會計師事務所組織法規範之研究 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班. 碩士論文. 會計師事務所組織法規範之研究. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學 sit. y. Nat. n. er. io. 指導教授：劉連煜博士 al v i n 研究C h生：林 i U燕撰 e n g c h宗. 中. 華. 民. 國. 102. 年. 2. 月. 3. 日.

(2) 目. 錄. 項目頁第一章緒論第一節研究題目之提出與說明第二節研究方法第二章會計師執行業務之特質與近年來之挑戰第一節會計師執行業務之特質第一項獨立性第二項擔負社會責任第三項個人之給付履行第四項公共利益取向與利他性第五項特殊之信賴關係第六項信用擔保與高道德標準第七項與客戶之間存在利益衝突第二節會計師專業市場近年來之挑戰第一項來自非會計師專業人士的強烈競爭第二項面臨訴訟風潮的壓力增加第三項會計師專業人才的流失第三章我國會計師之執業型態一、個人執業型 al v i n Ch 二、合夥經營型 i U e h n c g 三、合署辦公型第四章民法合夥與會計師合夥之法律關係第一節合夥之成立第一項合夥之意義第一款合夥係一種契約第二款合夥係以經營共同事業為目的之契約第三款合夥係互約出資之契約第二項合夥契約之性質第一款債權契約第二款有償契約. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. 1. 次 9~14 14 15 15~16 17 18 18~19 19~20 20 20~21 22 22 22~23 23 24 25~26 26~27 28 28 28~30 30~31 31 32 32 32.

(3) 項. 目頁. 第三款不要式契約第四款諾成契約第五款繼續性契約第六款雙務契約第七款團體性契約第三項合夥人資格第一款無行為能力人第二款限制行為能力人第三款營利社團法人第四款公益社團與財團法人第五款中間社團第四項合夥人之出資標的第一款金錢第二款現物第三款權利第四款勞務第五款信用第六款其他利益第二節會計師合夥之成立第一項會計師合夥之意義及性質 al v i n Ch 第二項會計師合夥人之資格 engchi U 第三項會計師合夥之合夥人出資標的第五章民法合夥與會計師合夥之效力第一節概說第二節合夥人之對內效力第一項合夥人出資之履行第一款出資給付義務之履行第二款同時履行抗辯權第二項合夥財產之保全第一款合夥財產分析之禁止第二款合夥債權抵銷之禁止第三款合夥股份轉讓之限制. 立. 政治大. n. er. io. sit. y. ‧. ‧ 國. 學. Nat. 2. 次 33 33 33 34 35~36 37 37~38 38 39 39~40 40 41 41 41 42 43 44 44~45 46 46 47 48~49 50 51 51 51~52 52~53 54 54~55 55~56 57~58.

(4) 項. 目頁第四款合夥人之債權人代位權行使之禁止第五款合夥人股份扣押規範第三項合夥之損益分配第一款損益分配之成數第二款損益分配之執行第四項合夥事務之執行第一款事務執行權之取得第二款事務執行權之喪失第三款合夥事務之執行方法第五項執行事務之合夥人之權利義務第一款執行事務合夥人之權利第二款執行事務合夥人之義務第六項合夥事務檢查權第三節會計師合夥之對內效力第一項會計師合夥之合夥人出資之履行第二項會計師合夥財產之維護第三項會計師合夥之損益分配第一款平均分配制第二款份額分配制第三款各自提成制 al v i n Ch 第四款計點分配制 engchi U 第四項會計師合夥事項之執行第一款會計師合夥管理制度第二款實務狀況第五項會計師合夥事項之檢查第四節合夥人之對外效力第一項合夥及合夥人代表第一款代表權人及被代表人第二款代表權之範圍第三款代表權之法律效果第四款代表權之消滅. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. 3. 次 58 59 60 60~62 62 63 63~64 64~65 66~68 69 69~72 72~75 76~77 78 78 79~80 81 81 82 82 83 84 84~87 87~88 89~90 91 91 91~92 92~93 93~94 94.

(5) 項. 目頁. 第二項合夥人之責任第一款合夥債務與合夥責任第二款合夥人責任之成立第三款合夥債權人對合夥人之連帶清償請求權第四款合夥人相互間之責任分擔與求償權之行使第三項合夥人責任之主體第一款一般合夥人之責任第二款退夥人之責任第三款新入夥合夥人之責任第四款表見合夥人之責任第五節會計師合夥之對外效力第一項會計師合夥代表第二項會計師合夥人責任第六節合夥人之變更第一項合夥存續期間之變更第二項合夥人之退夥第一款退夥之原因第二款退夥之效力 al v i n Ch 第三項第三人之入夥 engchi U 第一款入夥之意義第二款入夥之程序第三款入夥之效力第四項會計師合夥之變更第一款退夥之事由第二款退夥之效力第七節合夥之消減第一項概說第二項合夥之解散第一款解散之意義第二款解散之事由. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. 4. 次 95 95~96 97~100 100 101 102 102 102~105 105 106~107 108 108~110 111~112 113 113 114 114~121 121~127 128 128 128 129~130 131 131~133 133~135 136 136 137 137 137~141.

(6) 項. 目頁. 第三項合夥解散之效力第四項合夥之清算第一款清算主體第二款清算方法第三款清算事務第四款返還出資第五款分配賸餘財產第六款清算完結第五項會計師合夥之消滅第八節會計師合夥於程序法之舉證責任分配第一項舉證責任分配基本法理第一款客觀舉證責任第二款主觀舉證責任第二項我國法之舉證責任分配第一款舉證責任分配一般原則第二款舉證責任之減輕第三項會計師合夥訴訟程序中舉證責任分配第一款舉證責任一般原則第二款舉證責任之減輕第六章會計師賠償責任之實務案例 al v i n Ch 第一節順大裕案 engchi U 第二節正義食品案第七章會計師有限責任合夥第一節有限責任合夥意義第二節美國有限責任合夥之制度第一項立法源由第二項美國有限責任合夥的成立要件第三項美國有限責任合夥的對內關係第一款業務的管理第二款事務的監察第三款新人的加入第四款退夥的效力. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. 5. 次 142 143 143~145 145~146 147~150 150~152 152 152 153 154 154 154 154 155 155~156 156 157 157~159 159~162 163~166 167~174 175 175 175~178 178~179 180 180~181 181 182 182~183.

(7) 項. 目頁. 第五款合夥人的補償第六款盈餘的分派第七款合夥的解散與清算第四項美國有限責任合夥的對外關係第一款有限責任合夥名稱的揭露第二款責任的範圍第三款財產的保全第四款責任保險制度第五款年度申報的義務第三節英國有限責任合夥制度第一項立法源由第二項英國有限責任合夥的成立要件第三項英國有限責任合夥的對內關係第一款業務的執行第二款事務的監察第三款新人的加入與除名第四款競業禁止第四項英國有限責任合夥的對外關係第一款有限責任合夥名稱的揭露第二款責任的範圍 al v i n Ch 第三款合夥財產的保全 engchi U 第四款責任保險的制度第五款年度申報的義務第六款財務報告的提出第八章我國會計師法之法人會計師事務所第一節立法概說第二節會計師成立有限責任合夥之論爭第一項反對實施有限責任合夥制度之論點第一款有限責任制度降低監督管理動機第二款有限責任制度將製造合夥人道德風險第三款有限責任制度可能發生內部責任分. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. 6. 次 183 183~184 184~185 186 186~187 187~188 188~189 189~190 190 191 191~193 193 194 194 194 195 195 196 196 197 197~198 199 200 200~201 202~205 206 206 206 207 207.

(8) 項. 目頁. 擔衝突第二項贊成實施有限責任合夥制度論點第一款有限責任制度促進監督管理效率第二款有限責任促使提出更積極意見之建議第三款有限責任提昇公開資訊之價值第三節我國會計師法對法人會計師事務所相關規定第一項法人會計師事務所有限責任的成立要件第一款法人會計師事務所有限責任之揭示第二款法人會計師事務所名稱的揭露第三款法人會計師事務所稅務上之屬性應予澄清第二項法人會計師事務所最低資本額第一款法人會計師事務所最低資本額的限制第二款設立最低資本額的必要性備受質疑第三款設立最低資本額的正面價值第三項法人會計師事務所應投保責任險 al v i n Ch 第一款法人會計師事務所應投保責任保險 engchi U 之規定第二款引進責任保險機制的困境第三款規定投保責任保險的正面價值第四項法人會計師事務所的盈餘公積提撥與資產保全第一款盈餘公積提撥上限與資金運用的限制第五項法人會計師事務所財務報告的提出第一款年度財務報告提出的規範第二款最新資訊申報的配套措施. 立. 政治大. 次 208 208 209 209~210 211 211 211~212 212 213~214. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. 7. 215 215 215~216 216~217 218 218 218~220 220~222 223 223 224 224 225.

