第五章 民法合夥與會計師合夥之效力
第五節 會計師合夥之對外效力
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
第五節 會計師合夥之對外效力
第一項 會計師合夥代表
按代表權人得代表之行為，非若代理之僅以私法上之法律行為為 限，準法律行為、事實行為及公法上行為，均得為之。因此，縱令代 表權人因執行合夥事務，侵害他人權利而成立侵權行為者，對合夥人 亦生相同效果。承此，會計師合夥人於行使代表權、執行合夥事務而 侵害他人權利者，亦應類推適用民法第 28 條規定負責；至若會計師於 不法侵害他人權利之際，其身份並非執行職務合夥人，而係受僱於合 夥之受僱人時，除合夥已盡選任、監督之責，或縱加以相當之注意而 仍不免發生損害者外，應依民法第 188 條本文規定，與受僱人負連帶 損害賠償責任，當無疑義。
首先，就會計師於執行職務之際，其所屬會計師事務所組織型態 究係合夥組織或合署組織乙節，管見以為，會計師合夥既互約出資以 經營會計師業務之契約，則會計師合夥成立與否，仍須視各該「聯合 執業」之約定如何而定，惟此與該會計師合夥以何種組織型態對外進 行交易，當屬二事。換言之，會計師合夥之成立，固應視會計師間是
‧
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
若有發生侵害他人權利情事，會計師合夥即應類推適用同法第 28 條規 定負連帶賠償之責。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
第二項 會計師合夥人責任
會計師合夥按民法第 681 條規定，對於合夥債務，就合夥財產清 償後不足之額，以其個人固有財產負連帶清償之責任，固不待言；即 使於會計師合夥之表見合夥人，亦應與一般合夥人同負民法第 681 條 所定連帶責任，已如前述。宜予注意者係，實務上曾見會計師合夥下 專門職業者對外以「初級『合夥人』」名義執行職務者，則該等「初級
『合夥人』」之法律定性究屬合夥人或受僱人？又若屬受僱人，則於該 等「初級『合夥人』」辦理會計師合夥業務而侵害他人權益之場合，又 應如何特定該等「初級『合夥人』」責任暨其所屬會計師合夥之責任型 態？此實涉及會計師合夥制度，及表見代理法理之應用，茲分述如下。
首先，於較大規模會計師合夥，將合夥人分別為一級合夥人、二 級合夥人或初級合夥人者，亦有內部區分為薪資合夥人或權益合夥 人，對外表彰概以合夥會計師稱之；主要係為培育人才，使年輕、優 秀之會計師得以脫穎而出，以便更好地提供會計師服務業務，逐步擴 大合夥規模。
就此，管見以為，初級合夥人或薪資合夥人之法律定性仍屬受僱 人。蓋其雖得於某程度上享有與合夥人相仿之權利，惟究其實際，該 等初級合夥人或薪資合夥人通常未與他合夥人間形成互約出資以經營 共同事業之合意，且該等成為初級合夥人或薪資合夥人之程序通常亦 與合夥人之入夥程序有別，即條件較為寬鬆。承此，於該等初級合夥 人或薪資合夥人因執行會計師合夥業務而侵害他人權利者，全體合夥 人原則上應按民法第 188 條規定，與該初級合夥人或薪資合夥人連帶 負損害賠償責任；惟於初級合夥人或薪資合夥人與交易相對人間行為 須符合：1.非合夥人足以使人信賴其亦為合夥人之行為，此例如執業 名片上印有合夥人字樣，或事務所招牌、信紙抬頭將之並列為合夥人 等是；2.相對人之債權人須不知其非為合夥人，即相對人善意；3.相對 人之債權人對於不知其情，並無過失等要件時，該初級合夥人或薪資 合夥人即屬表見合夥人，應與一般合夥人同負民法第 681 條所定連帶
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
責任230。此際，並應認該等行為效力及於所屬會計師合夥，是以，善 意無過失之相對人對會計師合夥主張債權，由合夥財產優先清償，如 合夥財產不足清償時，得依民法第 681 條對全體合夥人及表見合夥人 主張補充性連帶清償責任。
另實務上大型事務所亦有對協理級且具有會計師資格者給予登錄 會計師公會為合夥人，並賦予財務報表及稅務申報簽證之權限，但於 實際執業名片上仍以「協理及執業會計師」為之，但並無「合夥人」
之字樣，就此管見認為，該等協理級會計師之法律定性仍屬受僱人，
但其對相關財務報告或財務案件文件，及營利事業所得稅結算申報等 簽證案件，若有違反，仍應分別適用證券交易法第 20 條及會計師代理 所得稅申報相關規定處罰及對債權人負損害賠償責任外，全體合夥人 原則上亦應按民法第 188 條規定與該協理級會計師等連帶負損害賠償 責任。
230 姜世明，律師民事責任論，元照出版有限公司，93 年 4 月，頁 80。