會計師合夥之成立

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第二節 會計師合夥之成立

第一項 會計師合夥之意義及性質

合夥係指兩人以上互約出資以經營共同事業之契約，其性質為有 名契約、債權契約、有償契約、不要式契約、諾成契約、繼續契約、

雙務契約及團體性契約等。據此會計師合夥，當指會計師二人以上互 約出資以經營會計師業務之契約，其契約性亦如同上開合夥契約之性 質。惟按 96 年 12 月 26 日修正公佈之會計師法第 22 條第 1 項規定：「會 計師組織聯合會計師事務所者，應訂定合夥契約，並載明下列事項：

一、事務所名稱。

二、事務所負責人之職稱及姓名。

三、執行業務內容。

四、合夥人姓名。

五、資本總額及各合夥人之出資額。

六、合夥人之損益分配比例。

七、表決權數之分配。

八、合夥人會議決議程序。

九、合夥人之加入、退出程序、退出事由及相關權利義務。合併、

解散程序及解散事由。

十、工作底稿及其相關文件之所有權及借閱程序。

十一、契約訂定日期。顯示聯合會計師事務所之會計師合夥，其合夥 契約應以書面契約為必要。

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第二項 會計師合夥人之資格

會計師專門職業合夥之構成員資格，依據 96 年 12 月 6 日修正公 佈之會計師法第 20 條第 1 項、第 2 項、第 21 條第一項及第 24 條第 2 項等規定，係以會計師同業為限。因此，就會計師合夥之合夥人之資 格乙款，應以專門職業資格為判斷標準。

按會計師法第 6 條第 1 項第 2 款規定，專門職業及技術人員等考 試會計師考試規則第 5 條⁹²規定，營利社團、公益社團、財團法人或 其他非營利之團體或機構不具專門職業及技術人員高等考試會計師之 應考資格。是以，該等機構不能充任會計師及專門職業合夥之合夥人。

92 專門職業及技術人員高等考試會計師考試規則第 5 條規定：「中華民國國民具有下列資格 之一者，得應本考試：

一、 公立或立案之私立專科以上學校或經教育部承認之國外專科以上學校會計、會計技 術、會計統計、會計資訊、會計與資訊科技科、系、組、所畢業，領有畢業證書者。

二、 公立或立案之私立專科以上學校或經教育部承認之國外專科以上學校第一款以外之 科、系、組、所畢業，領有畢業證書，曾修習初等計學或會計學(一)或工業會計、中 級會計學或會計學(二)、高等會計學或會計學(三)、成本會計或管理會計、審計學或 高等審計學、稅務會計、政府會計、會計實務、會計師業務研究、非營利事業會計、

財務報表分析、財務管理或財務經濟學、財政學、經濟學、民法概要、商事法、證券 交易法或證券法規、稅務法規或租稅法規、資料處理或電子資料處理或電子計算機概 論或計算機程式與應用或電腦應用、電腦審計、會計資訊系統、統計學、職業道德規 範、公司法、商業會計法、管理學(概論)或企業管理(概論)或企業政策或組織與管理、

管理資訊系統、銀行會計、會計制度、會計師法等學科至少七科，合計二十學分以上，

每學科至多採計三學分，有證明文件者。自中華民國九十三年七月起，其中須包括中 級會計學或會計學(二)、成本會計或管理會計、審計學或高等審計學。但已部分科目 及格得依本規則第十八條第二項規定補考者，於保留期限屆滿前不受此限。

三、 普通考試會計審計人員考試及格，並曾任有關職務滿四年，有證明文件者。

四、 高等檢定考試相當類科及格者」。

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第三項 會計師合夥之合夥人出資標的

會計師合夥之合夥人出資標的，除金錢外，最常見的為以勞務出 資，或以已承接之案件或客戶名單作為出資標的。

按會計師合夥之合夥人約定以勞務出資者，其內容限於所提供之 勞務係以會計師合夥所必須者為限。又因其所服勞務乃出資之標的，

是自不得請求報酬。另按民法第 678 條第 2 項規定：「合夥人執行合夥 事務，除契約另有訂定外，不得請求報酬」，據此，除非契約另有訂定 外，合夥人不得因執行合夥事務而請求報酬。惟會計師合夥特別著重 合夥人之專門職業者身份，縱令非以勞務為出資之合夥人，其於合夥 存續期間通常亦會依其專門知識為合夥事務之執行。以勞務為出資之 情形，大都出現於初創期之小型會計師事務所，若合夥人僅以勞務出 資，亦均於合夥契約明確約定按月得請求固定報酬。

其次，就以承接之案件為出資標的者，係指會計師以對所承接案 件委託人之現在及未來服務付款請求權，模擬精算決定金額以作為出 資之標的。

再者，就以客戶名單為出資標的者，論其性質，表面上似屬民法 第 667 條規定物之使用之「其他利益」，惟究其實際，亦有論者認為應 屬信用類型出資之一。按會計師職業的特性，係倚賴會計師於執業過 程中不斷累積個案委託人對其之特殊信賴，方可建立客戶名單。因此，

縱令會計師約定以其客戶名單為出資加入合夥，後續合夥亦依此順利 承接該等名單案件，仍係基於對該特定合夥人之特殊信賴。是以客戶 名單為出資標的者，其屬性仍屬信用出資，是以，其出資標的金額之 決定，仍應如前述承接案件為出資標的者，以對客戶名單之現在及將 來服務之付款請求權，模擬精算所得之金額作為出資之標的，方屬客 觀合理。

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另外，一般合夥之合夥人得以不為營業之競爭為出資標的者，惟 其需有具體內容之約定。此出資標的模式是否亦適用於會計師合夥？

按會計師法第 9 條規定：「會計師事務所之執業會計師，不得同時為其 他會計師事務所之合署執業者、合夥人、股東或受僱人」，則會計師不 論其執業地區若干，均以加入一事務所為限。若此，則會計師於為會 計師合夥之合夥人時，即無加入其他會計師事務所以為營業競爭之可 能，其經濟利益即無損失可言，合夥當亦未因此相應獲得何等利益，

是以，會計師合夥不得以競業禁止為其出資標的，自不待言，實務上 亦屬罕見，茲不贅述。

本應注意者，係會計師合夥之成立、生效，與一般合夥並無二致，

即會計師合夥之成立、生效，尚無以合夥人已履行出資義務為必要。

質言之，會計師合夥之合夥人出資給付義務完成與否，係會計師合夥 之內部效力問題，會計師合夥尚不得以合夥人未履行出資義務為由，

否認該合夥人之資格。

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