(9) 項. 目頁第六項. 法人會計師事務所及其股東之責任限制第一款會計師損害賠償責任排除辦理公開發行簽證業務第二款會計師損害賠償責任上限應予明定第七項申訴與懲戒制度第一款增列罰鍰處分第二款會計師懲戒委員會及懲戒覆審委員會第九章結論及建議第一節結論第二節建議第一項法人會計師事務所賦稅問題第二項法人會計師事務所業務責任保險問題第三項提列法定盈餘公積之規定第四項法人事務所印鑑章問題第五項法人會計師事務所之行政處分及罰鍰. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 8. i n U. v. 次 226 226~227 227~228 229 229 229~231. 232~242 243 243 244 244 245 246.

(10) 第一章. 緒. 論. 第一節研究題目之提出與說明近年來，我國政府積極推動證券市場全球化與自由化，財務報表使用者對資訊品質的要求亦日益提昇，而會計師在整個財務資訊的提供，扮演極為重要角色，除了賦予提供舉凡攸關投資及經營決策等所需之財務報表公信力之簽證業務外，尚因應客戶不同的需求，提供能為決策者改善資訊品質或資訊內容之各種認證服務，如提供設計整合企業資源規. 政治大服務及財務報表或科目金額相關之精算諮詢服務，提供企業經營管理績立效之內部稽核委外服務及管理功能或人力資源之服務，以及稅務租稅規劃（ERP）之財務資訊系統、提供有形與無形資產、負債之鑑價或評價. ‧ 國. 學. 劃與諮詢等服務。. 但會計師基於其職業特性，包括個人給付履行及公共利益取向。目. ‧. 前我國會計師就其審計業務中，對公開發行公司財務報表之查核簽證，. Nat. sit. y. 雖多由其所屬事務所之查帳人員負責協助辦理實際審計工作之執行，惟. er. io. 就最終簽證不實之法律責任，仍應由會計師個人承擔而非參與整體審計. n. 1 a 工作之查帳人員。主要相關案例有近幾年來發生的台鳳案，博達案2， v. i l C n hengchi U 力霸案。又審計業務是會計師的核心功能，具有法定審查的性質，實質 3. 上也是會計師的獨占業務，會計師執行審計業務之同時，也承擔公益責. 任4。因此基於會計師職業之特性，加上隨著國外產品責任的觀念及國內實施消費者保護法及公平交易法之後，會計師責任危機所面臨訴訟威脅的執業風險也隨之提高。 1. 2. 3. 4. 台鳳案，94 年度訴字第 3251 號判決，分別對會計師處以停止執行業務 1 年 10 月、1 年之處分。博達案，（94 年度訴字第 3087 號判決，94 年度訴字第 2988 號判決）分別對會計師處以停止 6 個月內辦理證券交易法所定之簽證業務，停止 2 年內辦理辦理證券交易法所定之簽證業務。力霸案，分別對會計師單思達與赫麗麗處以停業 1 年及 2 個月之懲戒處分及依經金融監督管理委員會依證券交易法第 37 條第 3 項撤銷簽證之核准。鄭丁旺，會計師的危機與轉機，會計研究月刊第 224 期，93 年 7 月，頁 11。. 9.

(11) 在美國方面，先有當時位居美國第七大會計師事務所 Laventhol & Horwah 於 1990 年宣告破產，導致一些小規模事務所因基於訴訟風潮威脅的考量而暫停營運5。後有 2001 年 11 月 8 日，美國能源集團恩隆（Enron）自首坦承，1997 年以來共虛報 6 億美元獲利，導致恩隆集團的資產負債表上，竟然迸出 130 億美元負債，及數十億美元貸款、信貸本息和合約應付款，緊接著向紐約破產法院提出破產保護，讓許多持有恩隆股票的投資人措手不及6。而負責恩隆審計工作的安達信（Arthur Andersen）會計師事務所也陷入空前的危機。恩隆案後，緊接著，環球電訊7、世界通訊8、全錄9也被查出會計醜. 治政大亦是擔任世界通訊與默克藥廠兩家企業審計工作的會計師事務所。最後立於 2002 年 10 月中旬，休士頓聯邦法院作出有罪判決，導致安達信正式. 聞。另外，知名默克藥廠亦爆出 3 年間虛報利潤 124 億美元，而安達信. ‧ 國. ‧. y. sit. n. al. er. io. 7. 吳貞慧，會計師事務所組織型態之研究－執業會計師的看法，國立台灣大學會計學研究所碩士論文，87 年 6 月，頁 1；林柄滄，搶救財務惡化－連帶責任下美國會計師的執業危機，會計研究月刊，81 年 3 月，第 91 期，頁 24~30。醜聞－美國財經界 911 事件，理財週刊，第 227 期；林柄滄，新新會計大戰，眾信聯合會計師事務所，92 年 8 月，頁 1~34，174~185。環球電訊(Global Crossing) 美國第二大長途電話公司，於 2001 年宣告倒閉。1999 年環球電訊股價一路飆漲，市值高達 500 億美元，超越通用汽車。環球電訊不但涉及與 Qwest 公司互買光纖網路以膨脹雙方營收，高層主管也涉嫌在公司破產前拋售手中的公司持股牟利至少 6 億美元；林柄滄，新會計大戰－安隆效應，眾信聯合會計師事務所，92 年 8 月，頁 177~178；朱應舞，會計操縱何去何從？會計研究月刊，91 年 10 月，第 202 期，頁 46~47。世界通訊(Worldcom) 於 2002 年 5 月 25 日爆發財報醜聞，最高管理階層承認過去 5 季來，公司將支付其他電話公司的網路使用費(含撥接與傳輸)之經常性支出，金額高達 38 億美元，不當地列為資本支出及不當認列約 33 億美元收入。公司財務長立即被解僱，公司股價暴跌 75%，收 9 美分，1999 年股票高點時，世界通訊股價曾高達 63 美元。美國道瓊指數因世界通訊的財務醜聞跌破 9,000 點；林柄滄，新會計大戰－安隆效應，眾信聯合會計師事務所，92 年 8 月，頁 177~178。朱應舞，會計操縱何去何從？會計研究月刊，91 年 10 月，第 202 期，頁 46~47。全錄(Xerox) 美國華爾街日報於 2002 年 5 月 28 日報導全錄公司過去 5 年將辦公設備租給客戶，並利用複雜的租賃會計方法，提早認列未來收益，總計浮報營收 64 億美元，遠超過證管會估計的 30 億美元；利益浮報 36%，或 14.1 億美元。全錄早盤股價一度重挫 17%，盤前股價更層崩跌 30%，當日以跌 13%收盤；林柄滄，新會計大戰－安隆效應，眾信聯合會計師事務所，92 年 8 月，頁 177~178；朱應舞，會計操縱何去何從？會計研究月刊，91 年 10 月，第 202 期，頁 46~47。. Nat. 6. 學. 5. 8. 9. Ch. engchi. 10. i n U. v.

(12) 吹起熄燈號走入歷史。有限責任合夥是一種較新的非公司型態企業組織。而安達信會計師事務所是在 1913 年依照伊利諾州法律成立之有限責任合夥組織，但從恩隆公司、世界通訊、默克藥廠等公司的債權人、股東和員工是否得以援引「揭開面紗法則」，以使安達信會計師事務所合夥人在民事求償上，負擔個人責任卻面臨考驗10。在我國方面，在 92 年以前證券交易法第 20 條第 3 項之證券詐欺，或同法第 21 條之 1 資訊不實之損害賠償案件，對會計師的責任部份，則要求原告須證明交易因果關係，不適用欺騙市場理論。如大榮鋼鐵 A 案 11. 、大榮鋼鐵 B 案12、京元電子案13、立大農畜案14、丸億案15、順大裕案16…. 治政大等，法院大都以投資者或報表閱讀者等「所受損害，與被告等財務報告立簽證之過失行為之間，自無相當因果關係存在」駁回對會計師之損害求 ‧ 國. 學. 償之訴，是以在此之前，我國司法實務判決，尚無判令會計師賠償之先例。. ‧. 惟於 92 年 10 月 15 日，先有知名的理律法律事務所發生法務人員. Nat. sit. y. 劉偉杰盜賣美國新帝公司信託於該事務所價值新台幣三十億元股款。導. er. al. 。. v i n Ch 後有 93 年 6 月博達科技前董事長葉素菲等人涉嫌以上游原料供應商 engchi U. 10. 合夥企業能給安達信的 1,750 名合夥人帶來多少保護？國際金融報，91 年 4 月 22 日；李正藝，美國安隆公司、安達信會計師事務所與美國沙賓法案簡介，會計師季刊，第 244 期，2010 年 9 月，頁 56~69。大榮鋼鐵 A 案，台灣高等法院台中分院 93 年度金上字 4 號民事判決。大榮鋼鐵 B 案，台中地院 91 年度訴字第 243 號民事判決。京元電子案，新竹地院 90 年度重訴字第 162 號民事判決。立大農畜案，台灣高等法院高雄分院 94 年度金上字第 1 號民事判決。丸億案，台中地院 91 年度重訴字第 334 號民事判決。順大裕案，台中地院 92 年度重訴字第 706 號民事判決。馬秀如、李美雀，內部控制與員工舞弊－理律案之省思，會計研究月刊第 218 期，93 年 1 月，頁 118~119；杜邦公司管理員工操守的內控制度－四道防線讓舞幣無從滋生，商業周刊，第 942 期，2005 年 12 月 18 日。. 11 12 13 14 15 16 17. n. 17. io. 致理律法律事務所的十餘位合夥人均要自掏腰包來賠償美商美帝公司. 11.

