查帳底稿為 兩造公同共有，似非全不足採」。
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另外，民法第 683 條：「合夥人非經他合夥人全體之同意，不得將 自已之股份轉讓於第三人」。惟按會計師合夥財產保全中股份轉讓之限 制，按 96 年 12 月 26 日修正公佈之新會計師法第 24 條規定：「會計師 得設立法人會計師事務所(第 1 項)，加入法人會計師事務所為股東者，
以具備會計師執業登記資格為限，另於同法第 23 條規定，民法第 683 條規定於聯合會計師事務所不適用，此所謂第三人，依會計師法第 21 條第 1 項，應以會計師同業為限。
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第三項 會計師合夥之損益分配
按合夥人間之損益分配，尤其合夥人間利益分配，實乃會計師合 夥制度之重心，亦即，得否將合夥事務所創造之利益適切分配於各合 夥人間，將直接關係到會計師合夥之穩定與發展。
目前會計師合夥損益分配制度主要有：1.平均分配制；2.份額分配 制；3.各自提成制；4.記點制。茲分述如下：
第一款 平均分配制
平均分配制係指合夥人平均分攤成本，平均享受利潤之分配方 式。換言之，合夥人計算收入方式，不論當初每人出資額比例，亦 不論個人承辦案件金額多寡，一律以合夥人總人數平均分配計算之167。 此等平均分配方法較適合合夥制事務所發展初期，蓋此際合夥 規模小，業務量亦較小，合夥人間業務能力並無顯著差異，透過此 等組織型態有利於促使合夥人相互磨合，建立合夥人間之相互信 任，有效解決合夥人間內部競爭，客戶歸屬收費利益、排拒低利潤 但高發展性業務之可能性等問題。然於合夥發展到一定規模，其業 務量及合夥人數量逐漸增加，而各合夥人之業務量又不盡均衡之 際，平均分配制將導致合夥人間之關係逐漸惡化，合夥制專門職業 組織強調之「人合」性質即可能受到損害。對於個別合夥人而言，
平均分配制可能導致業務能力與相對應創收額多的合夥人失去積極 性及激勵性的作用。是以，平均分配制於合夥發展至一定規模後，
將影響其後續發展。
167 參照，台北律師公會，97 年 4 月版，頁 11。
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第二款 份額分配制
份額分配制係指合夥人之間依出資比例或約定比例分配利潤之 分配方式。此際，合夥人分配利潤之比例取決於合夥人出資之多寡 或約定比例之高低，而非按照渠等對合夥之貢獻168。
然份額分配制，不論其分配利潤方式係按約定比例或出資比 例，此等利潤分配方式實際上背離了合夥之發展動力和收入來源均 在於會計師合夥人等專門職業者及其擁有之知識此一規律，且抹殺 了合夥制「人合」之特質，而使事務所之性質趨向於「資合」公司。
第三款 各自提成制
各自提成制，主要包括以下二種形成：1.在合夥人均攤成本之 基礎上，各自所創造之剩餘收入歸已；2.在各合夥人各自承擔所內 資源成本之基礎上，各自所創造之剩餘收入歸已。
各自提成制中，所謂成本乃合夥之公共成本及包括房屋及基本 辦公人員與辦公費用在內之成本，而不包括聘用會計師之成本。一 般而言，合夥人聘用會計師、祕書之成本由合夥人自行負擔。然有 認為各自提成制於實際運作上使「合夥」名存實亡，僅為各專門職 業者之「合署」，無法提高合夥會計師事務所之整體競爭力，另外，
由於各自提存制下各合夥人間缺乏共同利益，將亦不利於合夥之有 效統一管理、人才培養與合夥人制度的層級化，導致妨礙合夥會計 師事務所之持續性發展。
168 參照，台北律師公會，97 年 4 月版，頁 11~12。
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第四款 計點分配制
所謂記點分配制係指按每一合夥人之資歷與貢獻等要素，依據 事先確定之標準計算成相應之點數，再按每一合夥人之點數確定其 在利潤分配中應佔之比例。是合夥人係按其點數多寡確定當年度應 分配利潤之多少。記點分配制之特點包括：
1. 對於合夥所有開支，列為事務所之公共成本由全體合夥人均攤，
2. 為鼓勵合夥人之業務拓展，在確定合夥利潤前，由各位合夥人預 支一定比例之收入作為業務開拓費用169，
3. 合夥由專門委員會確定每一年度之合夥人點數，合夥人之點數需 同時考慮合夥人之資歷及對於事務所之貢獻等兩項主要指標。
另值得注意者，係按會計師法第 22 條第 2 項規定，聯合會計師 事務所合夥契約有關合夥人損益分配之比例，不得排除民法第 681 條所定補充性連帶給付責任之規定。
計點分配制在實行上，雖然亦面臨相當的困難，例如，各合夥 人就如何確定能折算成點數之具體指標及如何將這些指標具體量化 為點數將產生一定矛盾，然計點分配制在一定程度上解決了平均分 配制及各自提成制在合夥達到一定規模後之缺點，亦即不僅考慮了 合夥人權利義務之一致性，亦維護了合夥人隊伍之團結，從而使合 夥人能充分發揮個人才能。因此，對於規模較大之合夥會計師事務 所，計點分配制不失為一較佳之利益分配制度170。
169 「是否予合夥人一定比例之業務開拓費用乙節，絕大多數合夥制律師事務所採取肯定之態 度，此主要係因合夥人在業務拓展成本尚可能存在比較的差異，若將之列入事務所之公 共成本，由所有合夥人均攤，恐將引發合夥人間之利益衝突與矛盾，反不利於事務所之 發展。且業務開拓費用種類複雜，難以界定與掌握，若將之列入公共費用，易產生合夥 人之道德風險，導致某些合夥人將部份其他費用作為業務開拓而列入事務所之公共開
169 「是否予合夥人一定比例之業務開拓費用乙節，絕大多數合夥制律師事務所採取肯定之態 度，此主要係因合夥人在業務拓展成本尚可能存在比較的差異，若將之列入事務所之公 共成本，由所有合夥人均攤，恐將引發合夥人間之利益衝突與矛盾，反不利於事務所之 發展。且業務開拓費用種類複雜，難以界定與掌握，若將之列入公共費用，易產生合夥 人之道德風險，導致某些合夥人將部份其他費用作為業務開拓而列入事務所之公共開