(13) 做為假進貨，洗錢人頭，逐步淘空博達超過 5 百億元18。另於 95 年 11 月 30 日，我國法院對 85 年 11 月發生之正義食品案，於纏訟多年後，首度做出會計師應與發行人及發行人之負責人負連帶賠償責任之判決，對合夥之會計師事務所負連帶賠償責任部分則予駁回。本報告另外於第六章討論對順大裕案與正義食品案之法院見解與法院判決評析。另外，相繼於 96 年 1 月發生王又曾淘空力霸、中華商銀、亞太固網案等整個集團估計高達 600 億元19，於是會計師的角色、專業形像成為爭議焦點，金管會陸續處罰相關的會計師，給予停止簽證業務之處分；. 治政大列為被告，尤以博達案一併被列為被告之勤業眾信與安候建業兩家事務立所之會計師共計高達兩百餘位，會面臨這樣的責任危機，主要是合夥. 而投保中心不僅將簽證會計師列為被告，亦將各該所屬事務所下會計師 20. ‧ 國. 學. 型態的事務所合夥人要承擔無限責任所使然21。. 我國會計師法自民國 66 年 5 月修正公布以來，雖有小幅度之修正，. ‧. 其中已有許多條文不符合會計師業當前之經營現況，鑑於合夥人於合夥. Nat. sit. y. 組織架構下，需負連帶無限清償責任，合夥法規架構過於簡單且欠缺獨. er. io. 立之法人格，不利會計師事務所之永續經營等因素，多數論者乃爰參考. n. 他國立法例，主張應將會計師之組織型態放寬至有限、責任合夥，甚或 a v. i l C n 責任有限公司及專門職業公司等。 hengchi U. 民國 96 年 12 月 26 日修正通過會計師法，據此，會計師除得獨資或. 18. 19 20. 21. 羅惠雯，博達案－科技公司引爆地雷效應，新學林出版股份有限公司，94 年 7 月，頁 1~58；女王背後操盤手－葉素菲三個帳戶都由林華德控管，商業周刊，94 年 5 月 16 日，頁 41~44；會計師與企業進入信任危機時代，商業周刊，93 年 8 月 16 日，頁 48。台灣台北地方法院檢察署力霸案偵結新聞稿，96 年 3 月 8 日。大紀元時報，簽到地雷股一生歸零，會計師，律師財產信託，94 年 4 月 8 日。 http://tw.epochtimes.com/bt5/4/8/n882266.htm 「由力霸、嘉食化案如何釐清發行公司、相關單位及會計師之責任」，詳見慶祝第 50 屆會計師節系列研討會，96 年 6 月 15 日，頁 1~20； 93 年度爆發之博達案，財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心透過和解向簽證之安候建業、勤業眾信兩家會計師事務所及 4 家承銷商取得 1.7 億元之和解賠償，更係我國首度有會計師對審計失敗付出金錢代價之個案。在此之前，過去我國司法實務判決尚無判令會計師賠償之前例，黃超邦，淺談新修正證券交易法下有關會計師簽證財報不實責任，證券暨期貨月刊第 24 券第 3 期，95 年 3 月，頁 27。. 12.

(14) 合署執業外，尚得組織合夥性質之聯合會計師事務所及法人會計師事務所。按會計師法第 15 條明確規定會計師得以有限責任之法人會計師事務所為其組織型態，除執行該業務之會計師外，其他會計師及事務所原則上係負擔有限責任，則他國立法例所設有限責任合夥等制度，其立法沿革及具體內容如何，即值得探討。另為了在會計師有限責任與維護社會公益之間取得平衡，於同法第 24 條及第 31 條規定對法人會計師事務所之設立附加最低資本額及投保業務責任保險之條件，此外，為強化法人會計師事務所之永續經營，並兼顧財務及營運建全及資訊公開，分別於第 34 條及 33 條規定提列法定盈餘公積及年度財務報表申報之配套措施22。因此，民國 96 年 12 月 26. 治政日修正通過之會計師法即有深入研究之必要。大立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. 22. Ch. engchi. i n U. v. 吳當傑，塑造嶄新的會計師執業環境－從會計師法修正談起，當代會計第 4 卷第 2 期，92 年 11 月，頁 211~228；鍾惠珍，權利責任對等，利益公義兼顧－由會計師法修正談如何強化會計師的執業環境座談會，會計研究月刊，第 210 期，92 年 5 月，頁 102~108。. 13.

(15) 又會計師合夥既屬合夥之一種，就會計師合夥之意義、性質，或於其成立、存續、變更、消滅等「生命週期」不同階段之對內或對外，實體法上或程序法上法律關係，是否有予以變更或調整之可能，司法判解有無相關資料可供研析？及會計師專門職業制度之法律關係，凡此，均有值得探究、評析之必要。另外，本論文擬由有限責任合夥制度之引進法人會計師事務所稅賦上之屬性，最低資本額之必要性，及會計師合夥相關責任保險之推行之困境，討論會計師合夥之風險控管問題，並提供與他國關於專門職業有限責任合夥之分析比較及建議。第二節研究方法. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 本論文係採「文獻蒐集」、「比較法學研究為主要的研究方法」，先就我國法制部分，除對現有合夥的法律關係，實體法與程序法之法律規範，. ‧. 合夥組織架構作一番論述外，也徵引國內實務見解，俾能結合法制時空. sit. y. Nat. 背景，思考我國在繼受大陸法系之合夥法規範。蓋我國關於會計師之執業型態，雖然晚近多有論著，於向來可見之受僱、個人執業、合署辦公. er. io. 及合夥外，96 年 12 月 26 a 日修正公布之會計師法爰參考他國立法例，引. n. v i l n Ch 進有限責任合夥制度之法人會計師事務所，惟有關會計師專門職業者合 engchi U 夥關係之研究，並不發達。又因會計師合夥之合夥人需負無限連帶清償責任，多受論者質疑，是以本論文除擬以前述立法例上專門職業有限責任合夥相關制度為基礎，評估我國引進會計師有限責任合夥之可行性外，亦探討會計師合夥法律關係對於對最低資本額之限制、責任保險、法定公積之提列之影響，及資訊公開之規定以評析會計師合夥之風險管控對策。. 14.

(16) 第二章. 會計師執行業務之特質與近年來之挑戰. 第一節會計師執行業務之特質在市場經濟體制下，經濟社會需要藉助會計師提供專業之服務日益殷切而多元，舉凡攸關投資、授信及經營決策之財務資訊允當表達之服務，能為決策者改善資訊品質或資訊內容之各種認證服務、提升企業經營管理續效、企業併購與競爭力之各種管理諮詢服務、稅務諮詢、稅務行政救濟與租稅規劃等，均為會計師可提供之專業服務範圍，是以會計. 政治大嚴謹立場，對於受委任之案件，為縝密執行，作確當之判斷，表示其獨立立公正之意見，提供會計專業之服務，惟會計師之執業，不僅涉及諸多師執行業務應確保其超然獨立之精神，秉持其專門學識、技能與公正、. ‧ 國. 學. 原理法則與實務問題，且涉及錯綜複雜之公私利害關係，此成為會計師執行業務之特質，茲分述如下：. ‧ er. io. sit. y. Nat. 第一項獨立性. 會計師執行業務之獨立性涵括三等面向，包括不受指令拘束性與 a. n. iv l C n 自己責任、經濟自主性及獨立於國家與社會三者。 hengchi U. 會計師執行業務之不受指令拘束性與自已責任，即為其內在獨立. 性，係指會計師執行業務不應被強迫違背其意志與確信，而受他人之指令拘束。雖委託人得對委託任務設限，但如何執行應由會計師執行業務決定與裁量23。按中華民國會計師職業道德規範公報第 1 號第 2. 23. 姜世明，律師民事責任論，元照出版有限公司，93 年 4 月，頁 37。. 15.

(17) 條及第 10 號「正直、公正客觀及獨立性」24等會計師執行業務自律規範中強調「獨立性」乃會計師執業根本。有學者指出「會計師界若是太營利取向，將忘記了獨立性是會計師存在的根本」25、「超然獨立是會計師專業生存發展的基石。缺少了獨立性，會計師專業便與一般營利事業沒有不同，因而不夠資格成為專業，也不再享有崇高的社會地位與尊嚴」。26 就會計師執行業務之經濟自主性，即外在獨立性，係指藉由一定報酬之給付以獲致經濟上安定性之確保，乃確保會計師執行業務內部獨立性之必要條件。會計師若居於受僱地立時，就職業法或社會倫理. 治政大又會計師執行業務應獨立於國家與社會，此係指會計師之職業應立獨立於國家、宗教、政治、經濟及意識形態等社會或政治壓力團體。性之定義而言，亦仍為此等會計師執行業務本質所及。. ‧ 國. 學. 此等會計師執行業務之特質，為當事人對會計師形成信賴之基礎。. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. 24. 25 26. Ch. engchi. i n U. v. 美國安隆案爆發後，各界對於會計師之要求更為嚴謹，會計師公會全國聯合會為因應政府與社會發展需求，於 92 年完成各項修訂、並新制訂發布第 10 號規範公報「正直、公正客觀及獨立性」，予以取代第 2 號規範公報。查會計師職業道德規範第 1 號公報「中華民國會計師職業道德規範」第 2 條規定：「會計師應以正直、公正客觀之立場，保持超然獨立精神，服務社會，以促進公共利益與維護經濟活動之正常秩序」，為會計師獨立性之初步規範；第 10 號公報「正直、公正客觀及獨立性」則係就正直、公正客觀及獨立性之補充解釋，揭示「會計師應以正直、公正客觀之立場，保持超然獨立精神，服務社會」之基本精神，並指出所謂「正直」係指會計師應以正直嚴謹之態度，執行專業之服務，「公正客觀」係指會計師於執行專業服務時，應維持公正客觀態度，同時應避免利益衝突而影響獨立性，至「獨立性」則係指會計師於執行財務報表之查核或核閱時，應於形式上及實質上維持超然獨立立場，公正表示其意見。參見會計師公會全國聯合會網站： http://www.roccpa.org.tw/download.php。鄭丁旺，會計師的危機與轉機，會計研究月刊第 224 期，93 年 7 月，頁 11。林柄滄，會計師之獨立具尊嚴，不容為商業化踐踏，會計研究月刊第 156 期，87 年 11 月，頁 117。. 16.

(18) 第二項擔負社會責任併隨著經濟的發展，會計師專業的簽證業務應運而生，會計師的簽證作用，在於增加財務資訊的價值，及促進資本市場效率的提升。由於財務資訊使用者涉及層面廣，包括投資人、債權人、銀行、授信機構、供應商以及客戶等利害關係人，會計師進行審計簽證或其他相關財務、稅務、諮詢、規劃工作時，必須秉持其超然獨立精神，執行業務，以保障公共利益與維護經濟活動之正常秩序，擔負社會責任。會計師執行業務具有外部性（externalities），而與公共利益密切相關。傳統上業者亦不以「營利事業」自居，因此多半交由會計師會員. 治政。故論者主張必須是國家組成之會計師公會自律及政府機關之監督大立在一般行政及刑事處罰以外，另對其從業人員得予以同業參與課處不 27. ‧ 國. 學. 利益之職業者，方屬專門職業。因此，具體言之，凡「與公共利益或人民之生命、身體、財產等重大法益有密切關係之職業，其執業以具. ‧. 備專門之知識與經驗為要件，並且國家依法賦予其同業得參與處罰會. sit. y. Nat. 員之自治地位的職業，為專門職業」28。同業得參與懲罰其會員之處. er. io. 罰，我國法律稱為「懲戒」，據此，檢視我國法律，僅會計師法、律師法、醫師法、建築師法及技師法等有懲戒規定，而其中亦僅有會計師、 a. n. iv l C n 律師、醫師等懲戒委員會賦與其同業人員參與懲戒。 hengchi U. 27 28. 劉孔中，專門職業解除管制及競爭規範之研究，律師雜誌，80 年 6 月第 141 期，頁 67。劉孔中，專門職業解除管制及競爭規範之研究，律師雜誌，80 年 6 月第 141 期，頁 69~70。. 17.

(19) 第三項個人之給付履行按「個人之給付履行」係指會計師執行業務應以自已活動完成委任之工作，或大部分係由其完成工作給付29。且會計師執行業務雖得使用助手或工具履行其契約義務，惟此等實物資本或工作助力之使用，僅係居於輔助之性質，會計師於契約義務之履行，仍應負其個人責任。目前我國會計師就其審計業務中公開發行公司財務報表之查核或核閱簽證，雖多係由其所屬事務所之基層查帳員協助辦理第一線之查核工作，惟就最終簽證不實之法律責任仍應由會計師個人而非查帳員擔負。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 第四項公共利益取向與利他性. ‧. 除須對委託人個人負責外，對於公益之促進亦為會計師專門職業. y. Nat. 者不可忽視之職責。換言之，會計師執行業務不得自私，亦不得僅以. io. sit. 私利之營取為其單一目的。就此等無私、利他性得否成為會計師執行. er. 業務之特性，雖有爭論，惟會計師執行業務較諸一般職業者宜具較少. n. a. v. 30 l C 。故自私，且為會計師亦常被要求應較具利他之性質，則無庸置疑 ni. hengchi U. 論者主張「獨立性是會計師存在的根本，而會計師服務也負有社會公益的性質」31、「審計業務是會計師的核心功能，具有法定審查的性質，實質上也是會計師的獨佔業務，因此會計師執行審計業務之同時，也承擔公益的責任」32。及會計師法第 48 條、第 49 條等規定，均寓有斯旨33。 29. 30 31 32. 會計師法第 70 條：「會計師將會計章證或事務所標識出借與未取得會計師資格之人使用者，處新台幣 60 萬元以上，三百萬元以下罰鍰，並限命其停止其行為；屆期不停止其行為或停止後再為違反行為者，處三年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六十萬元以上，三百萬元以下罰金。」姜世明，律師民事責任論，元照出版有限公司，93 年 4 月，頁 34。鄭丁旺，會計師的危機與轉機，會計研究月刊第 224 期，93 年 7 月，頁 11。陳慧蓉，會計師法修正之芻議介紹兼述未來會計師管理之方向，證券暨期貨管理月刊第 21. 18.

(20) 第五項特殊之信賴關係會計師對於委託人須於一絕對信賴之氣氛下方得為其義務之履行，亦係因存在此等信賴關係，委任客戶乃願意將其所有相關財務資訊文件告知。若不存在此等信賴關係，而委託人於提供相關查核之財務資訊時若仍有所隱瞞，殊難想像該會計師業務之執行能合目的性完成其任務。基於此一信賴關係，就某種程度而言，會計師對其委託人，即具有某種程度之利害支配力，其因此乃被課以較高於其他職業之風險負擔，應屬合理。委託人因對專業無知，其與會計師間之信賴關係，. 政治大. 乃存在於對會計師之資格、能力、專業知識與經驗之信賴，並藉以克. 立. 服委託人因對專業無知而於會計師義務履行行為之不能控制性所生之. ‧ 國. 學. 疑慮。會計師之緘默義務因此產生，會計師法第 46 條第 1 項第 11 款即規定會計師未得指定機關或委託人之許可，不得為洩漏業務上之祕. ‧. 密之行為。另如會計師職業道德規範第 8 條：「會計師不得違反與委託. sit. y. Nat. 人間應有之信守」，及第 9 條：「會計師對於委辦事項，應予保密，非. io. n. al. er. 經委託人之同意或依法令規定者外，不得洩露。」亦同斯旨。. 33. Ch. engchi. i n U. v. 卷第 5 期，92 年 5 月，頁 48。會計師法第 48 條：「會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：一、明知受查人之財務報告或其他財務資訊直接損害利害關係人之權益，而予以隱飾或簽發不實、不當之報告。二、委託人或受查人提供之財務報告或其他財務資訊未依有關法令、一般公認會計原則或慣例編製，致有令人誤解之重大事項，會計師因未盡專業上之注意義務而未予指明。三、未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於財務報告或其他財務資訊之內容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告。四、未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，並作成工作底稿，即簽發報告。五、未依有關法令或一般公認審計準則規定簽發適當意見之報告。六、其他因不當意圖或職務上之廢弛，致所簽證之財務報告或其他財務資訊，足以損害委託人、受查人或利害關係人之權益」。第 49 條第 1 項：「會計師受託查核、簽證財務報告，遇有左列情事之一者，應拒絕簽證：一、委託人意圖使其作不實或不當之簽證者。二、委託人故意不提供必要資料者。三、其他因委託人之隱瞞或欺騙，而致無法作公正詳實之簽證。. 19.

(21) 第六項信用擔保與高道德標準會計師簽證財務報表的目的，在於減低因財務報表使用者與編製者間資訊不對稱而產生的資訊風險。對財務報表使用者而言，降低資訊風險有助於進行正確的投資決策以及授信決策。對財務報表編製者而言，藉由降低資訊風險可以達到減少權益及債務資金成本的目的。就政府主管機關而言，希望由會計師進行查核監督企業運作取代政府管制，另外，當企業爆發經營失敗時，能夠由會計師擔負部分責任。由此可知，會計師是出賣信用的行業，必須維持高度的社會信任以及社會期望。要維持高度社會信任以及社會期望，必須靠加強自律達成。. 治政一般公認審計準則要求會計師執行查核工作，必須盡到專業上應有之大立注意義務程度高於一般人之注意義務，以及職業道德規範對於會計師 ‧ 國. 學. 執行業務之要求，即為會計師高度自律的具體表現34。. ‧. 第七項與客戶之間存在利益衝突. sit. y. Nat. io. er. 一般而言，律師必須以客戶的利益為優先考量，因此不會產生與客戶之間存在利益衝突的問題。而對會計師而言，必須以公眾的利益. n. a. iv. l C 為優先考量。在會計師業，審計業務的交易涉及三方，包括財務報表 n. hengchi U. 編製者、財務報表使用者以及會計師，報表編製者付費聘請會計師進行查核，查核工作的實質受益人卻為報表使用者，因此報表編製者可能經由欺瞞會計師獲得實質上的利益，造成會計師無法達成維護公眾利益的結果35。就如同美國聯邦投資人保護協會（Investor Protection at The Federation of America）主席諾普（Barbara Roper）所言：「只要會計師費用是由審計客戶支付，會計師不願意失去客戶的考量下，就已經不夠獨立，更何況如果他還有 1 千萬美金的合約在手上的時候。」 34. 35. 楊曉琦，我國設立有限責任組織型態會計師事務所之可行性研究，國立政治大學會計學系碩士論文，96 年 6 月，頁 12。中華民國會計公會全國聯合會，會計師功能、執業環境興革答客問，會計師季刊，第 221 期，2003 年，頁 66~77。. 20.

(22) 其實，就如同當時為東吳大學會計研究所的林柄槍教授所說：「一連串的會計大災難的最根本及最嚴重的系統性問題，是一直難以克服的利益衝突」36。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. 36. Ch. engchi. i n U. v. 陳依蘋，管理者、監察者、會計師三方失職，經營策畧、公司治理、專業信賴應聲倒地，美國史上最大破產案－安隆(Enron)深度報導，會計研究月刊，第 195 期，91 年 2 月，頁 20。. 21.

(23) 第二節會計師專業市場近年來之挑戰第一項來自非會計師專業人士的強烈競爭非會計師專業人士一方面挾著毋須遵守職業道德規範、執業準則規範、以及較低訴訟風險之優勢，另方面，為加重發行公司社會責任，要求會計師獨立性，對提供查核簽證服務之會計師事務所，不得再提供非審計的服務37，例如：一、代為提供簿記或其他會計紀錄、財務報表相關之服務；二、為其簽證客戶設計整合規劃（ERP）相關資訊系統；. 政治大. 三、提供鑑價（評估）或評價之服務，表示允當意見或正確決策回饋. 立. 之報告；. ‧ 國. 學. 四、提供與簽證客戶財務報表或科目金額相關之精算諮詢服務；五、再為提供內部稽核委外之服務；. ‧. 六、禁止會計師代其簽證客戶購買或處分其投資及保管資產等服務；. sit. y. Nat. 七、提供非屬會計師查核業務範圍內之法律顧問與專業服務；. io. 好不容易建立起來的市場與服務機會。 a. iv l C n hengchi U 面臨訴訟風潮的壓力增加 n. 第二項. er. 前揭因素，對會計師專業形成強大競爭壓力，並分食會計師專業. 國外訴訟風潮之興起，造成會計師責任危機日益增加，美國會計師專業責任問題之主要問題在於訴訟浮濫及迫於無奈的庭外和解，而美國司法制度之若干要素諸如連帶賠償責任、鉅額訴訟費用以及鉅額之懲罰性賠償則為促成訴訟浮濫以及庭外和解之誘因。此外，訴訟程 37. 蘇裕惠，全方位資訊提供者？超然獨立公正第三者？2011 年會計師專業願景何處尋，會計研究月刊，第 171 期，89 年 2 月，頁 32~36；薛富井、林千惠，美國 2002 年沙氏法案(Sarbanes-Oxley Act)對會計師事務所與發行公司影響之探討，會計研究月刊，第 209 期，92 年 4 月，頁 102~120；林柄滄，經營審計執過孰失，利益衝突獨立不保－安隆(Enron)破產事件引發的會計危機，會計研究月刊，第 195 期，91 年 3 月，頁 21~28。. 22.

(24) 序曠日費時，且花費鉅額訴訟成本，對於會計師事務所之形象與名譽亦會造成莫大損害，造成會計師傾向於選擇庭外和解，卻也進一步助長訴訟浮濫38。我國投資人保護中心（簡稱投保中之）於 92 年成立後不到兩年，總計 45 個案件追償金額近百億元39，尤以博達案，投保中心把博達公司董監事及簽證財務報表之會計師列為被告，更將勤業眾信與安候建業兩家會計師事務所 2 百多位會計師一併列為被告，負連帶無限責任，開啟了我國對會計師求償的集體訴訟的風潮，亦使得國內會計師面臨之法律責任之危機與衝擊隨之提升40。第三項. 治政會計師專業人才的流失大立 ‧ 國. 學. 訴訟風潮使得會計師處於隨時面臨涉訟的執業環境，連帶影響會計師專業招募及保留優秀人才的努力逐漸產生困難。會計師原被公認. ‧. 為是一種高尚的職業，收入優厚穩定且受尊敬。許多優秀學生均以考. sit. y. Nat. 取會計師為榮，而且以從事會計師專業服務為職業生涯規劃的主要目標。曾幾何時，此種情況已有了轉變，根據美國 Daltonet al.調查結果. er. io. 及 Atlantic Mothly 報導指出，會計師專業人才的離職率增高及愈來愈 a. n. v i l n Ch 少優秀的商科學生選擇進入會計師業，原因無他，訴訟風險過高為其 U i e h n c g 主因41。國內部分，每年四大會計師事務所在各大學招募人才過程中，. 會計師責任風險也成為校園徵才時學生關注問題焦點。 38. 39 40. 41. 林柄滄、賴冠仲，搶救財務惡化－連帶責任下美國會計師的執業危機，會計研究月刊，第 91 期，81 年 3 月，頁 24~30；林嬋娟、蔡彥卿、蔡逸芳與洪玉美，全球會計師法律責任探索，會計師會訊，85 年 12 月，頁 22~32。參照，今週刊焦點人物，「藍波」女戰士詹彩虹，2004 年 11 月，頁 92~96。劉嘉雯，會計師執業資格，法律責任與審計市場之研究，管理學報，第 19 卷第 1 期，2002 年 3 月，頁 111。林柄滄、賴冠仲，搶救財務惡化－連帶責任下美國會計師的執業危機，會計研究月刊，第 91 期，81 年 3 月，頁 33；蘇裕惠，全方位資訊提供者？超然獨立公正第三者？2011 年會計師專業願景何處尋，會計研究月刊，第 171 期，89 年 2 月，頁 33。. 23.

(25) 第三章. 我國會計師之執業型態. 我國會計師事務所組織型態，在 96 年會計師法修法前之會計師法第 10 條規定：「會計師得單獨開業，設立會計師事務所，執行業務，或由兩個以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務，是以會計師事務所之設立，僅能以獨資或合夥型態成立」。惟在我國實務上，會計師之執業型態除受僱於他人，包括受僱於事務所或企業者外，尚包括個人執業型、合夥經營型與合署辦公型。茲分述如下：. 政治大個人執業係指會計師自行開設事務所以執行會計師業務，此立. 一、個人執業型. 可謂係專門職業者執業之基礎型態。此又可稱為獨資型事務所，. ‧ 國. 學. 其投入之成本與各項名目支出均由會計師本身吸收負擔，以達事. ‧. 務所營運目的，個人執業的會計師，執業之水準即為渠等個人專業素養及平日經驗累積之表現。此種個人執業型態具有自由之色. y. Nat. sit. 彩，不須依附於僱主，自負責任，亦符合專門職業者獨立性之本. er. io. 質。惟如何經營事務所及維持其執業簽證業務之獨立性，尤其面. n. al 對競爭激烈，委任人之財務結構或外在經濟環境狀況不佳下，個 iv n. C. hengchi U 人執業事務所之有所受制於委任人之不獨立性，更是面臨嚴峻之挑戰。加上為維持一事務所經營，固定性之支出成本已頗為可觀，若再加上個人執業者為取得案源所需付出之心力，需費不貲。如何在有限資源下維持事務所營運所需，於會計師人數愈多之國家，仍為大部份個人執業會計師所面臨之主要難題42。因此，選擇合夥經營會計師事務所，或合署辦公即為會計師撙節成本並拓展業務之途徑之一。. 42. 姜世明，律師民事責任論，元照出版有限公司，93 年 4 月，頁 29~32。. 24.

(26) 二、合夥經營型就會計師合夥經營會計師事務所者，係指會計師與同業間依據民法關於合夥之規定共同執業之制度，一般而言，應共同接受委任與出面，此共同接受委任與出面並不限於親自共同接受委任與共同出面，只要利用同事務所招牌與信頭標示亦為視同共同接受委任43。依民法關於合夥之規定，會計師事務所合夥經營成立合夥事業，受託執行職務或提供服務時，該等業務應為合夥事務，由會計師共同執行或由有代表權者執行44。綜觀會計師法從登錄，職務規範，以至於懲戒，所適用之主. 治政大師組設事務所，雖為民法上之合夥，執行職務仍由該接受委任簽立證之會計師個人行使，但其責任效果則由合夥會計師共同分擔，體皆為負責簽證之會計師個人，而非會計師事務所，是以，會計. ‧ 國. 學. 且會計師執行職務之注意義務不因會計師事務所的存在而減輕45。按民法第 681 條合夥人之補充連帶責任規定：「合夥財產不足. ‧. 清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」，由. Nat. sit. y. 是，以合夥名義而與當事人訂立之處理事務契約，於發生民事責. er. io. 任時，由合夥財產首先負責清償，若合夥財產不足清償合夥債務. n. 時，再由各合夥人負擔補充性連帶無限清償責任。此等補充性連 a v. i l C n 帶無限清償責任，對委任人或投資大眾而言，基於會計師簽證業 hengchi U 務本質上蘊含之公益性或獨立性之理由，或謂提供相當程度之擔保，惟相對地，因合夥破產之風險未被隔絕，導致合夥構成員個人之財產隨時有受合夥經營狀況影響，遭受連帶無限清償債務而一無所有之危機。尤其對於無可歸責事由之合夥構成員而言，實乃不可承受之沈重負擔與風險。影響所及，愈來愈多會計師合夥. 43 44. 45. 參照，姜世明，律師民事責任論，元照出版有限公司，93 年 4 月，頁 73。參照，林桓，設立公司型態律師事務所之可行性初探，律師雜誌第 275 期，91 年 8 月，頁 31。參照，林桓，設立公司型態律師事務所之可行性初探，律師雜誌第 275 期，91 年 8 月，頁 33~34。. 25.

(27) 之成員亦事先進行「財產信託」，以免萬一踩到地雷，最低限度財產已經移轉，不致於孑然一身46。是以，會計師專門職業本質上蘊含之公益性或獨立性，尚不因合夥之組織形態而改變，然而會計師合夥組織體制雖富有簡單化、彈性化、非正式化及成本效益方面之優勢，惟其亦同時使會計師合夥各構成員背負了補充性連帶清償責任，及法規架構過於簡單、欠缺獨立之法人格，不利於會計師事務所永續經營之「缺陷」。有鑑於此，晚近遂有論者參考他國法制，提出會計師專門職業者之組織型態應朝法人化之方向發展 47，並援引「有限責任合. 政治大. 夥」、「有限責任公司」或「專門職業公司」等執業型態之芻議。三、合署辦公型. 立. 按合署辦公係指會計師同業間出於經濟性之考量，約定共用. ‧ 國. 學. 辦公室固定設備、助理與祕書等，且通常約定辦公室支出成本之負擔比例。亦有認為合署型辦公事務所係指二人以上共同出資，. ‧. 用以支付事務所之支出，如租金等，惟事務所之收入歸各自享有，. sit. y. Nat. 事務所之管理則各自負責或共推一人負責者而言48。. er. io. 此等合署型辦公之會計師並未共同執業，亦未共同接受事務. n. 之委任及報酬。彼此間仍各自保持其執業之獨立性，並各自踐履 a v. i l C n 其所受委任之事務。就合署辦公型之會計師民事責任而言，原則 hengchi U. 上，各會計師係單獨為其委任人負責，而無連帶責任之成立；僅於例外情形，如合署會計師對外共同出現且造成有合夥之表徵，則依權利表見原則，始應負連帶民事賠償責任49。 46. 47. 48. 49. 大紀元時報，簽到地雷股一生歸零－會計師律師財產信託，94 年 4 月 8 日， http://tw.epochtimes.com/bt/5/4/8/n882266.htm。參照，林桓，設立公司型態律師事務所之可行性初探，律師雜誌第 275 期，91 年 8 月，頁 30。參照，黃三榮，論我國律師事務所現有型態之檢討及未來型態之展望，律師通訊第 197 期， 95 年 2 月，頁 52~53。參照，黃三榮，論我國律師事務所現有型態之檢討及未來型態之展望，律師通訊第 197 期， 95 年 2 月，頁 49~51。參照，姜世明，律師民事責任論，元照出版有限公司，93 年 4 月，頁 73~74。. 26.

(28) 合署辦公型事務所之存在，可謂係個人執業型與合夥經營型會計師事務所之折衷。亦即，其除具有獨立自主性及當事人關係之熟悉性外，亦具有合夥型會計師事務所所具有之支出分擔及擴大收入之經濟性。故當會計師不想有個人執業型會計師事務所般之經營複雜性時，合署辦公型遂應運而生。惟仍具有個人執業型事務所之無法提供多元化之服務及無法培養專長領域等問題；同時在事務所之管理上，有時亦會產生如合夥型會計師事務所般之相處不易情形。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 27. i n U. v.

(29) 第四章. 民法合夥與會計師合夥之法律關係. 第一節合夥之成立第一項合夥之意義合夥依照我國民法條文之用語，具有兩種不同之意義。其一係指合夥設立行為之合夥契約而言，即民法第 667 條第 1 項規定：「二人以上互約出資以經營共同事業之契約」所稱之合夥；其二係指基於合夥設立行為所創設之合夥團體而言，亦即民法第 692 條所稱之合夥。茲. 治政依此析述合夥之意義如下：大立 ‧ 國. 學. 第一款. 合夥係一種契約. ‧. 學說上關於合夥契約之法律行為屬性，究屬契約行為說，合同. sit. y. Nat. 行為兼具契約性說，或合同行為說，有所爭議，茲分述如下：. io. er. 一、契約行為說. 主張契約行為說者，認為合夥係契約之一種，其當事人稱. al. n. v i n 為合夥人。合夥人需有二人以上，多則無限制，按一般契約只 Ch engchi U 有雙方當事人，而合夥契約則可能為多方當事人。再者，合夥契約雖為多方當事人，但意思表示仍為互相對立，故與共同行為之意思示平行有別，性質上仍屬契約50。二、合同行為兼具契約性說主張合同行為兼具契約性說者，有日本學者我妻榮認為. 「合夥契約」係約定合夥之構成，經營之規範，並非離構成員之意思，而獨立客觀的存在，其決定及變更最後必得構成員全體意思之合致始可。故合夥之組織，乃此種意思合致之結果， 50. 王澤鑑，民法總則，三民書局股份有限公司，2004 年 12 月，頁 157~159。林誠二，民法債編各論(下)，瑞典圖書股份有限公司，2009 年 9 月，頁 2。. 28.

(30) 依各構成員對於其他構成員負擔出資義務及享有要求協力經營事業之權力所形成。於此點，即顯現合夥契約之性質。然而，各構成員對於其他合夥員所享有之此種協力請求權，並非以給付之交換為目的獲取各自之利益者，乃是以給付之結合為目的達成合夥人之全體利益也，從而，根據合夥契約而產生此種請求權，其所合致之各構成員的意思表示，與契約之場合互異，其合同行為相同，對各當事者具有同一之意義。故依合夥契約所約定事項之實施，及各構成員義務之履行，例如業務之執行、業務之監督、出資之請求、損益之分配、合夥人之變更及. 治政大合夥人之各人的事項，於此諸點，即存在著合夥之團體性及合立夥契約之合同行為性。. 解散、清算，凡此對合夥人均具有共通的事項之意義，而非各 51. ‧ 國. 學. 三、合同行為說. 主張合同行為說者，認為合夥係為共同之目的而形成的人. ‧. 的結合關係，故各當事者具有協同的關係，而與買賣及借貸等. Nat. sit. y. 以對立關係為前提之契約，根本異其性質，寧與社團相類似。. er. io. 在合夥之設立行為，因依各當事者所為同一內容之意思表示，. n. 而成立所謂合夥團體，從而取得所謂「合夥人」 a v 之法律上地位，. i l C n 故合夥設立行為，應與社團法人之設立行為相同，具有合同行 hengchi U 為之性質。但合夥不似社團法人具有獨立之人格，因其係強調合夥人個人性之團體，故其權利義務除認係合夥人相互間者外，別無他法，其結果，合夥設立行為，形式上雖為契約，實質上應視為合同行為52。四、小. 結就契約之法律性質，管見贊同合夥係為契約行為說，蓋以. 合夥為目的之約定，應屬合同行為或共同行為，並非契約，因 51 52. 我妻榮，有泉亨著，水本浩二修訂，民法 2 債權法，一粒社，1994 年，頁 351。吳奇政，合夥人在合夥關係下，所負義務之研究，國立中正大學法律研究所碩士論文，95 年 1 月，頁 65。. 29.

(31) 當事人所為設立合夥之約定，係由同一內容之多數意思表示之合致，亦即平行的合致，所成立之法律行為，並非由雙方內容互異而相對應之意思表示之合致（錯綜的合致或對立的合致）所成立之法律行為。惟因民法第 667 條第 1 項規定合夥「為二人以上互約出資經營共同事業之契約」，並考量合夥所具有之團體性，故應將合夥解為係一種具有團體性之特殊的契約53。另就由社會生活秩序之實質，乃至合夥之整體規範內涵觀之，縱使合夥與公司法上之無限公司，極其類似，合夥之性質仍屬合夥人間之契約，而非共同行為，更與法人格之發生無. 治政大縱使合夥人之間，名義上定有章程者，其所謂章程，亦僅為契立約條款而已，不具法人設立所稱章程之意義。. 關。因此，合夥之成立，無所謂民法第 27 條所訂章程之存在； 54. ‧ 國. 學. 第二款. 合夥係以經營共同事業為目的之契約. ‧ sit. y. Nat. 合夥人必須具有共同之目的，其目的在於經營共同事業。換言之，共同事業之經營，乃合夥人之共同目的，始能成立合夥，其種. er. io. 類並無限制，不論其係營利性的，如商事合夥；或非營利性或公益 a. n. v i l n Ch 性的，如以宗教、慈善、學術、技藝、運動等為目的，均得為合夥 engchi U 之共同事業而經營之。且就事業有無長久性乙節，亦非所問，申言之，其事業為長久性者，如合夥經商固可，其為暫時性者，如在展覽會場短期經營買賣，或共同買賣土地獲利55，只要不違反法律強行規定或公序良俗均無不可。惟無論如何，其事業均屬共同。所謂「共同」事業，係指該事 53 54 55. 劉春堂，民法債編各論(下)，三民書局有限公司，91 年 7 月，頁 41。邱聰智，新訂債法各論(下冊)，作者自版，2008 年 3 月，頁 6。參照，最高法院 86 年台上字第 2852 號判決：「合夥乃二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第 667 條第 1 項定有明文，該合夥的目的在於經營共同事業，本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原書所確定之事實，各出資人既有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥，上訴人指其僅為單純之共買云云，為無可取。」. 30.

(32) 業之成敗，與全體當事人均具有直接之利害關係，且各當事人均須以一定之形式參與業務之營運或執行，縱令其中有不受損失之分配者，亦無妨其合夥之成立56。惟以營利為目的之共同事業，須各當事人均受利益之分配或損失分擔，如事業之成果僅由其中一人或數人享受其利益或負擔者，稱之為獅子合夥（Societas leonia）雖可基於契約自由原則而認為有效，惟非屬民法所稱之合夥僅係無名契約而已57。第三款. 合夥係互約出資之契約. 政治大. 合夥須當事人互約出資，此項出資為經營共同事業之資本來. 立. 源，合夥契約成立後，各合夥人均負有出資義務。蓋以合夥之目的，. ‧ 國. 學. 在於經營共同事業，事業之營運非有相當之資產以為後盾不可，其情形恰如公司或其他法人資本之形成，需由其股東籌集一定資本者. ‧. 相同。至於其出資比例及數額各為何，則本於契約自由原則，由合. sit. y. Nat. 夥人自行約定58。惟由於各合夥人之出資義務，彼此關係互相對立. io. n. al. er. 而具有對待給付之關係，因而表現出合夥之契約性。. 56 57. 58. Ch. engchi. i n U. v. 劉春堂，民法債編各論(下)，三民書局有限公司，91 年 7 月，頁 42。劉春堂，民法債編各論(下)，三民書局有限公司，91 年 7 月，頁 42~43；邱聰智，新訂債法各論(下冊)，作者自版，2008 年 3 月，頁 12、13。邱聰智，新訂債法各論(下冊)，作者自版，2008 年 3 月，頁 8。. 31.

(33) 第二項合夥契約之性質第一款. 債權契約. 合夥契約僅生債之效力，不生物權法上之效力，屬於債權契約。因此合夥契約成立生效後，所約定之出資，諸如金錢、動產、不動產、有價證券等等，僅成為合夥財產之出資債權請求權而已，尚須合夥人依合夥契約履行出資義務而移轉其財產權之物權行為，其出資始成為合夥人全體之公同共有之效果。此概念有助於釐清民法第 668 條之適用，蓋各合夥人之出資與合夥財產雖為合夥人全體之公. 政治大. 同共有，該出資概念上亦包括尚未履行之出資，故其公同共有者為. 立. 合夥之出資請求權，而非約定出資之財產權本身。因此財產權不因. ‧ 國. ‧. 第二款. 學. 合夥契約之成立生效而生移轉之效果59。有償契約. y. Nat. io. sit. 各合夥人與其他合夥人互負出資之義務，屬於一種具有對價性. er. 之給付，互相因他合夥人之給付而取得對待利益，故合夥係一種有. n. a. v. l C條得準用民法債編買賣之規定，惟必須限於償契約，按民法第 347 ni. hengchi U. 性質上可以準用者，例如關於瑕疵擔保責任規定之準用，應加以限制。如一合夥人之出資有瑕疵，不宜認他合夥人得減少自已之出資或請求損害賠償，應以按其損害額比例減少該合夥人對合夥財產之股份（持分）較妥；亦不宜認他合夥人得解除合夥契約，如因該出資有嚴重瑕疵致危及合夥之存在時，應解為係未具備為出資之要件，合夥契約不成立60。. 59 60. 林誠二，民法債編各論(下)，瑞典圖書股份有限公司，2009 年 9 月，頁 8。劉春堂，民法債編各論(下)，三民書局股份有限公司，94 年 7 月，頁 46。. 32.

(34) 第三款. 不要式契約. 合夥契約不以書面或其他法定方式為成立或生效要件，僅以當事人意思表示合致為已足，契約即可成立。惟因合夥人間權利、義務關係頗為複雜，為避免日後舉證困難，自以書面訂立合夥契約為佳61。第四款. 諾成契約. 合夥契約不以出資之履行為其成立或生效要件，蓋合夥契約於. 政治大. 當事人意思表示合致時，即為成立，並對各合夥人有出資請求權，. 立. 學. 第五款. ‧ 國. 故為諾成契約。. 繼續性契約. ‧. y. Nat. 所謂繼續性契約，係指契約之內容，非一次的給付可完結，而. sit. 是繼續的實現，其基本特色係時間因素在債的履行上居於重要的地. a. er. io. 位，總給付之內容繫於應為給付時間的長度62。而合夥契約係以經. n. v l 營共同事業為目的，係繼續性契約，而非一時性契約，且從民法第 ni Ch. U. i 「合夥所定期限屆滿後，合 e n g693 c h條： 692 條合夥解散原因之規定及第. 夥人仍繼續其事務者，視為以不定期限繼續合夥契約。」之規定以觀，即可得知合夥契約之性質為繼續性契約63。. 61 62 63. 林誠二，民法債編各論(下)，瑞典圖書股份有限公司，2009 年 9 月，頁 9。王澤鑑，民法總則，三民書局，2004 年頁 146。林誠二，民法債編各論(下)，瑞典圖書股份有限公司，2009 年 9 月，頁 9。. 33.

(35) 第六款. 雙務契約. 在合夥契約，各合夥人之負擔債務，係因其他合夥人亦負擔債務，各合夥人所負擔之出資及協力經營共同事業義務，互有對價之關係，故屬於雙務契約，因之，雙務契約共通效力事項，如民法第 264 條所定同時履行抗辯權，及第 266 條危險負擔等，於合夥契約，原則上亦有其適用64。惟因合夥具有團體性，有異於一般雙務契約，故關於雙務契約之法則，在適用上則須給予變通或加以限制。如前述民法第 264 條關於同時履行之抗辯於合夥人為二人時得以適用，惟在三人以上之合夥，由已履行出資義務之合夥人為出資之請求，. 治政或由執行合夥事務之合夥人為出資之請求時，受請求人之合夥人，大立不得以尚有其他合夥人未履行出資義務，主張同時履行抗辯，拒絕 ‧ 國. 學. 出資，蓋在此種情形下，因合夥具有團體性，而出資請求權係合夥財產之一，所持以抗辯之理由，並非相對關係。. ‧. 另民法第 225 條及第 266 條關於危險負擔，於二人之合夥亦有. sit. y. Nat. 其適用，惟在三人以上之合夥，其中一合夥人之出資義務，因不可. er. io. 歸責於己之事由致給付不能時，該合夥人固可免其出資義務，其他合夥人是否亦同時免其出資義務，而使合夥歸於消滅，未免輕忽合 a. n. iv l C n 夥之團體性質，故在此情形下，應解釋為該免給付義務之合夥人退 hengchi U 出合夥，其他合夥人不能免其出資義務，其合夥關係仍然存續，亦即合夥並不因此而消滅65。. 64 65. 邱聰智，新訂債法各論(下冊)，作者自版，2008 年 3 月，頁 16。劉春堂，民法債編各論(下)，三民書局股份有限公司，94 年 7 月，頁 45~46。. 34.

(36) 第七款. 團體性契約. 合夥係一種契約關係，因未取得法人之資格，故不能認係法人，但合夥卻具有類似法人、乃至公司等團體法制內容之性質，且因合夥經營共同事業，需有一定之組織、財產及管理活動之機制；因此，我國民法合夥乙節之規定，諸多情形與法人團體法之規定內容相似，論者認為，合夥之團體性，按民法規定內容及實務之體現，主要可歸納為下列七項66：一、合夥有合夥財產之機制：按民法第 668 條規定，各合夥人之出資，及其他合夥財產，. 治政為合夥人全體之公同共有；民法第 682 大條至 684 條關於合夥財立產分析、股份轉讓之限制、抵銷之禁止及合夥之債權人代位權 ‧ 國. 學. 之限制等保全規定，以維持合夥財產之獨立性；二、合夥有資本充足及補充連帶責任：. ‧. 民法第 681 條，於合夥財產不足清償合夥之債務時，各合. sit. y. Nat. 夥人對於不足之額，須以其單獨所有財產負連帶清償之責。對. er. io. 於合夥人給付不能者，除退出合夥外負有補充給付之責任。三、合夥人對於合夥有損益分擔，利益分配及結算之機制： a. n. iv l C n 676 條損益分配之時期、第 h e n g c h i U 677. 民法第. 條損益分配之成. 數、第 689 條第一項退夥人股份之結算等規定，非若一般契約之互相請求對待給付。四、合夥有代表、決議及執行事務之機制：民法第 670 條合夥之決議、第 671 條合夥事務之執行等規定，關於合夥之決議，可以採取多數決方式為之，合夥事務之執行，除契約另有訂定或另有決議外，須經合夥人全體以決議行之，其未決議選任執行事務合夥人者，原則上各合夥人均為合夥代表人，並均有執行事務之權利與義務；. 66. 邱聰智，新訂債法各論(下冊)，作者自版，2008 年 3 月，頁 17~18。. 35.

(37) 五、民法第 686 條至第 691 條等對於合夥之主觀變更，原則上適用入夥、退夥之規定，非為一般契約之適用民法第 254 條至第 263 條等解除、終止等解除、終止等規定；六、民法第 692 條、第 694 條至 699 條等規定，合夥之消滅應循解散清算為之，此與法人或公司之消滅所應遵循之解散清算程序相同。七、合夥雖非法人，惟合夥具有團體性，於合夥提起訴訟或被起訴時，我國法院實務上肯認合夥具有當事人能力，於對他人有所請求時，應以合夥為原告，合夥人僅得為代表人；同樣地，對於合夥之起訴，亦應以合夥為被告，合夥人亦僅得為代表人67；. 治政大而且對合夥所為之確定判決，其效力及於全體合夥人，如合夥立財產不足清償者，得依對合夥所為之確定判決執行合夥人之財 ‧ 國. 學. 產；從而基於一事不再理原則，亦不得對合夥人重行起訴68，故合夥契約性質上亦具有團體性契約。. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. 67. 68. Ch. engchi. i n U. v. 參照，最高法院 56 年台上字第 1609 號判決：「按合夥為二人以上出資，所經營之共同事業，雖因未依法取得法人之資格，不能認係法人，然究不失為非法人之團體，該團體與人涉訟時，自應以該團體為當事人，而由其代表人或管理人為其法定代理人。此與獨資經營之商號，應列經營商號之自然人為當事人，而附註商號之名稱者迥異。」參照，司法院 22 年院字第 918 號解釋：「來呈所述原確定判決，雖僅令合夥人履行債務，但合夥債務不足清償時，自得對合夥人執行，合夥人如有爭議，應另行起訴。」. 36.

(38) 第三項合夥人資格合夥係指二人以上互約出資經營共同事業之契約，按民法上所稱之「人」，依據民法第二章規定，包括自然人及法人，民法對於合夥人之資格，並無直接之明文限制，因此，除法律另有規定外，自然人或法人原則上均得與他人訂立合夥契約而成為合夥人，惟解釋上可否成為合夥人資格得否如此寬廣，似值得討論，茲分析如下：第一款. 無行為能力人. 政治大. 無行為能力人得否訂立合夥契約，學說上有所爭議，有學者認. 立. 為無行為能力人，訂立合夥契約，需由其法定代理人代理始可69，. ‧ 國. 學. 違反者，該部分效力未定，需得其法定代理人或其成為有行為能力後之事後承認始生效力70。另有學者認為無行為能力人不得訂立合. ‧. 夥契約，違反者，對無行為能力人不生效力。其由法定代理人為之. sit. y. Nat. 者，對於無行為能力人亦不生效力，應由法定代理人自負其責。此. io. er. 係因法定代理人此一行為，基於被監護人利益保護之法律原則，應認定法定代理人為無行為能力人所為之合夥參加，違反此等法律原. n. a. 71 l C 則，對無行為能力人不生效力。. hen. hi. i n U. v. gc 按民法第 76 條規定：「無行為能力人，由法定代理人代為意思. 表示，並代受意思表示」。據此管見認為，無行為能力人亦得與他人訂立合夥契約，只要透過法定代理人為之仍生效力。惟合夥之參加，亦非全然對該無行為能力人不利益，例如約定不負擔損失者，學說72 及實務73均認此約定仍然有效。因此解釋上仍應視該法定代理人以. 69 70 71 72 73. 鄭玉波，民法債編各論(下冊)，作者自版，61 年 9 月，頁 638。林誠二，，民法債編各論(下)，瑞典圖書股份有限公司，2009 年 9 月，頁 2。邱聰智，新訂債法各論(下冊)，作者自版，2008 年 3 月，頁 7。史尚寬，債法各論，作者自版，49 年 11 月，頁 671。參照，26 年上字第 971 號判例：「合夥契約訂定，合夥人中之一人，於其出資之限度外不負分擔損失之責任者，在各夥人間，固非無效」。. 37.

(39) 子女名義為合夥之參加，是否違反民法保護未成年人利益之意旨暨公平正義與誠信原則而定，即法定代理人為無行為能力人所為合夥參加之效力，若未違反前述利益保護原則，無行為能力人未因此受有不利益，尚不宜全面否定該等行為效力。反之，若違反前述保護原則，除其子女於成年後自願承認外，不能對其子女產生效力74。第二款. 限制行為能力人. 限制行為能力人與他人訂立合夥契約，原則上依民法第 79 條規定：「未得法定代理人之允許，所訂立之契約，須經法定代理人之承. 政治大. 認，始生效力」，例外則依如民法第 83 條：「限制行為能力人用詐術. 立. 使人信其為有行為能力人或已得法定代理人之允許者，其法律行為. ‧ 國. 學. 有效」，或依民法第 85 條：「法定代理人允許限制行為能力人獨立營業者，限制行為能力人，關於其營業有行為能力」之獨立營業之允. ‧. 許情形下，限制行為能力人亦可自行訂立該項合夥契約75。亦有認. sit. y. Nat. 為限制行為能力人未經法定代理人之允許或承認而訂立合夥契約者，除前述民法第 83 條或第 85 條等法律直接規定為有效之情形外，. er. io. 該部分效力未定，需得其法定代理人或其成為有行為能力後之事後 a. n. v i l n Ch 承認始生效力。是合夥人僅有二人者，合夥契約全部均需得其法定 U i e h n c g 代理人之同意，始生效力76。. 74. 75 76. 參照，最高法院 53 年度第 1 次民、刑庭總會會議決議(二)：「父母以其未成年子女之名義承擔債務及以其未成年子女之財產提供擔保，若非為子女利益，而以子女之名義承擔他人債務，及為他人提供擔保，依照民法第 1088 條(舊法)及限定繼承之立法意者暨公平誠實之原則，除其子女於成年後，自願成立外，不能對其子女生效。但子女之財產如係由父母以其名義購置，則應推定父母係提出財產為子女作長期經營，故父母以子女之名義置業後，須在該價額限度內，以子女名義承擔債務，提供擔保，不能概謂為無效。」鄭玉波，民法債編各論(下冊)，作者自版，61 年 9 月，頁 638。林誠二，民法債編各論，瑞典圖書股份有限公司，2009 年 9 月，頁 2。. 38.

(40) 第三款. 營利社團法人. 社團法人，依民法規定，分為營利社團及公益社團。所謂營利社團係指從事經濟行為，並將利益分配於各社員為其目的之社團，如公司、銀行等77。按民法第 45 條規定：「以營利為目的之社團，其取得法人資格，依特別法之規定。」又依公司法第 1 條規定：「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。」據此營利社團法人（公司）得否與他人成立合夥，應悉依公司法之規定。按公司法第 13 條第 1 項規定：「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人」。核其立法理由，係因合夥人對. 治政於合夥財產不足清償合夥債務之額負連帶責任，如允許公司投資恐大立有害及股東及債權人之權益，為求公司股本穩固而特設之。因此， 78. ‧ 國. 學. 公司負責人如違反本項規定而以公司名義與他人訂立合夥契約，則不應認屬公司之行為，自不對公司發生效力79。. ‧. 公益社團與財團法人. er. io. sit. y. Nat. 第四款. 公益社團係指以社會上不特定人之利益為目的之社團，如農. n. a. iv. l C 會、工會、商會、漁會等。至於財團法人係為社會公益而存在，必 n. hengchi U. 為公益法人。有學者認為此等公益社團、財團法人與其他非營利之團體或機構，如人民團體及信用合作社等，其參加合夥顯然違反其設立目的，應認為其不得參加合夥，如有違反，對該等法人、團體或機構，亦不生效力80。如前述，管見認為合夥事業之種類並無限制，基於合夥組織之 77 78 79. 80. 王澤鑑，民法總則，三民書局股份有限公司，2004 年 12 月，頁 166。柯芳枝，公司法論，三民書局股份有限公司，82 年 10 月，頁 24。邱聰智，新訂債法各論(下)，作者自版，2008 年 3 月，頁 7；參照，86 年台上字第 2754 號判決：「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，為公司法第 13 條第 1 項前段所明定，公司負責人如違反本項規定以公司名義與他人訂立合夥契約，不能認為公司之行為，對於公司自不發生效力。」邱聰智，新訂債編各論(下)，作者自版，2008 年 3 月，頁 7。. 39.